论企业内部控制制度
 
[摘 要]内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手段。在信息产业十分发达的当今社会，有效的内部控制不仅能促使企业资源合理配置，提高劳动生产率，而且对于防范舞弊、减少损失、提高资本的再生能力具有积极的意义。实践证明：内部控制得控则强、失控则弱、无控则乱。内部控制已成为衡量现代企业管理的重要标志。加强和完善企业内部控制制度，保证会计信息的质量，对于完善公司治理结构和信息披露制度，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义。
[关键词] 企业； 内部； 控制制度
 一、 我国企业内部控制制度现状分析
自20世纪90年代起，我国开始在企业大力推行内部控制。1996年，财政部发布《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》；2001年6月，财政部颁布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》；2003年6月，内部审计准则委员会发布《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》和《内部审计具体准则第16号——内部控制中的风险管理》。但从内部控制理论的发展来看，现代企业制度下的内部控制已不仅仅是传统的查弊和纠错，而是涉及到企业的各个方面，成为公司治理的具体体现。在现代公司制下，内部控制制度的职能不仅仅是保证企业财产的安全完整，检查会计资料的准确、可靠，还包括促进企业贯彻经营方针、提高企业经营效率。在实践中，我国企业内部控制仍停留在保障会计资料安全、完整及资金的安全性上，无法有效实现会计的监督与参与企业内部管理的职能。具体可归纳为：
 1  会计控制相对弱化
 会计控制是企业内部控制的核心内容，只有建立有效的会计系统，提供真实、完整、可靠的会计信息，才能为企业的财务运作、经营决策和管理目标的实现提供决策分析依据；只有将会计控制强而有力地贯穿于企业的财务管理过程中，才能真正发挥会计的监督与管理职能，保障资金的安全、尽力规避风险。从我国企业的现状来看，会计控制普遍弱化，会计职能更多的只是体现在报账算账上，对于企业的财务运作缺乏有效的控制手段。一方面，我国的会计准则、会计制度无一不是政府主导下的产物，企业的会计信息更多地被看成是一种对外提供的准公共产品，大多数企业没有提供高质量会计信息的内在动力，少数企业为了某种利益，甚至不惜提供虚假的会计信息，更谈不上利用会计系统对企业进行内部控制与管理了。另一方面，受陈旧的管理体制制约，我国企业的会计职能更多的只是核算职能，大多数会计人员实质上只是单纯的报账员，在具体经济业务的确认过程中，严重受制于企业管理决策层，无法保持其应有的独立性，使会计的监督与管理职能大大弱化。从近年被揭露的财务舞弊案例可以发现，几乎所有这些企业的管理问题都是通过政府部门检查、会计师事务所审计等外部力量揭露出来的，反映出我国企业会计控制外部化的特点，企业的内部会计控制与监督严重滞后。
 2  企业内部控制观念落后
 其一，我国企业，特别是国有企业的内部控制制度，基本上是在计划经济体制下建立和发展起来的，大多将内部控制制度简单地理解为单位的内部牵制制度。实质上，现代企业的内部控制是基于公司治理中的委托—代理关系逐步发展起来的，体现了现代公司治理对于企业内部各利益相关主体（大股东与小股东、股东与职业经理人、企业内部各部门等）的权利划分与制约，是企业内部各利益主体在充分博弈的基础上形成的一种契约关系。笔者认为，企业的内部控制应包含企业的决策授权机制、企业内部各部门间的权限划分、股东对经理人及管理人员的激励约束制度、财务部门在企业经营决策中的地位等。从我国企业现状看，公司治理存在内部组织间权限划分不明确、企业制度起不到激励约束作用、财务部门缺乏对职业经理人的有效制约等诸多问题。显然，这些深层次的问题需要公司治理结构的完善、企业内部管理制度的设计、企业文化的建立，等等。这些正是我国企业内部控制中的盲点，不是简单的内部牵制制度所能解决的。其二，我国企业在内部控制中，往往重视对产品生产成本的控制，对如何有效控制企业的销售费用、管理费用等期间费用方面，则重视程度明显不足。与企业的生产成本相比，期间费用包括管理人员的薪筹、广告费用、技术开发费用、招待费用以及其他各种零星的费用支出，开支范围广，具有隐蔽性强的特点。由于这部分成本的酌量性和我国企业（主要是国有企业）对管理层缺乏有效的控制与监督，企业管理决策人员作为独立的“经济人”，不可避免地会对这部分费用支出产生偏好，如提高管理人员薪酬和报销费用的范围和额度。因此，对期间费用的控制，或者说是对管理者权限的控制，成为我国企业内部控制的又一个盲点所在。
 3  我国企业内部控制风险意识十分淡薄
 从我国企业现状来看，企业管理人员风险意识淡薄，在企业经营管理过程中，缺乏有效的风险评估机制和科学合理的风险预警机制，对风险投资缺乏严格有效的投资决策审批机制。从企业内部管理体制角度分析，企业所面临的风险大小取决于经营决策者个人的风险偏好。特别是在国有企业，由于内部投资决策及授权制度的缺陷以及公司治理结构的不完善，企业的重大投资决策往往为少数人操控，而企业经营决策者个人几乎不用为企业“投资失误”承担任何成本，导致企业投资失控，风险加剧。
 二、中国企业现行内部控制制度存在的主要问题
　　1  对内控认识不足。目前改革中普遍重视经济权利的下放，然而，却淡漠了经济活动内部的至关重要的控制机制，甚至连国有企业多年来积累的内部控制经验也都给放掉了。目前一些企业特别是有些国有企业对内部控制的认识存在两种倾向：一是一部分人习惯于甚至满足于传统的经营管理方式，认为只要能够规范化操作就行了，不必考虑是否先进。二是虽然大家意识到改革的必要性，但是容易片面强调改革组织结构的重要性，忽视了控制方式的跟进和强化。这就使公司的改革同微观治理机制相脱离。
　　2  产权关系不明。产权制度改革是公司法人治理结构的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。但在我国现阶段，公司的法人治理结构不够完善，甚至是有形无实，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应有的职能。有不少国有企业在改革过程中，一味地“放权让利”，致使原厂长负责制的领导班子现在既是经理层又进入董事会，董事会成员和经理成员高度重叠，致使国有单位产权主体缺位、权责不清，增加了内部控制受益主体的模糊性。这种责权不分的公司治理结构，导致所有者对经营者不能实施控制，作为代表公司股东的控制主体一董事会也就形同虚设。
　　3  监督机制不健全。目前有很多企业监督评审主要依靠内审部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部同属一人领导，内部审计在形式上就缺乏应有的独立性。另外，在内审的职能上，很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计帐目，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，却未能充分发挥应有的作用。
 三、 加强我国内部控制的对策
 1  转变观念，走出误区
 一是走出“控制就是牵制”的误区，建立现代控制的理念；二是走出“控制越多越好”的误区，防止高度集权，僵化运作，效率低下；三是走出“用人不疑，疑人不用”的误区，防止过分依赖人的素质，忽视制度建设和机制建设；四是走出“放任自流”的误区，防止目标不明确，标准不具体，具体责任不清；五是走出“为控制而控制”的误区，防止将控制视为权利的象征，使控制脱离企业目标；六是走出“控制就是处罚”的误区，防止将控制的有效性体现在惩罚力度上，以罚代控。
 2  深化改革，健全机制
 （1）完善法律治理结构，建立相关的法律制度。对经营者的控制不但要有资本市场，产品市场以及法律规章制度为主体的外部控制机制，而且要有以董事会，监事会，审计委员会为主体的内部控制机制。董事会是内部控制的最高层，拥有最高的权利。董事会只有具有相应的能力和作用，才能充分发挥监控、引导和监督的职责，必须明确界定董事会，审计委员会和高级管理当局的责任。企业管理者应该针对人员、财务、作业和和组织的总体绩效建立适当、有效的控制政策和控制措施，建立有效的控制系统，一个有效的控制系统应该是准确的、及时的、经济的、灵活的和易懂的。它应当采用合理的标准，具有战略性的高度，强调例外情况的存在和发生，并且能够指明纠正问题的方向。它需要领导的重视，通过相关的政策、法律法规，来督促实施。只要建立相关的法律制度，提高内部控制的强制力效率，进一步确保其实施效力，才能增强内控的有效性。
 （2）改善人力资源的管理机制，提高企业员工的素质。一个企业的人力资源政策直接影响企业中每一个人的业绩和表现，良好的人力资源政策，对培养企业的员工，提高企业员工的素质，更好的贯彻和执行内部控制有很大的帮助，因此，我国企业的管理者和员工必须依靠人才市场，引入竞争机制来配置，在企业内部，根据市场竞争、优胜劣汰的原则，形成任人唯贤的用人机制，为企业的发展壮大配置合格的人才，管理者的素质不同，对企业发展产生的影响也有所不同，并直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果，应尽快提高企业管理者的素质，其不仅仅是指知识与技能，还包括价值观、道德观、世界观等各个方面。企业承受经营风险的种类，整个企业的管理方式，企业管理层对法规的反应，对企业财务的重视程度以及对人力资源的政策的看法等，都深深地影响着内部控制的成效。
 （3）重塑组织文化，加强企业的凝聚力。据美国经济学家罗宾司的说法，在每个组织中，都存在着随时间演变的价值观、信念及实践的体系或模式，这些价值观和模式在很大程度上，决定了雇员的看法及对周围的世界的反映，它是组织内部的一套通用的价值体系，用这套价值体系来无形中约束和组织成员的言行，使之向着实现组织目标的方向前进，我国的经济体制在经历了计划经济向市场经济的转轨之后，企业并没建立相应的组织文化，从而造成企业内部组织文化混乱。单纯依靠道德、素质、理想等无形的东西已很难凑效，企业必须通过严格的规章制度这种有形的东西来促进良好的、适应市场经济发展的组织文化的形成和建立。从而，形成良好的控制环境，促进内部控制的有效运行，加强企业的凝聚力。
 （4）强化企业经营的风险意识，提高风险管理水平现代社会是个竞争激烈的社会，每一个企业都面临着成功的挑战和失败的风险，对风险的管理成为企业管理的主要内容之一，风险影响着每个企业的生存和发展及行业中的竞争力和在市场上的声誉和形象，所有的企业，不论其规模结构、性质或产业如何，其组织的不同层次都会遭遇风险，管理层都会密切注意各层次的风险，并采取必要的管理措施。我国目前有些企业的风险意识比较低，往往很少考虑存在的风险，面对如今的市场，必须加强企业的风险意识，只有企业意识到风险，才会主动采取措施。加强内部控制，存在风险是实施控制的根本原因。
 （5）建立有效的管理信息系统。一个良好的信息沟通系统可以使企业及时掌握营运状况和组织中发生的各种情况，可以及时为员工提供履行职责所需的各种信息，从而使企业经营管理流畅地进行下去。管理信息系统是指由人和计算机组成的能进行数据的收集、处理、存储、输出的系统，其通过对内外部数据的处理来获得有关信息，以控制企业经营的行为。其系统不仅可以提供各方面所需要的会计信息、企业各部门管理控制生产信息、考核工作成果以及高层人员所需的决策信息。只有企业人员能够及时了解企业状况，才能对可能发生的异常情况做出反应，以防重大损失的发生（如我国企业发生的一些携款潜逃案，犯罪分子走了很长一段时间，而企业有关人员却一无所知）。
 3  建立标准，示范指导
 目前内部控制规范还缺乏一个成型的体系。首先在内容层次上，虽已制定了几部法律和规范，但从完整性来看，还远未达到市场经济对内部控制规范体系完整性的要求。目前《内部会计控制规范》已颁布实施，已在内部会计控制方面形成一个较完整的规范体系；但应注意到，在操作层次上尚有相当艰巨的任务，因为许多规范的原则性很强和规范的缺失会影响到规范的有效性，则实务中操作性相对较差。关于内部控制规范目标定位方面。目标定位是规范对其规范对象战略高度的确定。只有目标定位明确了，相应的范围才能够确定，设置方式及评价体系的建立才能有所参照依据，内部控制才能有效的实施。目前我国内部控制的目标定位与COSO报告相对完整的定位相比还有较大的距离。COSO报告将内部控制的目标定位于：财务报告的可靠性，经营的效率效果以及法律法规的遵循。我国内部控制的定位还主要局限于保证业务活动的有效进行、防弊纠错、会计资料的真实、合法与资产的安全和完整性。这种目标定位的相对低调与我国经济发展和企业状况确实相符合。但从长远看，随着经济的发展和企业的状况的不但改善，目标定位应有相应的提高。不仅要借鉴国际上内控目标的定位，还要结合我国企业的实际情况，从改善我国企业现状和完善相关的法律角度出发，应遵循适当的前瞻性与发展性。 　　
 4  强化监督，督促实施
 内部控制示范体系建立之后，企业能否建立完善的内部控制系统并切实予以实施，需要监督力量。从传统上，对内部控制体系的监督一般是依赖企业内部审计部门，但由于内部审计部门其独立性差的先天不足，难以担当此任，应借助于外部审计和独立董事来实现，美国和中国台湾已采取了定期聘请注册会计师对内部控制制度予以评价的做法，我国也可借鉴这一先进经验，注册会计师可结合年终审计对企业内部控制体系进行评审，出具内部控制体系评审报告，一方面有利于监督企业设计，实施内部控制体系，及时发现内部控制的疏漏，采取补救措施；另一方面也有利于注册会计师对企业年终审计。
 5  绩效挂钩，建立激励制度
 财务部门和有关管理层应该定期举行绩效考评，对工作目标的完成情况进行相关分析，做出事后控制和未实施项目的事前控制，并对于业绩突出者和参与内控的人员进行奖励。参与内控人员承担着监督和督促相关政策和制度的实施，促进了内控的有效性，因此建立激励制度，给予其相应的报酬是合理的。参与内控人员的报酬可以分为两方面，一是提高声誉，二是获得物资报酬。一旦公司业绩由于内控实施而突出，无形中将极大地保护和提升他们的声誉，并拓展他们的未来市场。至于物资报酬要注意两个方面，一是确保合适的数量，太少，不足以吸引更多的人专门参与内控，兢兢业业为企业服务；太多，可能会夸大其作用降低其效益。二是要切断参与内控人员的报酬与其被监督的相关人员的关系，为内控人员确定制定一套薪酬体系。鉴于我国企业普遍存在的权利集中的弊端，无论是谁的薪酬都免不了会受到高层管理人员等的影响，进而影响到内控的独立性，因而要建立其一套公共的内部控制评审体系，由第三方机构进行考评，最终确定参与内控人员的薪酬。

参考文献
1、 李凤鸣：《内部控制学》，北京大学出版社，2002年3月
2、龚杰、方时雄：《企业内部控制》，浙江大学出版社，2006年11月。
3、孙永尧：《企业内部会计控制》，经济管理出版社，2007年9月
4、李敏：《企业内部控制规范》，上海大学出版社有限公司，2011年6月
 5、朱荣恩 应唯 袁敏：《企业内部控制制度设计：理论与实践》，上海财经大，学2005年6月

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