目录

前言 3

1 上市公司内部控制信息披露的理论基础 3

1.1 委托代理理论 4

1.2 信息不对称理论 4

1.3 信号传递理论 5

1.4 成本效益理论 6

2 内部控制信息披露的基本理论 6

2.1 内部控制的定义 6

2.2 内部控制信息披露的概念 7

2.3 内部控制信息披露主体及形式 7

2.3 国内外内部控制信息披露概述 8

3 上市公司内部控制信息披露的评价 8

3.1 体系与样本 8

3.2 评价标准 9

3.3 上市公司内部评价信息披露问题的成因 9

4 影响上市公司内部控制信息披露的因素 10

4.1 外部因素 10

4.2 内部因素 10

4.3 研究假设 10

4.4 结果分析 10

5 提高内部控制信息披露质量的建议 11

5.1 加强内部控制信息披露的监管 11

5.2 提高上市公司自愿信息披露的动机 11

5.3 出台内部控制评价信息披露细则 11

参考文献 12

上市公司内部控制信息披露质量影响因素的研究

摘  要：内部控制是人类经济发展的必然产物。内部控制是上市公治理中的重要组成部分，内部控制制度的健全和内部控制信息的披露对于完善公司的内部治理非常重要。本文分部分阐述内部控制的定义、功能、局限内部控制信息披露的定义、主体、要素及形式，内部控制信息披露的委托代理理论、信息不对称理论、信号传递理论、成本效益理论这四个基本的理论出发进行研究。找出内部控制信息披露的报告格式不规范以及保准不细化、评价结论不相关等问题的成因，总结得到我国上市公司内部控制信息披露不够成熟、评价信息披露质量总体不高等成因，最后适当给出一些相关的建议。

关键词：内部控制；信息披露；影响因素 

Study on the factors affecting the quality of internal control information disclosure of listing Corporation

Abstract：Internal control is the inevitable product of human economic development. The internal control is an important part of public governance, internal control system and sound internal control disclosure of information to improve the internal corporate governance is very important. This paper is divided into part of the definition of internal control, internal control definition, function, limitation of the main body of information disclosure, elements and forms of information disclosure of internal control, principal-agent theory, asymmetric information theory, signal transmission theory, cost-benefit theory of these four basic theory research. To figure out the causes problem report format of internal control information disclosure irregularities and definitely not refinement, the conclusion of the eva luation is not related to the summary, get information disclosure is not mature enough, the eva luation of the quality of information disclosure of internal control overall is not high causes of listing Corporation in China, finally give some relevant suggestions appropriate.

Keyword: Internal control; Information disclosure; Influence factors

前言

内部控制是人类经济发展的必然产物，内部控制信息披露是为了提高内部控制信息的有效性而产生的监督机制，对于上市公司内部控制信息披露质量影响因素的研究对于投资者的投资选择以及公司的长远发展有非常重要的影响。我国对上市公司内部控制信息披露的研究起步较晚，开始于20世纪末。国内外学者从不同的角度对内部控制评价信息披露展开了研究，有学者从公司特征和治理结构以及事务所特征三个角度出发，对内部控制信息披露质量的质量进行研究；有学者从我国的实际情况出发，总结我国上市公司的内部控制信息披露现状，用实证对我国上市公司内部控制信息披露程度及其影响因素进行研究；也有学者通过整理某一具体或者数年的上市公司年报披露的内容，通过具体数值的定量与相关性分析，通过理论研究与实证结合进行研究。从研究的角度来看，有学者从内部控制信息披露的理论基础进行相关的研究；有学者从某一具体的地区为例进行研究；也有学者从某一具体的行业为例进行研究，比如房地产业。研究方法多数采用实证研究与假设的方法。本文从上市公司年报披露的相关信息出发，对影响上市公司内部控制信息披露的影响因素进行研究，最后给出一些相关的建议。

国内外研究现状

国外研究现状

国内研究现状

上市公司内部控制信息披露的基本理论

上市公司内部控信息披露水平的评价

 3,1样本选取

 3.2 评价方法

 3.3 上市公司内部控制信息披露水平分析

4、上市公司内部控制信息披露的影响因素

5、提高上市公司信息披露质量的建议

上市公司内部控制信息披露的理论基础

委托代理理论                                                                  

  委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，主要研究的委托理关系是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。授权者就是委托人，被授权者就是代理人。

  委托代理理论的主要观点认为：委托代理关系是随着生产力大发展和规模化大生产的出现而产生的。其原因一方面是生产力发展使得分工进一步细化，权利的所有者由于知识、能力和精力的原因不能行使所有的权利了；另一方面专业化分工产生了一大批具有专业知识的代理人，他们有精力、有能力代理行使好被委托的权利。但在委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求的是自己的财富更大，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。在没有有效的制度安排下代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。而世界——不管是经济领域还是社会领域——都普遍存在委托代理关系。

 委托代理理论在没有有效的制度安排下代理人很可能最终损害委托代理人的利益。因此，委托人要设计一些切实有效的制度和措施激励和约束代理人的行为，使代理人在实现自身效用最大化的同时实现委托人的效用最大化，从而解决双方的利益冲突问题。目前我国实行的是强制性内部控制信息披露，委托人可以要求代理人披露高质量的内部控制信息，解决委托代理问题。

  

信息不对称理论

  信息不对称理论是指在市场经济活动中,各类人员对有关信息的了解是有差异的;掌握信息比较充分的人员,往往处于比较有利的地位,而信息贫乏的人员,则处于比较不利的地位。信息不对称理论是由三位美国经济学家——约瑟夫·斯蒂格利茨、乔治·阿克尔洛夫和迈克尔·斯彭斯提出的。该理论认为:市场中卖方比买方更了解有关商品的各种信息;掌握更多信息的一方可以通过向信息贫乏的一方传递可靠信息而在市场中获益;买卖双方中拥有信息较少的一方会努力从另一方获取信息;市场信号显示在一定程度上可以弥补信息不对称的问题;信息不对称是市场经济的弊病,要想减少信息不对称对经济产生的危害,政府应在市场体系中发挥强有力的作用。这一理论为很多市场现象如股市沉浮、就业与失业、信贷配给、商品促销、商品的市场占有等提供了解释,并成为现代信息经济学的核心，被广泛应用到从传统的农产品市场到现代金融市场等各个领域。王化成和陈晋平对我国证券市场中的逆向选择问题进行了深入的分析，发现在我国股票市场上高品质证券的价格与低品质证券的价格有趋同的现象，原因是证券市场上信息的存在状态是混杂无序的，投资者无法根据不对称的信息作出合理的决策。因此，强制性信息披露制度的建立和完善是解决逆向选择问题的有效途径。信息不对称理论指出了市场经济体系的现实状态，是有效市场理论的必要补充。

信号传递理论

  西方财务学家的研究表明，在信息不对称下，公司向外界传递公司内部信息的常见信号有三种：(1)利润宣告；(2)股利宣告；(3)融资宣告。与利润的会计处理可操纵性相比，股利宣告是一种比较可信的信号模式。信号传递理论在财务领域的应用始于罗斯的研究，他发现拥有大量高质量投资机会信息的经理，可以通过资本结构或股利政策的选择向潜在的投资者传递信息。

  1979年，巴恰塔亚发表在《贝尔经济学刊》的文中构建了一个与Ross模型很近似的股利信号模型(巴恰塔亚模型)，他认为在完美的情况下，现金股利具有信息内容，是未来预期盈利的事前信号。此后，股利政策的信号研究基本上分为两个方向：一部分学者通过大量的实证研究，表明股利公告向市场传递了相关信息；一部分学者沿着巴恰塔亚研究的方向，从事信号传递模型的构建。这些模型在假设条件上是不同的，但经理层被假设为掌握了外界投资者不能得到的信息是各模型的共同之处。

  信号传递是自愿性内部控制评价信息披露的动机，1977年Stephen A.Ross把股利分配的信息含量假说与信号传递理论结合起来。最先提出了信号传递理论你呢模型，将信息不对称引入到资本机构理论的研究中，认为公司管理者拥有公司现有投资或者投资机会的内部信息，而如果这些投资或投资机会能够对公司未来现金流产生积极的影响，那么这些内部信息对于管理者来说就是有价值的，他们会采取尽管“昂贵”但是可置信的方式向市场传递这些内部信息，比如股利分配。这就表明，公司股利分配信息含量的多少，事实上是公司管理层有意识的行为。

成本效益理论

  成本与收益理论是与市场经济相对应的产物。在市场经济条件下，如果企业的所有者不能亲自经营企业，就会找人代理，这时委托人购买的是代理人的服务与管理才能，但由于代理人具体管理着企业，掌握着比委托人更多的信息，从而有条件凭借这个优势来获得更多的私人利益，由此造成委托人的损失。成本主要是指为了获得某种好处而必须为之付出的代价。从经济学角度看，收益大于成本的预期是人们行为的基本出发点，因而是人类社会的首要理性原则。在这一原则驱使下，代理人为了自己获取更多的私人利益，提供不真实的信息，给委托人带来了经营风险，与此同时也导致了内部控制信息的不真实以及披露的不完整，从而给潜在的投资者造成了误导，并有可能对投资者造成损失。给委托人带来了经营风险，对于公司的长远和健康发展造成了很大的影响。

2 内部控制信息披露的基本理论

2.1 内部控制的定义

 内部控制自产生以来，国内外学者对于内部控制有着不同的定义，产生了不同的概念。从演进过程看，注册会计师首次提出了内部控制的定义，并且推动其不断发展。我国对于内部控制的定义最早仅仅局限于会计控制，而现在的内部控制则是完整的概念，根据《企业内部控制基本规范》的解释，“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程”。具体的目标可以包括：确保企业遵循法律法规、确保信息真实可靠，提高经营活动的效率和效果、促使战略有效实施。从这一定义可以看出，第一内部控制是一种全员控制，只有强调全员参与，人人有责，才能形成从董事会到全体员工参与的内部控制，克服我国企业内部控制建设滞后权责不清，公司内部人员缺乏对企业内部控制的责任与动力的问题。第二内部控制是全面控制，由于内部控制是了多目标的实现，这就要求内部控制的覆盖范围要广泛，不能只局限于财务报告风险，虽然内部控制有种与生俱来的局限性，但实施全面的内部控制可以最大程度避免。第三内部控制是一种全程控制，从事前控制、事中控制到事后控制，从对制度设计、执行和监督评价都体现这一点

2.2 内部控制信息披露的概念

 内部控制信息披露是信息披露的一个重要组成部分。内部控制信息披露是指上市公司以相关的标准为依据，以管理层为主导而建立的企业内部控制的有效性、合理性和完整性的评价，最终以报告的形式为信息为信息使用者得知。其根本作用在于衡量和纠正员工的活动，以保证事态的发展符合计划的要求。它要求按照目标和计划，对员工的工作进行评价，找出偏差，采取措施加以改进，防止损失，保证预定目标的实现。内部控制信息能够对于企业的内部控制的情况进行有效的反映，其是作为企业信息披露中不可分割的部分而存在的。 

2.3 内部控制信息披露主体及形式

 企业内部控制及其披露主要涉及到两方面的主体：（1）负责设计、维护和实施内部控制的主体；（2）负责对外披露呈报并对呈报的结果负最终责任的主体。美国COSO报告中规定：先由企业管理当局定期对本单位内部控制设计和执行的有效性进行评估，提出评估报告，然后由注册会计师对其加以审核，提供内部控制审计报告。

 具体来看我国上市公司内部控制信息披露主要存在四种形式，它们是投资者、监管者及所有证券市场相关人士获得上市公司内部控制信息的主要渠道。第一种是公司年报中的监事会报告及其管理称述，管理者称述是指在年报开始部分，由管理层及董事会对上年度公司经营各方面情况进行的专门总结。第二种是招股说明书中的管理层对内部控制的自我评估。在《公开发行证券的公司信息披露与格式准则第11号——上市公司发行新股招股说明书》中，要求“发行人应披露注册会计师关于发行人内部控制制度评价报告的结论性意见。如注册会计师指出以上‘三性’存在重大缺陷，发现人对相关内容应予详尽披露，并说明改进措施。”第三种是注册会计师对企业内部控制的评价报告及其结论性意见。注册会计师的评价根据受委托要求的不同可分为两种不同的评价报告形式，一种评价报告基于财务报表审计，另一种基于专项鉴证目的的内部控制审核报告。第四种是上市公司发布的单独的内部控制自我评价报告，自2001年以来，有部分公司采用了这一形式，但是由于监管部门对是否要披露单独的内部控制报告无明确规定，而且单独披露内部控制报告又会增加上市公司的成本，因此目前自愿单独披露内部控制自我评价报告的公司仍是少数。这四种内部控制信息披露的载体，如果没有招股说明书中的强制性要求，内部控制信息披露的形式、具体内容和覆盖范围没有明确的规定。

2.3 国内外内部控制信息披露概述

  美国的内部控制信息披露从自愿披露到强制性披露，对于是否强制披露内部控制信息自20世纪70年代以来一直存在争议，美国的上市公司监察委员会（PCAOB）和美国注册会计师协会等机构发挥着十分重要的作用。在自愿披露阶段，美国的很多知名会计机构为了实现内部控制的强制性披露做了很多的努力，但是因为得不到强有力的支持而并未得到实施，但还是有部分企业在这一时期将企业的内部控制信息在年报中进行了披露，可以看出美国对于内部控制信息披露自愿性比较强。1991年美国政府在《联邦存款保险改进法》中对当银行资产超过五亿银行就要提供内部控制报告以及注册会计师对其的审计意见的相关规定，是美国内部控制信息披露走出强制性披露的第一步。在这一发展过程中，意义重大的SOX法案做出规定要求把公司的 内部控制信息置于大众监督下，以此减少公司高管徇私舞弊的机会，标志着美国的内部控制信息披露进入了强制性阶段。

  我国内部控制信息披露开始的比较晚，在借鉴外国经验出台规章制度的发展过程中，并不成熟和完善。从2000年9月2001年3月，各种法案对内部控制信息在招股说明书中的披露要求的规定不断推出，银监会作出规定“公司管理层要对公司内部控制制度的‘三性’进行自我评估，注册会计师要对制度的完整，合理和有效性所存在的缺陷加以改正说明。”对年度报告中内部控制信息披露的要求也在不同法案中进行了规定。《内部控制报告制定》标志着我国的内部控制信息披露进入了强制性披露的阶段。2010年4月五部委发布的《企业内部控制配套指引》要求公司对内部控制的有效性进行评估，出具评价报告并加以披露，并且聘用会计师事务所对其有效性进行核查和出具报告。

  关于内部控制的责任主体，中美两国上市公司股权结构不同，面临的资本市场环境也不一样，但两国都限定公司董事会为内部控制信息披露的责任主体，也说明内部控制责任主体的确认意义重大。从内部控制信息披露内容来看，内部控制信息披露在我国除了针对财务报告的内部控制，还扩大到公司的各个方面，可以看出我国内部控制信息披露的范围更广，产生的成本也更高，难度更大。内部控制评价标准的角度，美国并没有强制性的统一要求，而我国2010年发布的《企业内部控制控制评价指引》为企业开展内部控制评价提供了一个共同遵循的标准总而言之两国的主要差异在于内部控制信息披露的内容上，美国要求的十分具体，我国的比较笼统，两国对于披露主体责任的要求是一致的，评价标准方面我国有一个共同遵循的标准而美国没有，两国之间既有差异也有一定相似之处，我们要学习美国内部控制的成功之处。

上市公司内部控制信息披露的评价

3.1 体系与样本

   从中外学者以前的研究中可以看出有学者通过随机抽样的方式从某一特定年份沪市主板A股中选择一定数量的公司作为研究样本进行实证研究，也有学者通过随机抽样方式从沪、深两市的A股上市公司中抽取一定比例的公司进行研究，有学者从某一特定年份沪深两市所有A股上市公司的年报进行研究，也有学者从某一特定日期前所有上交所的数据进行研究，也有学者选择特定的几个年份，每一年分都抽取特定选定行业中一定数量的具有代表性的企业进行研究。就样本的选择来看，有学者选择某一特定地区比如省份来来筛选数据，也有学者就缺陷信息披露的角度来进行数据选择和研究。

   本文在总结以前学者研究的基础上，以上市公司披露的公司年报数据为样本，但由于本文主要研究的重点是一般公司的内部控制信息披露水平，而商业银行和证券公司等存在的特殊性，所以剔除了所选的金融板块公司。另外B股公司的信息披露存在汇率变化等不确定因素，因而重点只关注A股上市公司。

 评价标准

  为了将内部控制信息披露这一抽象的语言类信息在实证研究的过程中化，本文采用一定方法将内部控制信息赋值达到定量的目的。按照赋值区间把内部控制信息披露分为未披露、较差披露、中等披露和姣好披露四种。运用描述性分析、单因素分析、相关性分析、线性分析来说明研究结论，采用EXCEL和SPSS17.0进行数据分析，并采用相关保准参数检验其相关关系的显著性。

3.3 上市公司内部评价信息披露问题的成因

  就目前上市公司内部控制评价信息披露问题的成因可以分为三个大的方面，第一个大方面是缺乏统一且具有指导性的评价，有许多部门对于内部控制评价信息的要求有着不同的规定，总体而言，大的方面类似，而小的内容方面又存在一定的区别，2011年1月财政部虽然在通知中具体了内部控制的参考格式并融合了各种市场对内部控制信息披露的主要要求，但过于冗长和避重就轻。由于权威规范的缺位，导致评价报告具体要求的缺失和不统一，就导致了评价报告千差万别，影响信息的可比性和相关性。另外控制缺陷认定标准的缺乏，从企业内部看，带来了进行内部控制评价时操作上的困难，阻碍了其实质性执行，就外部投资者来说，接收到的信息的不可比性，很大程度上降低了内部控制信息价值。

  第二个大方面原因是缺乏明确和符合企业实际的评价信息披露动机， 由于内部控制制度的建设过于集中，随意性大，信息披露动机不强，就影响了内部控制信息披露的质量和数量。另外，虽然有着强制披露的要求，上市公司在规范的形式下往往会以最简便，最少成本进行披露，造成企业和投资者得到质量最低的信息，无实质性的内容。最后，人才的匮乏也是其中一个重要的影响因素，董事会责任不明晰，其他机构地位和作用尚未发挥，归根结底是上市公司内部控制信息的供给能力有限。

  第三个主要的原因是缺乏有效和执行到位的外部监管合力，从企业外部监管来看，证监会、证券交易所具体职责分工不明确，监督执行力度不足，内部监管上，审计委员会和内部审计机构等往往形同虚设，尚未形成有效的监督合力。虽然信息披露的违规行为存在的比例相对较高，但相关的出发措施和处罚力度却很低，尤其对违规的查处力度远远不够，在相关利益驱使下，很多公司宁愿违规。

影响上市公司内部控制信息披露的因素

4.1 外部因素

  在宏观经济的角度，与成文法系国家相比，普通法系国家的内部控制信息不对称主要通过公开信息披露来解决，成文法系国家则主要通过股东与债权人或者股东内部之间沟通解决，普通法系国家的公司内控信息披露更稳健、更及时、更高质量的优点，但仍然需要加强监管力度。政府监管信息披露起着很大作用，但由于无法掌握好度，上市地点不同，不同证券交易所有不同的要求，所以需要政府统一管制。在市场竞争的机制下，为了在竞争中取得优势地位，上市公司会向投资者传递看起来好但虚假的信息。

  会计师事务所作为信息披露的中介机构也起着一定的作用，有研究证明上市公司聘请的事务所排名越高，信息披露质量就越高。被注册会计师出具了非标准审计意见的上市公司，在以后会逐步提高质量。

 内部因素

  公司规模的大小对内控信息的披露存在影响，公司从小发展到大是一个过程，大公司随着自身规模的扩大也更加注重自身社会形象和信誉，提高内控信息质量是其中行之有效的方法。不同行业属性也是影响因素之一，垄断性行业往往由于缺乏竞争对手而具有更强的自愿性进行信息披露。产业之间的划分不同也有一定的影响，服务行业由于竞争力大等等其他因素的影响，在所有产业中信息披露较少。由于投资者往往选择将自己的资源放在更高信息披露质量的公司，上市公司提升自己信息披露质量就能将自己与其他公司区分开来，获得更大的优势，内部控制信息质量越高的公司，经营效率也越高，盈利能力也会随之提升。负债比例高的公司，在内部控制信息披露过程中比负债比例低的更具有充分性，信息质量也更高。公司股票的上升是由于公司自身提供了高质量的内控信息，与其他上市公司相比，市场会对此做出积极的反映，其对外披露信息的动力也越强。

 研究假设

  资产负债率与内部控制信息披露正相关，国内外众多学者实证研究的结果都说明显示两者之间存在着这一关系；由于内部控制的健全、是否有效执行与企业盈利目的息息相关，很多研究也说明，盈利能力越强，披露的动机就越强；注册会计师的审计意见对公司内控信息披露的影响显著，审计意见的标准程度与内控信息披露详细程度正相关；公司规模相对较大的公司有更强的披露意愿；公司内部内部控制越完善，越有披露高质量内控信息的动机；公司的社会声誉越好，其内部控制信息披露的动机越强。

 结果分析

  通过研究可以表明，内控信息披露质量与公司规模正相关。与资产收益率也呈正相关。在上市公司提供真实、可靠和公允的财务报告前提下，注册会计师才发表保准无保留审计意见，可以积极提高内控信息披露质量。公司经营质量与内部控制信息披露水平显著正相关。我国上市公司内部控制信息披露总体比例与监管部门的要求之间存在差距，质量较低，意愿不强。审计意见意见越好的公司越倾向与公开披露内控信息。

提高内部控制信息披露质量的建议

5.1 加强内部控制信息披露的监管

  在我国行政部门强制规定披露内部控制信息的基础上，需要立法机构进行证券市场的监管目标和企业实际发展结合起来，加大对不按规定进行披露内控信息的打击，通过让其承担一定的违规成本，进一步提高披露主体即上市公司的责任意识，为了完善监管，是监管做到有法可依，相关部门应该完善相应的法规制度，最终让上市公司信息披露的质量得到提升。

  将高绩效的公司或者被认为治理良好的公司的内部控制或风险控制体系加以明确，让内部控制标准化并实现最佳效果，让上市公司严肃看待内控问题，让内控和风险管理一起融入公司日常的业务作业过程中。

 提高上市公司自愿信息披露的动机

  一方面大力发展机构投资者来提高信息使用者对内部控制信息的需求，可以采取如积极引入新的投资者、加强机构投资者内部建设、加强对机构投资者的监督等，另一方面充分发挥内控信息披露的引导作用，激发上市公司进行内控信息的动力。完善公司的治理结构，在原先的内部治理结构中增设内部控制委员会这一机构，让内部控制有效进行，保证内部控制作用发挥。

  明确审计委员会与内部审计部门的关系，确定审计委员会与审计部门之间的领导与被领导关系。通过研究发现内部控制质量与公司的经营质量存在着正相关的关系，可以通过公司良好经营质量或者说公司声誉来完善公司的治理结构，促使公司可持续发展。

 出台内部控制评价信息披露细则

  第一，明确内部控制评价信息披露目标，确定披露底限，鼓励上市公司根据实际情况对具体的报告方式或内容适当调整，鼓励内部控制执行较好的公司如实充分地披露其优势信息，向市场传递积极信号，这也有利于建立良好的投资者关系。引导相关机构进行内部控制、公司治理等方面的最佳年度公司的评选，并予以实质性奖励。

  第二，规范内部控制评价报告的形成过程，整体层次包括内部控制的目标、内部环境和整体风险的认知；作业层次应囊括控制活动的具体内容，深入到每一项控制活动的具体环节和流程。另外我国上市公司应将传统内部审计方法与CSA理念和方法相结合。

  第三，统一内部控制自我评价报告用语，统一了标准用语，才可以是不同企业的内部控制评价报告具有一定的可比性，投资者需要在对不同上市公司的内部控制评价报告作出比较的基础上，才能进行判断和制定合理的投资决策。对内部控制报告的鉴定，通过制定的相应的评价指标标准，贯穿内部控制的设计和执行环节，通过一系列定性标准比如“健全”、“基本健全”、“健全”来区分，也可以用“无效”“有效”“基本有效”来区分内部控制实施和运行环节中的结果，而对于定量的标准，可以通过其达到的程度设定百分比进行区分。

参考文献

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