一、资产减值准备的基本规定

（一）、定义

（二）、计量

（三）、判断标准

二、资产减值会计中存在的问题

三、解决问题的方法

内容摘要

由于会计实务中存在着许多不确定的因素，加之现行制度的不规范性,导致企业中高估资产，虚增利润的现象较为普遍，资产负责表上所列示的资产价值与实际相背离，其中计提资产减值准备是保证会计信息客观地反映企业的经济事实的必然要求，也是会计制度改革中比较重大的改进措施之一。新的会计制度不但对计提资产减值准备做了原则性的规定，同时也对计提各项资产减值准备做了具体的规定，在资产减值的提取上也给了企业很大的选择空间，要求企业的会计人员根据各项资产的检查情况和各项减值条件进行具体的判断。尤其是随着企业的不断创新,新的会计业务不断出现，使得会计处理方法变得更加灵活多变，加大了会计处理的风险和对风险控制的要求，本文拟就计提各项资产减值准备应注意的问题作粗浅探讨。

资产减值会计问题研究

一、资产减值准备的基本规定

（一）、定义

《企业会计制度》规定：企业应当定期或者至少在每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

从此规定可以看出资产减值是某一时点的资产实际价值低于其账面价值的部分，是国家为了保证会计信息的真实性所做的规定。现代企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，为了规避风险，制度要求企业在面临不存在因素的情况下应做出职业性判断，保持必要的谨慎，充分估计各种风险和损失，不高估资产，也不少计负债或费用。只有合理的估计资产可能发生的损失，才能保证会计信息使用者的权益。

（二）、计量

新的制度中涉及的计量标准较多，如可收回金额、可变现净值等，为加强其操作性，必须明确各种计量标准。

1、短期投资、委托贷款、应收款项和存货当期期末应计提的资产减值准备金额的确定。

短期投资按期末市价低于成本的差额计提短期投资跌价准备；委托贷款按可收回金额低于本金的差额计提委托贷款减值准备；应收账款则根据企业会计政策的规定计算当期应计提的坏账准备；而存货按可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备。

对于上述四种资产当期应提取的资产减值准备的金额，指的是当期期末“某项资产准备”科目应有的贷方金额而并非当期应计入“某项资产准备”科目的金额，即“当期应提取的资产减值准备的金额等于当期期末应计提的资产减值准备的金额减去某项资产减值准备科目的贷方余额。”如此计算结果为正数，则应按该计算结果补提资产减值准备；如计算结果为负数，则按该计算结果冲销多提的准备金；如计算结果为“0”，则将该准备科目的贷方余额全部冲回，但应注意的是在冲销准备金的贷方余额时，只能冲减为“0”。

2、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产减值的计量。

在期末，对于长期投资、固定资产、在建工程、无形资产均按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，在计提过程中依旧存在三种情况：第一种情况，可收回金额低于账面价值，只需按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，直接计入相关科目的贷方；第二种情况，可收回金额等于账面价值，不作会计处理，但有贷方余额的，应全部冲回；第三种情况，可收回金额高于账面价值，按照现在制度一般不作会计处理，但对于以前已有计提准备的，应在已计提的范围内转回资产减值准备，但只能将贷方余额冲为“0”；按将执行的新准则规定不再做会计处理。

（三）、是否应计提资产减值准备的判断标准

在资产减值中判断标准也是不可乎视的，企业只有做到正确运用，才能合理的进行会计处理。

1、坏账准备

企业的应收款项符合经股东大会、董事会或经理会议等类似权力机构批准的计提坏账准备的条件，就应于期末按计提标准，将没有把握能够收回的应收账款和其他应收款计提坏账准备。未到期的应收票据不得计提坏账准备，但如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大的应收票据，可先将其账面余额转入应收账款科目，再计提坏账准备。预付账款也不能计提坏账准备，但如果有确凿证据表明因供应单位破产、撤销等原因，已无望收到所购的货物或退还款项时，可将其账面余额先转入其他应收款科目，再计提坏账准备。企业的应收账款和其他应收款一般不能全额计提坏账准备，但如有确凿证据表明，债务单位由于严重的自然灾害等原因导致停产，在短期内无法偿还债务，以及应收款项逾三年以上不能收回时，则可以考虑全额计提坏账准备。在我国企业只能采用备抵法核算坏账损失。

2、存货跌价准备

企业的存货由于市价持续下跌，短期内无回升希望，或因产品更新换代，原有原材料已不适应新产品的生产需要，而市场价格又低于账面价值，或由于消费者偏好的改变，商品过时、市价下跌，产品的成本大于销售价格，这些情况出现时，应计提存货跌价准备。

3、短期投资跌价准备

期末的短期投资应以成本价与市价孰低计价,期末短期投资的市价低于成本时，应确认为当期损失，计提短期投资跌价准备。

4、长期投资减值准备

长期投资由于市价持续下跌，或被投资单位经营状况恶化等原因，预计其可收回金额低于其账面价值的，应当确认为损失，计提长期投资减值准备。确认的标准为：有市价的长期投资，如果市价持续2年低于账面价值或该项投资暂停交易已达一年，和被投资单位持续2年发生亏损或当年发生严重亏损，甚至已进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的情况时，应计提长期投资减值准备。无市价的长期投资，如果被投资单位因受政治或法律环境变化、生产的产品、提供的劳务与市场需求发生变化、或行业的生产技术发生了重大变化，导致企业的财务状况严重恶化或出现巨额亏损甚至发生清理整顿、清算，使该项投资出现已经不能再给企业带来经济利益的情况时，应该计提长期投资减值准备。

5、委托贷款减值准备

企业委托金融机构向其他单位贷出的款项，如果有迹象表明贷款单位的财务状况不良，贷款本金高于可收回金额的，应该计提委托贷款减值准备。

6、固定资产减值准备

固定资产由于市价持续下跌或设备技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致可收回金额低于其账面价值的，应将其差额计提固定资产减值准备。固定资产由于技术落后等原因，已不能再使用或虽可继续使用，但使用后将产生大量不合格产品．或长期闲置不用，预见的未来不会再使用，或遭毁损、已不再具有使用价值和转让价值等实质上已经不能再给企业带来经济利益的，可以全额计提固定资产减值准备。

7、在建工程减值准备

在建工程长期停建，并预计在未来三年内不会重新开工，或所建项目在性能和技术上已经落后，给企业带来经济利益的可能具有很大的不确定性等减值情形出现时，应计提在建工程减值准备。

8、无形资产减值准备

企业拥有的无形资产如果已被其他新技术所替代，为企业带来的经济利益可能受到重大影响，或市价大幅度下降，预计在未来的摊销期间内不会恢复，或已超过法律保护年限；但仍有部分使用价值等减值情形出现,应计提无形资产减值准备。

二、资产减值会计中存在的问题

资产减值的基本规定，使我们更清晰的了解到资产减值的确定和判断标准，给企业会计处理提供了理论依据。在长期的实践中，理论与实际相结合，即促使了制度的完善，也为企业找寻操纵利润的途径，提供更多的空间，使制度中的不足之处显露出来，以下就坏账准备、短期投资、长期投资等资产减值在会计处理中存在的问题进行浅析。

（一）、坏账准备

企业计提坏账准备的方法由企业自行决定，方法一经确定不得随意更改，如需变更应当在会计报表附注中予以说明，确定坏账比例时，企业应根据以往的经验，债务单位的实际财务状况和现金流量相关信息予以合理估计。制度中只规定了哪些应全额计提，哪些不能全额计提，对于计提标准未作统一规定，由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定，因而具有较强的机动性，不同的估算方法和不同的坏账损失百分比都会得出不同的财务结果。

在企业制度中也规定，企业与关联方发生的应收账款不能全额计提坏账损失，但未规定集团公司内部企业的应收账款是否应计提坏账准备，内部往来计提准备与否，对会计数据影响很大。

（二）、短期投资减值准备

会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。选择按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵销掉一部分跌价损失,可以提高企业利润。因此,按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健,利润最为保守，但究竟选用哪一种,制度未予明确，这给了一些企业灵活选择的空间。对于市价的选择,制度也未有清楚的规定,是采用交易价格,还是以公允价格，使部分企业通过对计提方法和价格的选择，达到左右利润的目的。

（三）、长期投资减值准备

投资准则要求，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次，根据有关规定判断可收回金额是否低于账面价值，从而确定长期投资减值准备的会计处理。要求企业根据自身情况，做出主观的职业判断，由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观的不同，可能会出现不同的结果，这也是在所难免的。但是，有些企业却为达到自身目的，利用资产减值的计提与年度间的转移进行盈余调整,如调高利润和资产价值时就少提减值准备，根据单项计提的原则，有可能错误估计资产的现金流量。

另外，从会计处理的角度上看，决定长期投资是否计提减值准备的标准，可收回金额由销售净价决定，即资产的销售价格减去处置资产发生的相关税费后的余额。对于长期投资销售价格的确定存在很大难度，如市场环境的变化、各种经济因素的影响，都会使得销售净价发生不可靠的估计，采用不可靠的会计估计，必然会造成错误的会计信息。

（四）、固定资产和无形资产

资产的价值会随不同的时点发生变化，在计提固定资产减值准备时，会计制度给了企业很大的自主空间，也提出了相应的判断标准，使企业可选择全额计提减值准备或部分计提减值准备。但是具体哪些资产应当计提、计提比例是多少、则由企业根据自身情况自行决定，其真实性难以确定，从资金周转的角度考虑，选择部分计提、不计提减值准备，或将固定资产申请报废，可使企业交纳的所得税最少。

从另一个角度来说，我国现有的会计制度并未规定减值和折旧之间的关系，会计处理较模糊，可以认为，折旧是一种对资产正常耗费的系统估计，折旧费一般归入费用；而减值准备是就偶然情况对折旧的补充，减值损失一般记入“营业外支出”科目。如果确认了减值，说明原来的资产能为企业带来预期经济利益的能力发生变化，对该项资产的正常耗费的系统估计当然应建立在新的资产状况基础之上，即应按计提后的资产价值,重新调整折旧额和摊销额，这样才能刻观的反映资产价值，这一点在新的会计准则执行后将改善。但是，当发生的减值准备应当冲回时，制度却只规定了“转回金额不应超过原已计提的减值准备”，对于计提时到转回这段时期发生的折旧额，对减值准备的影响却没有明确，这样一来企业如不考虑此因素，可能造成资产缩水，形成损失。

当无形资产已被其他新技术所替代，该无形资产已无使用价值和转让价值；或已超过法律保护年限并不能为企业带来经济利益等，既丧失使用价值，又丧失转让价值，则不用计提无形资产减值准备，而应将无形资产的账面价值转为当期损失。然而，企业在判断无形资产有无使用价值，有无转让价值和可收回金额时，企业有很大的自主空间，同固定资产一样，选择不同的方式方法计提减值准备，必然会对会计信息造成影响。

对于固定资产和无形资产它们都存在使用价值和可收回金额的判断，而在对这两者的判断上却存在很大的难度和差异，不但有会计人员的素质差异影响，还存在计算方法和程序的正确性。我国现行的会计规范没有考虑“影响折旧率的因素”“企业预算”对减值准备的影响，当这两个因素发生变化时，都会影响到企业资产的可收回价值。

（五）、关于会计表报表中的反映

除了固定资产减值准备在会计报表中单独列示外，其余的资产减值准备只作为调整账户，并不单独列示。当企业在会计报表附注中披露资产减值准备减少的信息时，着重披露了当期损失金额、累计金额、发生重大损失时的减值，对于非重大损失的减值没有做出相关规定，乎视了这些项目对会计息信的影响，而“发生重大损失”的标准也无具体规定，企业如何判断成为了新的选择。由于计提资产减值只能减少资产，不能减少负债，对于会计信息的影响是非常大的，如长期投资减值准备可导致投资收益降低，对盈利能力造成影响；存货跌价准备如果多提，会使企业的营运能力提高；应收账款的坏账准备增加时，会对企业偿债能力的降低造成影响等，在这方面会计披露也未做出规定。

三、解决问题的方法

这些问题的存在对资产减值会计制度，提出了新的要求，要保证会计信息的真实性，保障会计信息使用者的权益，就必须要采取相应的措施，控制、避免企业利用合法的制度，达到维护自身利益的目的，针对上述问题的解决方法提出一点看法。

（一）、对于坏账准备应统一规定计提比例，对不同账龄、不同风险的应收账款明确基本计提比例；对于企业与关联方发生的应收账款，由于集团公司经济上的独特性，则它内部的往来账，不应计提坏账准备，才能更好的体现其账务状况，避免当大股东经营状况持续恶化时，关联方采取全额计提相应坏账准备，维护大股东的利益。

（二）、对于短期投资应在规范市价资料来源的前提下，确定合理的计提方法，对于这类变现快的资产，在确定“公允价值”时，可以不考虑时间价值的影响，尽量采用单项计提,对于采用投资总体和投资类别计提的情况应做详细规定。

（三）、对于在计提长期投资减值准备时存在的问题，可以通过规定具体的资产减值迹象，规定销售净价和处置费用在有市场和无市场情况下的确定标准，折现率确定的依据和条件、估计方法，以便更好的计算现金流量，预防人为因素；在发生减值时，还应参考其他资产的价值情形，因为只有在与其他资产相结合时才能创造经济利益，该项资产的现金流量，很大程度上都不能脱离其他资产而单独产生。其次，为了保证可收回金额的准确性，应当以活跃市场的买方价格为最佳信息基础，完善我国的公司结构和股票发行制度、加强审计监督。

（四）、对于确认“可收回金额”中比较价值之一的“销售净价”，可以认为是公允价值减处置费用后的净额，是针对处置资产而言的，企业正常使用的资产价值，不但包括了处置时的“销售净价”，还包括了正常使用中的经济价值，所以，正常使用中的资产实际价值一定会高于“销售净价”。对于固定资产和无形资产的减值应是指“现值低于其账面价值”，这种现值要能够反映出资产在计提减值准备的使用状态下的现值，或者是在资产持续使用状态下的现时价值，这样“可收回金额”才更能体现出“未来现金流量现值”。因为只有“未来现金流量现值”不需要考虑时间价值的影响，这一影响对于决定“销售净价”因素之一的贴现率，是非常不稳定的。只有在不考虑时间价值的影响，才会使不同资产的计量标准相一致，约束企业做出理性判断，是减值，还是处置，在实际工作中可以考虑采用“未来现金流量现值”作为确定可收回金额的标准之一。

而对于减值因素消失转回的资产，应考虑从计提到转回期间折旧部分的影响，这部分折旧应确定为不转回，可转回减值准备的金额应以已提减值准备扣除这部分折旧的余额为限。在即将执行的会计准则中明确了, 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回,所以在以后的会计处理中将不再存在此问题.

（五）、资产负债表中各项减值准备应按总额、减值准备、净额列示，对于造成减值的各种因素应在报表附注中做详细披露，结合企业的实际情况加以具体说明，对于我国现阶段会计资产减值中存在的问题，统一的资产减值会计准则能很好的防止和解决，但是对于非重大损失的减值准备，也应受到重视，将其对会计信息有影响的因素一一披露。如果某项资产当期计提的减值准备高于前期或历史平均水平，应对其原因、影响程度做出分析，以保证会计信息的真实性。应对“发生重大损失”明确其最低限额，才能更好的控制资产减值的会计处理。

企业之所以能利用会计手段调节会计信息，正是由于当前的会计制度的不完善导致的，使这些行为成了“合法不合格”的。就如在资产减值的计量和确认上，很大程度依赖于会计人员的主观判断，法律应对参加会计资料造假的相关违法主体，不但要明确其法律责任，还应提高法律责任的施行度，做到有法可循、有法可依、执法必严才能从根本上规范企业的会计行为，保证会计数据的真实性。

资产减值准备规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性，可比性。然而在这些规定中却存在很大的空间，有判断性的，也有选择性的，这些空间的存在必然会为一些非诚识经营企业，提供了获得非法目的的途径，为了保障会计信息使用者的权益，迫切需要法律更强有力的保护、市场机制的规范、企业会计人员的综合能力和职业道德的提高。

参 考 文 献

1、经济科学出版社、《企业会计制度》、2001年

2、杨金观、中国财政经济出版社、《中级财务会计》

3、万勇、中国财政经济出版社、《会计数据分析》 

4、中华财会网、《国际会计准则第36号-资产减值》 、2004.1.20

5、中华财会网、《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》、2003.6.11

6、中华财会网、《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》、2003.11.13

7、黑龙江财会、《计提各项资产减值准备应注意的问题》、2001.10

8、中国会计网、《新企业会计准则第8号——资产减值》、2006.2.19

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