前言

一、怎样看会计报表附注的重要性。

二、会计报表附注的编制形式。

三、会计报表附注的编制内容。

四、编制会计报表附注应处理好的几个关系。

五、我国会计报表附注的编制中存在的问题及解决的办法。

内 容 摘 要

会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。会计报表附注在现实生活中的作用越来越重要，本文主要探讨了会计报表附注的重要性、编制形式、编制内容、应处理好的几个关系以及目前存在的问题和解决的办法。

试论如何编制好会计报表附注

会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。之所以要编制会计报表附注，首先，是因为它拓展了企业财务信息的内容，打破了三张主要报表内容必须符合会计要素的定义，又必须同时满足相关性和可靠性的限制。其次，它突破了揭示项目必须用货币加以计量的局限性。再次，它充分满足了企业财务报告是为其使用者提供有助于经济决策的信息的要求，增进了会计信息的可理解性。最后，它还能提高会计信息的可比性。比如，通过揭示会计政策的变更原因及事后的影响，可以使不同行业或同一行业不同企业的会计信息的差异更具可比性，从而便于进行对比分析。 

随着市场经济的发展，越来越多的人关注会计报表，越来越多的人关注报表附注，无论投资者，还是经营者都希望会计报表附注的内容越来越丰富、越来越有价值。本文主要探讨会计报表附注的重要性以及编制形式、编制内容和目前存在的问题和解决的办法。 

一、怎样看会计报表附注的重要性

会计报表附注共有10多项内容，主要包括基本会计假设公司基本情况；主要会计政策、会计估计和合并会计报表的编制方法；公司纳税相关事项；控股公司及合营企业的基本情况；合并会计报表主要项目注释；母公司会计报表主要项目注释；关联方关系及其交易说明；或有事项说明；承诺事项说明；资产负债表日后项目说明；其他重要事项说明。

1、可以从会计报表附注中查看基本会计假设，关注是否存在未遵守基本会计假设情况。会计核算是基于会计假设之上的，财务会计报告的编制一般情况下也以基本会计假设为前提。当以公认基本假设为基础编制财务会计报告时，公司不需要对使用的基本假设进行披露，若未遵守公认基本会计假设，则必须披露，并说明理由。不按公认基本假设编制财务会计报告，往往意味着公司出现了问题。例如，通常情况下，编制财务会计报告以持续经营为前提，如果公司披露并未按照这一基本假设编制财务会计报告，投资者就需要提高警惕，因为公司通常在存在破产、清算风险时才会改变这一基本会计假设。

2、可以从会计报表附注中分析公司基本情况，关注公司历史和主营业务。公司的重大历史事件和所处的行业都会影响公司盈利能力，在判断会计报表真实程度之前，我们有必要对公司历史和主营业务范围加以分析，以判断公司发展前景并为后面具体报表和帐户项目数据分析提供一个趋势基础。

3、查看会计报表附注可以关注会计处理方法对利润的影响。会计政策是公司在会计核算时所遵守的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法，主要包括：收入确认、存货期末计价、投资期末计价、固定资产期末计价、无形资产期末计价、所得税核算方法、长期股权投资核算方法、借款费用处理方法等。会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断，主要包括：坏帐准备计提比例、固定资产预计使用年限等。由于会计政策在具体使用中可以有不同选择，会计估计主要依靠会计人员专业判断，所以在原始记录相同情况下采取不同会计政策和会计估计可以编制不同财务数据的会计报表，得出不同净利润。

二、会计报表附注的编制形式 

会计报表附注的编制形式灵活多样，常见的有以下五种：1、尾注说明:这是附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目；2、括弧说明：此种形式常用于为会计报表主体内提供补充信息，因为它把补充信息直接纳人会计报表主体，所以比起其他形式来，显得更直观，不易被人忽视，缺点是它包含内容过短；3、备抵与附加账户：设立备抵与附加账户，在会计报表中单独列示，能够为会计报表使用者提供更多有意义的信息，这种形式目前主要是指坏账准备等账户的设置；4、脚注说明:指在报表下端进行的说明，例如，说明已贴现的商业承兑汇票和已包括在固定资产原价内的融资租人的固定资产原价等；5、补充说明：有些无法列入会计报表主体中的详细数据、分析资料，可用单独的补充报表进行说明，比如，可利用补充报表的形式来揭示关联方的关系和交易等内容。 

三、会计报表附注的编制内容 

会计报表附注究竟应包括哪些内容，目前尚无统一的说法。一般而言，传统报表附注包括五方面的内容。

（一）企业简介：主要简述企业的概况、沿革、经营范围和企业结构。

（二）主要会计政策：企业所选用的会计政策应适合企业的情况，并能最好地提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等可靠、相关的会计信息。不同的会计政策能够产生不同的财务状况、经营成果和现金流量，所以适当地表达会计政策，对于报表使用者理解会计报表、掌握信息、做出决策至关重要。因此会计政策的披露是会计报表附注的首要内容。它一般包括企业执行的会计制度、会计期间、合并会计报表的编制方法、记账原则和计价基础、记账本位币、坏账核算方法、存货核算方法、长期投资核算方法、固定资产核算方法、在建工程核算方法、无形资产核算方法、递延资产核算方法、其他资产核算方法、收入确认原则、税项和利润分配方法等。如果企业本期所采用的一种会计政策与前期不一致时，为了更好地反映其财务状况和经营成果，在附注中应说明会计政策变更的内容、原因及由此产生的差异及影响，当企业采用了会计准则没有规定的会计政策时，附注更应详细加以说明。同样，会计估计变更也需要在附注中说明变更的内容、理由及产生的影响。

（三）会计报表项目注释：（1）对主要报表项目的明细说明。例如，对长期投资说明股票投资与其他投资的被投资单位。投资金额、投资比例等，以及债券投资的债券面值、投资金额、应计利息等。（2）对相同的报表项目在两年中数额变动幅度在一定比例以上的，明确说明其变动的原因。例如，应收账款年末余额比年初余额增长30％以上的，要说明其是否由于年度赊销增加、购货方拖欠货款等原因所致。（3）对不常见的报表项目、报表项目的名称反映不出相关业务性质的以及报表项目金额异常的，要说明其原因。例如，资产项目的余额为负数、固定资产原值的数额很小等。（4）在会计报表中无法表述的一些重要项目的详细内容。例如，在建工程的批文、资金来源及资本化利息金额、长期借款的条件等。

（四）分行业资料：由于各行业的利润率、发展机会、未来前景和投资风险可能有很大差异，分行业、分部门进行财务资料的披露，能使会计报表的使用者据此分析评价一个多元化经营的企业的前景，以便对整个企业作出更恰当的判断。因此，如果企业经营涉及不同行业的业务，应按不同行业去提供有关数据的，内容包括主营业务收入、主营业务成本和营业利润等。

（五）重要事项的披露：（1）承诺事项。指资产负债表日已经存在，正在履行或准备履行的具有法律效力的重要财务承诺，如投资合同、重要物资采购合同、租赁合同以及对外提供的各种担保和抵押等。（2）或有事项。或有事项分为或有收益和或有损失两种。对或有收益一般不需在附注中说明，如属极有可能实现的或有收益，则应在附注中说明，但说明的方式、措辞要谨慎，以避免会计报表使用者误解。或有损失包括直接或有损失和间接或有损失，前者是指企业对外直接可能发生的潜在损失，包括本决诉讼、未决索赔和税务纠纷等；后者是指企业因第三者的原因可能发生的潜在损失，如应收票据贴现、应收账款抵借等。对金额可合理估计的或有损失应在会计报表本身中反映，对于损失发生的可能性很小的不需披露，对金额无法合理估计的或有损失，按照谨慎原则应在报表附注中披露，披露的金额应是潜在的财务影响。（3）日后事项。日后事项分为两类，一类是能为资产负债表日已存在状况提供新的或进一步证据的事项，如已证实资产发生了减损，属调整事项，一般应调整年度会计报表及相关账户的余额；另一类是不影响资产债表日存在状况，但可能影响对会计报表的恰当理解的事项，如发行股票和债券，对一个企业的巨额投资，自然灾害导致的资产损失，外汇汇率发生较大变动等。这类日后事项不影响资产负债表日存在状况，所以不需要调整年度会计报表。但如果不加以说明，将会影响会计报表使用者做出正确的估计与决策，因此应在会计报表附注中予以披露，说明其内容，估计其对财务状况、经营成果的影响，若无法作出估计，应说明原因。(4)关联交易事项。由于关联方之间可能通过虚假交易达到一定的目的，因此《企业会计准则》规定，企业必须披露关联方关系及其交易。（a）对于关联方关系的披露。当关联方之间存在控制与被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下信息：企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业的主营业务、所持股份或权益及其变化；当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关税方关系，在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。（b）对于关联方交易的披露。关联方交易是指关联方之间转移资产或义务而无论是否收取价款的事项。其披露应按重要性原则进行，对零星的关联交易，如果影响较小，可不予披露；如果是影响较大的重大交易事项，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系性质、交易类型及其交易要素（包括交易的金额、未结算项目金额、定价政策）。

 随着报表内容的日益复杂化，以文字辅之以数字来表述的会计报表附注的内容也将进一步增加以下信息：

(1)有助于理解财务报表的重要信息；

(2)采用与报表不同基础编制的信息；

(3)对可以反映在报表内，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；

(4)用于补充报表信息的统计资料。 

四、编制会计报表附注应处理好的几个关系。

（一）要分清会计责任与审计责任。会计责任是指被审计单位对会计报表所负有的责任，包括选择和应用适当的会计处理方法，保持完整的会计记录，建立健全必要的内控制度，保证会计资料真实、准确、完整、合法。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负有的责任。由此可见，编制会计报表附注，应是会计责任，也就是说，会计报表附注应该由被审计单位自行编制，这是现行有关会计法规、财务会计制度的规定要求，也是会计人员在编制会计决算中应负有的责任。在实际工作中往往存在由注册会计师代行编制的情况。不过，这种代编并不能解除和替代会计责任。因此，在会计报表附注的编制中，首先要分清会计责任和审计责任。要特别注意的是，在编制会计报表附注时，要以被审计单位的第一人称叙述，其内容与会计报表相吻合，即使是由注册会计师代为编制，在编制完成之后，也要办理被审计单位确认的手续。    （二）要兼顾充分性与适当性。会计报表附注最需要处理好的关系就是充分性和适当性之间的关系，因为它反映了更深层的矛盾：对投资者、债权人等利益保护和企业参与市场竞争中的利益保护。会计报表附注，作为会计信息的一个重要组成部分，既要使投资者和潜在的投资者能从中得知企业全部重要的信息，以利于他们作出最佳的投资决策，又要保护企业的商业秘密。所以，在编制会计报表附注过程中要做到既充分又适当，内外兼顾，不失偏颇。    （三）要体现规范化和灵活性。会计报表附注的规范化是指其格式和内容力求统一，对企业一般情况、采用的会计政策、会计报表有关项目注释、分地区及分行业资料、重要事项等要按照规定排列顺序。对其中各项内容的披露要按照规定的具体格式进行。灵活性是指会计报表附注的编制要结合企业实际情况，区别对待，讲求实效。我国目前还有13个行业会计制度以及外商投资企业、上市公司等大中型企业执行的《企业会计制度》，以适应不同行业、不同性质企业的需要。在这些企业之中又有上市与非上市、大中型与小规模企业之别。这就导致了对会计报表附注披露的不同要求。如何适应各种不同需要，做到详简适度这是编制会计报表附注应该考虑的问题。    （四）要讲究相关性与重要性。会计报表附注的编制还应符合会计信息质量要求的原则，处理好相关性和重要性的关系。相关性原则，又称为有用性原则，是指会计信息应当满足向有关方面提供决策有用的信息的需要。重要性原则是指会计核算在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，对于影响经营决策的重要经济业务应当分别核算、单独反映，并在会计报告中作重点说明，而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下则可适当简化合并反映。根据相关性原则，会计报表附注的编制应注意将会计报表项目以外的与企业的财务状况和经营成果有关联的期后事项、或有事项等加以反映，以充分地向有关各方披露有用的信息。但同时又要讲求重点，重要项目从详披露，次要项目从简披露甚至不披露。如涉及所有者权益的变动，要从详；库存现金，则可从简或省略。    （五）要考虑合法性与恰当性。由于在实务工作中会计报表附注经常由注册会计师协助代编，所以，会计报表主要项目注释和审计意见类型都关系到会计报表附注的恰当性和合法性。会计报表主要项目注释是会计报表附注的从属部分或不可或缺的部分，它是对会计报表中三张主表-资产负债表、利润表、现金流量表的重要项目所作的解释说明。而审计意见类型则是注册会计师在审计报告中根据审计结果对被审计单位会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性所发表的审计意见种类。包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种。    在实际工作中，也有一些值得研究的问题，例如注册会计师将应当选择保留审计意见类型的事项只在附注中加以说明，而不对其出具保留意见报告，这是不合规的，也不符合注册会计师审计准则的要求。例如，企业重要经济业务处理不合规，重要会计差错未作调整等只在会计报表附注中予以揭示，仍然出具无保留意见审计报告。反过来，应当在会计报表附注中揭示的事项，注册会计师却在审计报告的说明段甚至在意见段中加以揭示，这也是欠妥的。例如，企业有充分适当的理由改变某一会计处理方法，并不构成出具保留意见审计报告的充分条件，一般在会计报表附注中加以揭示就可以了。但是，注册会计师认为某些重大问题虽已在报表项目注释中作了说明，由于影响较大，在审计报告的意见段之后，扼要揭示，使报表使用人有所关注，也应是合理的。

 五、会计报表附注的编制中存在的问题及解决的办法 

会计报表附注并非产生于证券市场，但它会随着证券市场的进一步繁荣而逐渐完善起来。可以说，证券市场越发展，对会计报表附注的编制要求就会越高。我国的证券市场目前还刚刚起步，还存在很多问题，主要包括以下几个方面： 

（一）信息披露不充分：附注信息要发挥应有的效用，有赖于其充分性的表示。考察目前我国的披露情况，可以发现很难令人满意。比如，对关联方交易的披露，有的企业 “删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清。许多企业对其主要投资人、关键管理人员以及其关系密切的家庭成员的披露缺乏，甚至空白。 

（二）附注内容滞后:有的企业是故意使内容滞后。比如，对或有事项、提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露;有的企业是非故意的，也造成了信息滞后，还可能主要因为企业管理层及会计人员的素质有待提高，当时未能正确理解附注应披露哪些内容而造成的事后披露。 

（三）存在虚假信息:附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导，做出错误的决策，从而造成一定的经济损失。比如，对重要事项的说明，不少企业都有过不实的陈述。1997年以前的中国高科，1999年的宁波华通、西藏圣地等，都因为有虚假信息披露而遭到证监会的处罚。 

针对会计报表附注编制中出现的向题，我认为应当从制度人手，全方位、多层次的进行治理，提高会计报表附注的编制质量。首先，要完善相关的法规制度。一方面，我国的会计准则和会计制度的内容要不断完善，尤其是应该针对那些实际中遇到的新问题;另一方面，应通过内部审计或一定的监督机制来制止企业钻会计政策具有可选择性的空子，对同一行业相类似的企业，应对其会计政策选择的范围进行限定。其次，要强化信息披露的监督体系。会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制，而注册会计师审计也应该强化，政府的有关部门应从整个社会的角度加强对此的监督，“三管齐下”，而不是相互之间推委责任。最后，还要加大执法力度。1999年底新颁布的《会计法》以及在此之前颁布的《证券法》等相关法规，对于其内容的完善性的讨论曾沸沸扬扬，但如果不能严格执法，落到实处，是不能起到震慑作用的。字面上的表达再完善，如果行动起来只是隔靴搔痒的话，也只能是治标不治本，后患无穷。应该认识到会计报表附注是一种工具，也是一个信息的载体。它对于经济决策的意义是深远的。理解它的含义，学会它的编制，更好的利用它的形式，应当是企业界和投资人的成功秘诀之一。 

参 考 文 献

《中华人民共和国会计法》

《企业会计准则》

《企业会计制度》

《会计准则大全2006》

《企业财务会计报告条例》

意见：

修改后结构、内容比较合理，在语言组织上可以进一步完善。

鉴于时间关系，修改后可以定稿。

 指导教师：牟涛

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