基于受托责任履行视角的会计职业道德建设的思考
 [摘 要] 在不同的历史发展阶段和不同的社会发展形态之下，受托责任具有不同的表现形式，其根本差别就在于谁授予受托责任，谁担负受托责任这两个方面。会计之所以日益重要，原因之一就是在国民生产总值中，委托给代理人的比例在持续扩大。所以基于受托责任履行视角，我们很有必要对会计职业道德建设的进行思考。
 [关键词]  受托责任    会计从业人员       职业道德
 引言：梅格斯说：我们正生活在一个受托责任时代。现代社会生活中，受托责任关系无处不在，无时不有：政治家应对选民负责；人民公仆应对人民负责；董事应对股东负责；经纪人应对股票持有人负责；个人和组织应对不同利益集团负责。不同的委托人和受托人之间就形成不同的受托责任关系。
 然而也有人说：我们生活在道德缺失的年代。为钱、为名、为利，道德底线一再失守，从苏丹红到毒奶粉，从贪污腐败到矿难不断，从习水的学生到巴东的弱女子，其背后乃是基本道德的缺失。
 然而，会计一开始就是围绕着受托责任的，受托责任一直主宰着会计，没有受托责任，就用不着会计。那么会计的职业道德是受托人的行为准则，它直接影响着委托人的利益关系。受托责任与会计职业道德有着千丝万缕的关系，所以基于受托责任履行视角，我们很有必要对会计职业道德建设进行思考。
 
 受托责任与会计职业道德的界定
 
 委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任，这种责任就是受托责任。 随着不同的受托形式在社会日益扩大，会计又是受托人的重中之重，从会计的发展与受托责任的关系看，会计是因为受托责任的发展才发展的，受托责任还是作为会计的一个根本前提存在着。  所以会计承担着主要的受托责任，受托责任承担得好不好跟会计的职业道德有着密切的关系。
 所有受托责任的内容可以计量，而会计就是受托责任内容的最好计量者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。就会计在受托责任机制中的运作看，管理会计是起始环节，它通过计划、预算和控制等手段来确定、分解受托责任目标，并协助受托人完成受托责任目标，提出管理业绩报告，这使得受托责任具有可计量性、可保证性、可操作性；而会计职业道德是从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，涵盖了从业人员与服务对象、职业与职工、职业与职业之间的关系。它在一定职业活动中应遵循的、体现一定职业特征的、调整一定职业关系的职业行为准则和规范。职业道德总是要鲜明地表达职业义务、职业责任以及职业行为上的道德准则。
 财务会计是在受托人接受托付后，按照公认会计准则的要求，对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托财务责任报告，为委托人审核受托财务责任的完成过程和结果提供信息；审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行重认定、重评定、重判定。
 受托人利用会计信息，旨在于客观、公正地反映其履行受托责任的过程和结果，并向委托人交待；委托人利用（经过审计的）信息，旨在判断受托人对受托责任履行得如何。而职业道德总是从职业活动的实际出发，采取制度、守则、公约、承诺等具体、灵活、多样的形式，既易于为从业人员所接受和遵守，又容易形成一种职业的道德习惯，有助于受托责任得到很好的履行。
 而今随着经济的发展，受托越来越广泛，但会计的职业道德的现状令人担忧，它存在以下不足的地方。
 会计职业道德现状描述
 
 （一）、会计职业道德观念淡薄
 
 有些会计从业人员利用自己的职务之便，为所欲为。在现实中，一些会计人员在国家、社会公众利益与单位利益发生冲突时，不能够坚持准则，甚至通同作弊，为违法违纪活动出谋划策，直接参与伪造、变造虚假会计凭证、会计账簿、会计报表。
 某商场出纳员在报销差旅费时，对于同样是领导批准、主管会计审核无误的差旅费报销单，对和自己私人关系不错的人是随来随报，但对和自己有矛盾、私人关系较为疏远的人则以账面无款、库存无现金、整理账务等理由无故拖欠。
 这名出纳员没有遵守会计人员职业道德规范，违背了客观公正的会计职业道德要求。客观公正要求会计人员端正态度，依法办事，实事求是，不偏不倚，保持应有的独立性。
 （二）、抵挡不了利益诱惑，监守自盗
 
 作为会计从业人员必须能做到公私分明，不贪不占，严格划清公私界线，绝对不能利用职务之便，化公为私，不得贪图国家或单位或个人的便宜。但一些会计人员个人主义、拜金主义、享乐主义膨胀，丧失了最起码的法制观念，会计职业道德沦丧，故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料，利用职务之便贪污、挪用公款，以身试法，走上了违法犯罪的道路，走上了一条不归路。
 2001年1月至2003年2月间，张艳利用其担任某市高速公路领导小组办公室出纳员的职位便利，在负责向拆迁户发放拆迁补偿款的过程中，多次伪造拆迁补偿协议，将虚增的补偿人民币230万元非法占有。在拆迁工作中，虽然拆迁补偿协议不由张艳负责填写，但办公室的公章由其保管，她还负责制作拆迁款领取表，把补偿款从办公室账上支出来到银行办成存折，通知拆迁户签字领取。据张艳供述，她就是利用这个机会，伪造了十余人的拆迁补偿协议，并将多增加的补偿款以被拆迁人的名字存入银行，再将钱取出后占为已有的。另外，张艳还于2003年3 月至2003年9月间，利用担任某建设工程领导小组办公室出纳的职位便利，在负责发放拆迁款的过程中，采取复印已存档的拆迁户补偿协议书、重复记帐的手段，将公款共计人民币309696元非法占有。
 在这起案件中，由于丧失基本的职业操守，张艳堕落得贪得无厌，对金钱充满巨大的占有欲，追求私利，抵挡不了金钱的诱惑，监守自盗。最终判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
 
 （三）、违背准则，真帐假做，假帐真做　　
 
 近年来，会计信息失真愈演愈烈，已成为我国经济生活用中所需克服的顽症。他们假帐真做，真帐假做，以达到其化公为敌、浑水摸鱼之目的。一些注册会计师在执行独立审计业务时，没有严格执行独立、客观、公正的职业道德准则，出具了不恰当的审计报告，客观上认同了会计做假行为，充当了被审计单位会计信息失真的保护伞。有的注册会计师明知委托人的会计报表有重大错报和故意造假的行为，却不予指明，并加以虚假的陈述，出具虚假的审计报告。
 海南民源股份有限公司董事长马玉和为了在深圳证券交易所树立公司良好的业绩形象，以达到顺利发行10亿元人民币的可转换公司债券、扭转公司亏损的目的，在1996年老5月到1997年年初期间，向股东和社会公众提供虚假的会计报表，虚报5。66亿元利润，虚增6。57亿元资本公积金，使股份在一年内飞涨600%，在当时创造了中国的股市神话。误导了广大的投资者，严重损害了股东和其他利益相关者的利益，并造成“琼民源”股票交易停牌。在这一案件中，会计班文绍不但未能抵制这一违法损德行为，反而按马玉和的要求参与了“粉饰会计报表，提供虚假会计信息”的活动。
 结果，司法机构认定马玉和、班文绍等犯有提供虚假财务会计报告罪，分别判处他们3年有期徒刑和2年有期徒刑。这件事的发生说明对从业者诚信教育不够和自律监管体制不健全。他们为了达到某一目的，而牺牲自己的做人做原则，弄虚作假。
 如此这般的会计职业道德现状，为了让受托责任得到更好的保障，会计职业道德的建设已势在必行。以下是我的几点建议。
 
 会计职业道德建设途径和方法
 
 会计职业道德令人担忧的现状，我们不得不思考会计职业道德建设的途径和方法。会计职业道德是会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计是一个技术性与政策性很强的职业，由于企业的经济活动及会计核算涉及到许多集团的利益，加上经济业务复杂性、多变性和不确定性，以及会计方法本身的可选择性，使会计人员在处理经济业务时，不但需要遵循经济法规等，还要根据自身的价值观作出判断，所以我认为应从以下几个方面来改善。
健全法律，建立完善制度

 我们为了有个好的会计环境，要把会计职业道德建设与会计法制建设紧密结合起来。结合我国实际情况，修改、完善相关法律和规章，对现有法律法规中一些责任和处罚不明确的条款加以修改，并增加对那些在现实中出现而法律法规中没有涉及的情况的规定，建立健全的相关法律法规，强化法制监管。
 我们还可以借鉴发达国家的经验，在相关法律法规里面增加民事赔偿制度的规定，对因有关人员造假而产生的损失，由其按照责任大小进行承担，尤其是要明确和加大单位负责人的赔偿比例，这样会计信息使用者一旦受到虚假信息损害就会依照有关条款向司法机关提起诉讼，获取赔偿。民事赔偿责任并不排除刑事责任等当事人应当承担的其他责任，以此达到保护会计信息使用者利益和惩罚违法违规者的目的，遏制失信行为。
 各级财政部门要树立法律的权威，维护法律的尊严，严格依法行政，依法决策，依法办事，由主要依靠行政手段管理经济和社会事务逐步转变到主要依靠法律手段管理上来。充分运用武器，强化执法力度，提高执法水平，加强监管，打击违法违规行为，维护财经秩序，推动工作开展。法律制裁。对于贪污腐败、违法乱纪、知情不举甚至同流合污等现象，除按规定予以一定的行政处罚外，严重的还可追究会计人员和相关人员的法律责任。
 
加强监管

  监督机制包括两个方面：一是会计人员监督经济业务经办人；二是社会监督会计人员。它们由两个不同的主体构成会计监督。
 会计监督是会计人员的执法行为。它主要是会计通过审查、报帐、记帐、核算、分析等会计程序，对在经济活动中发生的经济业务，依照国家的财经政策和财务管理规章制度，进行正确的核算和真实的反映。会计人员必须认真、客观、公正地处理每一笔经济业务，以高度的责任感对待每一件财务事项。
 社会监督:一是由财政、税务、审计、监察等部门对会计人员遵守职业道德的情况经常进行检查、督促。二是由会计师事务所等社会中介服务机构对会计行为进行查验、评估。通过监督，既可以提高会计工作的水平和质量，又可以帮助会计人员正确理解和执行国家财经制度。三是发动单位职工和其他社会成员对会计人员的职业道德进行监督。这样监督面宽、透明度大，可以增强会计监督工作的力度。使人们认识到若不注重职业道德，不用职业道德规范自己行为，将会受到法律制裁。加强法制教育，培养以法理财的观念和能力。市场经济是法制化的经济，我们会计人员是国家法律、法规和规章制度的执行者，必须依据国家的法规政策进行财务管理和会计核算，做到以法理财。
 建立合理的奖惩制度。制度是否有效，约束机制能否发挥作用，主要靠奖惩来保证；如果奖惩不兑现，制度就无从约束，道德规范也就形同虚设，其危害远比没有制度和规范更大。
 企事业单位单位任用合格会计人员，开展会计人员职业道德教育，建立和完善内部控制制度，，形成内部约束机制，防范舞弊和经营风险，支持并督促会计人员遵循会计职业道德，依法开展会计工作。
 社会各界人士各尽所责，相互配合，齐抓共管。形成良好的社会氛围，进行良好的社会舆论。
 
以人为本，注重道德建设

 会计人员整天与钱物打交道，如果自己不能洁身自好，很容易会“见利忘义”，走上犯罪道路。会计人员必须树立正确的价值观和人生观，自觉地在会计工作中做到清正廉洁。金钱是许多事物的外壳，但它不是核心。正确的价值观和人生观与清正廉洁是会计从业人员必须具备的条件，所以我们应该以人为本，注重道德建设。
 加强学校教育、继续教育、自我教育，加强自律和他律，让一些违法违规的行为消灭在萌芽状态。
 
 结束语：目前在我国受到普遍接受的一种观点是将受托责任分为受托财务责任和受托管理责任，受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的作用，保护受托财产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求，所以会计职业道德从受托责任来说日趋显示它的必不可少和重要性 
参考文献
1、会计从业资格考试辅导教材编写组：《财经法规与会计职业道德》， 2008年，第三版
2、http://baike.baidu.com/view/3728424.htm   《受托责任观》
3、http://www.zlunwen.com/accountaudit/managerialsystem/64922.htm，《我国会计职业道德建设现状及解决方案》经济学论文网  2009-04-11

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