【摘要】 双倍余额递减法是一种加速折旧方法,该方法计算时未考虑净残值,后期需要调整。本文分析了双倍余额递减法的几种后期处理方法,通过模型计算,得出结论:改用直线法时一定是在固定资产使用年限的后半部分,并且与预计净残值相关。
　　【关键词】 固定资产;折旧;双倍余额递减法
　　
　　一、双倍余额递减法
　　
　　双倍余额递减法是固定资产折旧常用方法之一。双倍余额递减法是一种加速折旧方法。固定资产在其使用年限的早期,可提供较多的服务,为企业创造较多的收益,而随着资产的日益陈旧,使用价值逐渐降低。因此,资产折旧额的提取也应是逐渐降低的趋势。这种在资产整个使用期内,每年的折旧额逐渐减少,造成资产在使用最初几个年份的折旧费用高于后几个年份的费用的方法称为加速折旧法。所谓“加速”是指固定资产成本通过折旧方式尽可能早地从收入中得到补偿。
　　双倍余额递减法是指,在不考虑固定资产预计净残值的情况下,将每期固定资产的期初账面价值(原值减去累计折旧)乘以平均年限法(即直线法)折旧率的两倍,以计算该期折旧额的一种方法。其计算公式为:
　　年折旧率=2÷预计使用年限×100%
　　月折旧率=年折旧率÷12
　　月折旧额=固定资产期初账面价值×月折旧额
　　在这种方法下,各年的折旧率是固定的,折旧额呈递减趋势。
　　
　　二、后期处理方法比较
　　
　　在采用这种方法时,由于刚开始没有考虑预计净残值,这往往会使最后一年的固定资产净值与预计净残值不符。为了避免这种情况的发生,国内外会计实务中双倍余额递减法后期处理采用了三种不同的方法。第一种方法是,到了使用年限的最后一年才做调整,即在使用年限的最后一年,将固定资产账面价值减少到预计净残值,也就意味着最后一年折旧额等于年初固定资产账面价值减去预计净残值。第二种方法是,当某年根据年初账面价值和预计净残值在剩余年限按直线法计算的年折旧额大于该年按双倍余额递减法计算的折旧额时,则改按直线法计算余下年份的折旧额。第三种方法是,在固定资产折旧年限到期以前两年内改为直线法,即将固定资产净值扣除预计净残值后的金额平均摊销。
　　其中第三种方法是我国会计制度的规定,实务中采用这种后期处理方法。这样的规定遵循了重要性原则和谨慎性原则,形成统一的计算模式,便于实际操作,但这种后期处理方法违背了加速折旧的精神,忽视了配比原则。例如,某一固定资产原值10 000元,预计使用寿命为5年,预计净残值为1 000元,采用第三种处理方法计提折旧见表1。
　　
　　如果第四年按双倍余额递减法计算的折旧额是864(2 160×40%)元。这样看来,后期处理后直线法下的折旧额反倒比双倍余额递减法下计算的折旧额小,无法实现加速折旧。
　　在这样的情况下,第二种后期处理方法应该属于比较符合加速折旧法思想,在使用年限中,双倍余额递减法和直线法哪一种计算方法计算出来的折旧额大,就采用哪种方法。这样就可以尽早提足折旧,早日从收入中补偿固定资产成本。
　　在某些特殊情况下,第一种后期处理方法和第二种后期处理方法结果是一致的。还以上边的例子来说明。
　　
　　在第四年由于双倍余额递减法计算出的折旧金额大于直线法计算出来的折旧金额,所以第四年还采用双倍余额递减法计算,到了第五年也就是最后一年,需要将账面价值调整到预计净残值,所以第五年折旧额就是期初账面价值减去预计净残值的差额。
　　
　　三、后期处理方法模型
　　
　　采用第二种后期处理方法什么时候转化成直线法,将和固定资产的使用年限和预计净残值率相关。为了说明这个问题,建立以下模型。
　　假设,某一固定资产原值为A,预计使用年限为n年,预计净残值率为r,按双倍余额递减法计提折旧,计算过程见表3。
　　假设在第t年,按照双倍递减法计算出的折旧额小于按直线法计算出的折旧额。第t年直线法计算出的折旧额是:
　　
　　由公式2,我们可以看出,采用第二种后期处理方法时,肯定在固定资产使用年限的后半期间。而从公式1可以看出,要想在第t年由双倍余额递减法转化为直线法,净残值率必须小于某一数值,而这一数值和固定资产的使用年限有关;当净残值率大于这一数值时,将不会出现按双倍余额递减法计算的折旧额小于直线法计算出的折旧额,直到最后一年将固定资产账面价值调整为净残值,即采用第一种后期处理方法。
　　仍以上边的例子来说明,固定资产使用年限为5年,要想按第二种后期处理方法在第4年实现,那么将n=5,t=4代入公式1中,我们可以计算出r<4.32%。假设预计净残值率为3%,即净残值为300元,固定资产折旧计算见下表:
　　
　　从表4可以看出,在第4年按直线法计算出的折旧额为930元,大于按双倍余额递减法计算出的折旧额864元。
　　
　　四、结论
　　
　　双倍余额递减法后期处理存在多种处理方法,现行会计制度下所采用的本文所论述的第三种处理方法,即最后两年改为直线法,不符合加速折旧法的定义。采用本文所论述的第二种方法,即自双倍余额递减法下计算的折旧小于直线法下计算的结果时改为直线法,可以有效地规避这个问题。在采用第二种方法时,预计净残值率必须保持在一定范围之内,而这个范围与该固定资产的使用年限有关,并且采用第二种处理方法时,应位于固定资产使用年限的后半部分。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 宗先臻.西方财务会计[M].天津:南开大学出版社,2006:171-173.
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　　[3] Harrison, horgren. Financial accounting(fourth edition).北京:清华大学出版社,2001:318-323.

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