公允价值与历史成本的比较分析

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 【摘要】财政部于2006年2月15日颁布的我国最新《企业会计准则》，以及2008年的全球金融危机的出现，公允价值的计量广泛的应用引起了强烈的争议。从历史成本理论和公允价值理论产生的背景和基础以及历史成本和公允价值发展历程的分析看，历史成本和公允价值计量模式都有各自的优点和问题。但是那种计量模式才是更加合理科学的呢？通过比较分析的办法，进一步探讨计量模式的现实选择以及未来的发展方向。
 【关键词】 历史成本计量 公允价值计量  分析对比

问题的出现
 2006年的财政部颁布的最新企业会计准则，以及2008年出现的全球金融危机，社会各界一方面积极寻找应对危机的措施，另一方面积极的寻找造成这些后果的根源。
会计计量的属性和变迁
 传统的会计计量模式是以历史成本计量为基础的，称为历史成本会计，所谓历史成本， 就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金及其他等价物。历史成本原则要求对企业资产、负债、所有者权益等项目的计量， 应当基于经济业务的实际交易价格或成本， 而不考虑随后市场价格变动的影响。按照历史成本原则进行核算， 有助于各项资产、负债项目确认、计量结果的检查与控制；同时按照历史成本核算， 也使收入与费用的配合建立在实际交易的基础上， 能够促使会计核算与会计信息真实可靠。这种模式的长生源于美国，20世纪20年代美国市场经济走向极端自由化，企业的放任式管理使会计变得无序，一场空前的经济危机来临。历史成本作为机器工业的产物，随着生产力的发展，逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个：一是币值稳定假设，二是社会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期，由于货币基本稳定，社会平均劳动生产率提高速度较慢，历史成本原则得到了很好的发展，开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。然而，在后工业时代和信息时代，社会发展迅速，科技对社会生产力的发展推动明显，社会平均劳动生产率变动显著这一变化对历史成本计量模式的根基提出了质疑和挑战。但是，由于历史成本计量模式长期处于统治地位，目前尚没有一种成熟的计量模式可以全面替代该计量模式，历史成本计量模式仍将长期存在和广泛应用。与此同时，人们应当报着一种积极的心态面对新计量模式的产生和相关理论探索，多种计量模式并存的状况必将是未来相当长的时期内会计计量领域的一种趋势。公允价值（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。公允价值的真正兴起，还是由于今年金融领域的迅速发展。在面对金融工具的计量、衍生金融工具的计量等问题时，传统的历史成本计量模式显然已经力不从心。公允价值在这些新兴领域的应用价值是催生该理论的基础和发展动力的不竭源泉。
历史成本与公允价值的缺陷对比
 3.1 公允价值计量的市场约束不容易解决。公允价值的核心思想在于公平和自愿，这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡，而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的，公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果。与此相对比，历史成本的应用似乎并不受到市场不完善的约束。
 3.2公允价值计量在实践中难于应用。未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，甚至许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格。在许多时候还主要依赖于会计人员的职业判断，然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑。现值计量的复杂性是公允价值计量模式不容易推行应用的重要难点，公允价值计量的数学模型构建往往是十分艰难的，在我国目前还不允许在大量假设的前提下使用公允价值估计技术，而历史成本的取得似乎要容易的多。
 3.3公允价值计量模式审计监督体系尚待健全。我国1998年引入过公允价值计量模式，但是由于其在应用中出现了众多问题，而使得应用领域被大幅度的削减。与理论界和实务界熟悉的历史成本计量模式相比，公允价值计量模式下的实务监管审计尚待进一步健全和探索
4  公允价值与历史成本的差异比较
  4.1公允价值计量模式支持经济收益观。随着企业管理理论的不断发展，经济收益和会计收益的对立日趋尖锐化。从发展态势上看，基于公允价值计量模式的经济收益观越来越为人们所接受，而传统的基于历史成本计量模式的会计收益由于其应用范围的狭窄而逐渐失去了地位。
  4.2公允价值计量模式支持“配比原则”。历史成本法下计算损益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按照历史成本计量，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种现象就可以得到很好的解决。收入和成本费用均按照公允价值计量，经营成果是管理当局真正的经营业绩，有利于正确评价企业的经营成果，从而真实全面的反映企业的经营状况。
 4.3 公允价值计量模式面向未来。传统的历史成本计量模式所反映的经济事项主要是过去发生的行为对现在的影响和结果，对企业的预测性比较差。而公允价值计量模式是一种面向未来的会计模式，在对一些新的交易活动或事项(如：衍生金融工具、保险、担保、再保险等)进行核算时，为收益信息的全面与可靠提供了保障。
实际上公允价值对历史成本的对比优势还有很多。如：能使相似的资产或负债项目产生相似的确认、计量结果，使不同的项目出现不同的结果，增加会计信息的可比性；能如实反映现行条件下与资产相关的预期经济利益的流入，或与负债相关的预期经济利益的流出；既能如实地反映继续持有决策对业绩的影响，又能如实反映取得或处置决策对业绩的影响；可以比较容易地反映大多数风险管理战略的影响，有助于风险识别与管理；能够较好地满足资本保全尤其是实物资本保全的要求，有利于企业的长期发展等。
5  单一模式的局限性
任何计量属性都不是完美无缺的，没有一种计量属性能够完美的计量 要素。一方面，随着市场经济的不断发展，衍生金融工具不断增多。由于衍生金融工具的合约在签订之后至履行之前往往存在很多风险，单一的历史成本计量模式就显得无能为力了，同时对于或有事项及其他要素来说，历史成本也远远满足不了所有计量需要。另一方面，对于广大投资者而言，仅仅依靠上市公司提供以历史成本计量的会计信息，显然无法获取投入要素的潜在产出价值，这就无法满足投资者进行决策的信息要求，因此由于交易与事项的复杂性与多样性，单一的计量模式已经不能满足会计实务的需要，历史成本计量已经不能事会计实务中的唯一计量属性。双重计量属性的同时并存已经为现实和未来的选择。
双重计量属性并存的现实性
通过上文的分析，我们可以看到历史成本计量和公允价值计量都有同的适用对象，因而在理论和实务上，都有它们各自存在的价值，目前无论是国内准则还是国际准则都是多种计量属性并存，会计主体以历史成本为基础计量属性，同时还适用重置成本，可变现净值，现值和公允价值等其他计量属性。公允价值的适用越来越广泛，且逐渐形成与历

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