[摘 要] 由于契约的规定和约束，促使股东是所有的要素提供者中最有积极性去控制产品或服务成本的利益集团。成本系统是一种使股东利益得到保障的控制机制。成本归集制度是成本系统作为一种控制机制的核心制度。
　　[关键词] 成本系统 控制机制
　　
　　随着经济的发展，投资者对于财务信息的可比性和相关性提出了越来越高的要求，从某种意义上说明了会计反映功能的增强，但也意味着控制功能的减弱。会计账户不仅是分门别类的工具，本身还具有非常强大的控制功能。这是现代会计所忽视的非常重要的一点。
　　一、成本系统主要是为谁而开发的
　　新制度经济学家大多认同：企业是要素提供者所构成的一个契约关系网。构成企业契约关系网的要素投入者并非同等重要，但至少都有两个最基本的要求：企业对资源要有保值和增值的功能。由于契约关系的约定，不同的要素投入者所要求的增值和保值的概念不一样。要素提供者可以分为债权人、股东、生产阶层和管理阶层。现有的契约制度下，债权人并没有多大的动力去过份关注公司的投入产出活动。而目前资本强于劳动的现实决定了生产阶层也不大关注生产成本。管理阶层从某种意义上讲只股东利益的代理人。所以，股东阶层才是追逐社会财富的真正力量。成本系统正是为了保障股东的利益而设定的一种控制机制。这种控制机制的存在，可以较为有效地避免其他利益集团对股东利益的过份的侵占。
　　二、成本系统的控制机理
　　成本系统对于股东的重要作用，主要体现在成本系统作为一种远程的控制机制。表现在：结果的控制和过程的控制。过程的控制最终体现为对结果的控制。
　　企业里面所发生的成本最终会以费用的形式出现。虽然成本本身与期间的联系不大，而是与一定的标的物相联系，但正是因为将成本与费用的概念区分开，才能够真实地反映管理层在期间上的受托经济责任。股东财富增值与否是从结果上来考察成本系统对股东利益的控制和保障功能。
　　成本系统的控制功能是由成本归集制度来实现的。任何成本归集制度都是在解决一个问题：为了实现特定的目的管理层耗费了多少股东的资源。成本归集制度实际上考核的是股东资源被管理层使用的情况。成本归集制度之所以具备这种功能，取决于它的三个构成要素，“归集什么”“归集到哪里去”“如何归集”。
　　1.归集什么
　　“归集什么”所讨论的主要是为企业所控制的资源所发生的资源耗费的数量。首先，本文所谓的企业所控制的资源是被看做股东的财富来理解的。之所以要从这样一个角度来理解，是为了更好的理解价值牺牲的概念。其次，资源耗费不应当被看做是一种费用。费用的发生意味着股东净财富的减少，但是资源耗费的发生并不一定意味着股东净财富的减少。资源耗费是否会减少股东财富，关键取决于资源耗费过程中是否会产生相应的价值载体。再次，归集产品成本过程中发生的数量概念也是十分重要的。企业在一定的期间内耗费的资源越多，未来需要补偿的数量也越多。所以股东会尽量控制一定期间内发生的资源耗费，以降低未来可能面临的风险。股东控制资源耗费数量的能力往往取决于企业的固定成本和变动成本的高低。而成本的高低又取决于股东对其他要素提供者支付资源的方式。
　　2.归集到哪里去
　　“归集到哪里去”一般是指企业对外所销售的商品或提供的服务。主要原因是在企业中存在着一种最为关键的矛盾—销售和生产的矛盾。企业最终目的是销售生产出来的产品或者对外提供服务。企业能否最终对外销售产品或者提供服务是保证股东利益的关键。只有这些产品或者服务真正对外提供了，并获取了外界支付的补偿，才能够真正给股东带来利益。所以通常以“企业最终的产品或者提供的服务”作为成本归集的对象。这样可以有效地比较：销售这些产品的收益和为了生产这些产品所发生的资源耗费的关系。这种差额最终会体现为企业价值的增值。所以，将成本归集到什么地方去，可以看作是股东为了保障自身的利益而给管理层所设定的一种目标。
　　3.如何归集
　　“如何归集”主要是在寻找：源耗费和对外提供的产品或服务之间的内在关系。而这种内在联系的基本标准就是：产品或者服务应当承担其消耗的企业资源。目前主要有两种制度来解决该问题：传统的成本归集制度和作业成本归集制度。前者通常采取直接人工，直接材料，机器小时等作为分配依据，这就导致了制造费用的分配和产品对企业资源的真正消耗相割裂，此时的成本归集系统已经丧失了其作为一种控制机制的作用。股东就不能单纯通过传统成本归集制度下的成本来考核分部管理层的受托责任。由Kaplan等提出来的作业成本法，有效地缓解了这一矛盾：通过增加一个维度—作业，企业可以更为精确的反映对外提供的产品或者服务对于资源的耗费。同时作业成本法深化和细化了现代企业的管理控制。将股东或者管理层的控制视野从对结果的控制转向了对生产过程的控制。有利于企业提高效率，合理的配置和使用资源。“如何归集”帮助股东在企业内部建立了一个权力与责任相匹配的系统，这是成本归集制度能对企业进行有效控制的核心。
　　三、结论
　　由于契约的规定和约束，股东享有的是公司的剩余收益。这种契约制度促使股东是所有要素提供者中最具积极性去控制产品或服务成本的利益集团。成本系统是使股东利益得到保障的控制机制。成本归集制度是成本系统作为一种控制机制的核心制度。成本归集制度的设定体现了：股东为了自身利益，对管理层或者员工行为的一种控制。这种控制机制的存在减少了股东监管管理层或者员工的交易成本，促进了社会资源的优化配置。
　　参考文献：
　　[1]Ronald Coase. 1960. The problems of social cost. Journal of Law and Economics, 1, (3), 1-44
　　[2]利特尔顿:会计理论结构[M].中国商业出版社,1989

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