一、审计独立性的具体体现。

二、审计独立性的现状及存在在问题。

三、提高审计独立性的建议和逐步完善审计独立性的建议。

内 容 摘 要

 审计的独立性是审计的本质特征和生命线，由于一连串审计造假事件的发生，更证明审计独立性的重要性。从我国审计在组织上、人员上、工作上、经济上四方面独立性的产生、发展和存在的问题，进一步剖析目前我国审计独立性的现状，提出进一步提高我国审计独立性的建议；从建立健全有关法律法规、用人机制、监管机制几方面来逐步完善审计独立性，从而更客观公正地体现审计是高层次的独立性的经济监督活动。

审计独立性研究

审计的独立性是审计的本质特征和生命线，是保证审计客观、公正廉洁的前提条件。“审计人员的作用的本质就在于它的独立性”，这是世界各国的一致看法。审计的独立性是指审计机关依照法律规定独立行使审计监督权。在《中华人民共和国宪法》第九十一条规定：“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关，社会团体和个人的干涉。“这正是对审计独立性的法律保障。

审计的独立性是由审计关系所客观规定的。而审计关系是指审计活动所涉及的审计主体、客体和审计授权或委托人之间的责任关系。现代审计理论中的三种审计关系人：第一关系人，即审计主体。是指拥有并行使职权的专职机构或人员，接受委托者的委托对被审单位的财政、财务收入状况及有关人员履行受托经济责任的情况进行审查、验证，并提出审计报告或证明书，是审计的主导方面；第二关系人，即审计客体，是指审计行为的接受者，亦称被审计人，对审计委托者承担的受托经济责任，须经专职审计机构或人员审查验证后才能确定或解除；第三关系人，即审计授权或委托人，是指依法授权或委托审计主体行使审计职责的单位或人员。审计就是由上述三方面关系人所构成的活动，缺一不可，否则独立、客观、公正、廉洁的审计将不复存在。这是由财产所有权与经营权相分离产生和发展的。财产所有者将财产委托企业经营，但不亲自参加经营管理，管理者对委托者负有委托经济责任。委托者则从自己的目的和利益出发，需要查实、审核财务收支状况和结果的真实性、正确性、合理性。这就必然要求通过具有独立性和超然地位的第三者加以审查，来证实财务报告的可信度。这就是审计的独立性。 

审计独立性的具体体现

国内外审计实践经验表明，审计在组织上、人员上、工作上、经济上均具有

独立性，主要体现在以下四个方面：

（一）组织上的独立。

它是指审计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审单位没有组织上的隶属关系，确保审计机构依法独立地行使审计监督权。具体来说，如果审计机构不具有必要法律保证的独立地位，依附于其他的组织，就会受这些组织的控制，难以独立行使审计监督权；当然审计机构的独立性也不是绝对的，审计机构国际组织的《审计规则指南》指出，国家审计机关是“国家机构整体的一部分，因此，它不可能是绝对地独立”。同时，审计组织机构应当独立于被审部门和单位以外，特别是独立于财政财务部门之外，这样一方面割断审计机构与被审部门和单位的利害关系，保证审计主体监督的客观性，另一方面则避免不必要的行政干预，保证审计主体充分行使其职权，这是保证审计独立性的重要条件。

（二）人员上的独立。

它是指审计人员与被审单位应当不存在任何经济利益关系，不参与被审单位的经济管理活动，确保审计人员能够实事求是地检查，客观、公正地评价审计报告。如果审计人员与被审单位事项有利害关系，应当回避。因而审计人员的独立与审计机构的独立具有同等重要的意义。因为审计过程和审计结论必须依赖于审计人员来完成，审计质量的高低和数量好坏便直接取决于审计人员所处的独立环境。这种独立环境包括两个方面的内容：其一。客观上要求。即审计人员必须与被审单位、企业或个人没有任何特殊的利益关系。如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，或是长期为被审单位企业或个人担任相关经济方面的会计咨询服务业务和税务代理等方面的业务，否则，就会影响审计人员公正地执行审计业务监督。其二，主观上要求。审计人员独立分析、判断、评价被审事项，不应受其自身因素之外的外界因素影响和干扰，使其保持精神上的独立，以便作出最为客观公正的审计结论。其三，审计人员执行审计业务必须有法律保障，在依法执行职务和审计事项的过程中，受法律保护，任何组织和个人不得拒绝，阻碍审计人员依法执行职务和审计业务，不得打击报复审计人员。只有这样，审计人员处于独立的地位，才能态度客观、地位超脱、秉公审计，从而作出权威的、公正的判断。

（三）工作上的独立。

它是指审计人员依法独立行使审计监督权，作出审计判断，表达审计意见，提出审计报告，不受其他行政机关，社会团体或个人的干涉，并受到国家法律保护。具体来说，审计人员依法独立行使审计监督权的过程中，必须严格地遵循审计准则，遵守国家法律、法规，实施审计工作有其自主性，具备与其从事的审计工作和审计事项相适应的专业知识和业务能力；对其在执行职务或审计事项中知悉的国家秘密和被审单位或个人的商业秘密，负有保密的义务，同时要保持职业中精神上的独立性，这是做好审计工作的根本保证。另外，审计人员工作的独立性，还表现在审计人员对审计业务的承接、执行、报告的形成和提交上，均依法办事，独立自主。从法定意义上来讲，这种工作上的独立行使审计监督是一种“特许权”，即只能由审计机构和审计人员行使的职权。只有这样，审计人员工作上不受任何外来因素和任何单位同个人的影响，才利于作出客观公正的审计结论和决定，维护社会公众利益。

（四）经济上的独立。

它是指审计机构应有自己专门的经费来源或一定的经济收入，以保证有足够的经费独立自主地进行审计工作，顺利完成各项审计任务，不受被审单位的牵制。也就是说，审计机构从事审计业务活动，必须要有一定的经济收入和经费来源，保证其生存和发展的需要。经济上的独立，一方面是让审计机构的经济来源有一定的法律、法规作保证，不受被审单位或部门的制约；另一方面是审计机构或审计人员不参与被审单位的经济活动，其经济利益与被审单位经济活动的成败不发生直接关系。有了经济上的独立，审计人员的工作积极性才能够充分调动起来，工作热情和工作责任心才能得到相应提高，才利于审计工作依法沿着正常轨道有序进行，以超然的姿态维护好财经法纪，实事求是地作出审计意见和建议，才能独立地行使审计监督权。

审计的独立性，必须与其所处特定环境和条件相适应。因此，要强调我国审计独立性时，还应当明确以下两点：一是审计的独立性是相对的，而不是绝对的，它是国家法律所赋予的，即必须严格限制在国家法令、制度和公共职业准则的范畴之内；二是审计的独立性因审计类别的不同而有所区别。比如国家审计的独立性就大一些，内部审计的独立性则相对地小一些。

 审计独立性的现状及存在问题。

我国的审计组织体系，包括国家审计，内部审计和社会审计三种，与之相适应的审计机构有国家审计机关，内部审计机构和社会审计组织。

（一）国家审计机关独立性的现状及存在问题。

1、独立性的现状。

我国的最高国家审计机关是“国家审计署”，在国务院总理的领导下，主管全国的审计工作，具有双重法律地位：一方面，它是国务院的组成部门，接受国务院的领导和指示，依照和执行国务院的行政法规、决定和命令；另一方面，它又有自己的职责范围，对自己管辖的事项，以独立的行政主体从事活动，并承担由此产生的责任。根据《中华人民共和国宪法》和《审计法》规定，省、自治区、直辖市、设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。地方各级审计机关实行双重领导体制，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上一级审计机关领导为主。

2、存在问题。

我国审计署的双重法律地位，虽再独立，毕竟仍隶属行政系统，不能完全排除内部监督可能带来的问题。与之相适应的地方审计机关由于实行的是双重领导体制，地方审计对政府的依赖性相对更强，地方审计在审计过程中难免出现“自己审自己”的问题，审计监督力度不够，造成中央对地方政府的制衡能力降低，审计效率低下，难以发挥国家审计的监督作用。在人事制度上，地方审计机关负责人的任免权归地方政府定夺。为了维护地方经济发展，因此在审查一些三无企业，环境污染严重、社会效益和社会信誉低的企业时，出现地方保护主义现象：审查平行单位财政财务收支情况的过程中，如财政、税务、物价、水电业等要害部门和垄断企业时，受到“家丑不可外扬”的传统观念束缚，出现政府调节干预的情况，严重影响审计的独立性、权威性，导致审计结论偏失公正，对社会公众公布的审计结果偏失公允。随着我国政府民主化和法制化进程的加快，这种审计体制暴露出越来越多的弊端。

（二）内部审计机构独立性的现状及存在问题

1、独立性的现状。

根据《中华人民共和国审计法》规定，在国务院务各部门和地方人民政府各部门、国有金融机构和企事业组织内部和单位内部建立内部审计机构，受本部门、本单位主要负责人领导，负责对本部门本单位的财政财务收支、经营管理及其经济效益进行审计监督。

2、存在问题。

由于我国内部审计机构是首长负责制型，内部审计机构属于本部门、本单位内的一个职能部门。受本单位负责人直接领导，导致其服务具有内局性；作为一个特殊职能部门，不仅接近生产一线，而审查范围可渗透到部门和单位内部的人、财、物和企业内部产、供、销等各方面。因为内部审计机构和内审计人员属于本单位、本部门内的职能机构和工作人员，同本部门、本单位的经济利益、福利待遇、政治、生活等方面有休戚相关的利害关系，服务对象是本部门、本单位的经营管理活动；一方面要监督。另一方面又要维护本部门、本单位的利益，不可能有超脱的地位，因此，只能保持相对独立的地位，独立性比外部审计差，审计的结论对外部公正性差。

（三）社会审计组织独立性的现状及存在问题。

1、独立性的现状。

我国的社会审计组织是国家批准成立、经政府有关部门审核注册登记，并依法独立承办注册会计师业务的单位，实行自收自支，独立核算，依法纳税。它是注册会计师的工作机构，在我国，注册会计师只有加入会计师事务所才能执业。根据《注册会计师法》的规定，我国只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，不准个人设立独资会计师事务所。我国社会审计组织由“注册会计师协会”领导，并接受财政部门和国家审计机关的管理和指导。

2、存在问题。

目前，我国的会计师事务所多且存在规模小、经济实力弱、执行质量差等问题，为了生存和发展，客户一旦施压，就顶不住打击，不得不屈服出具虚假审计报告，社会审计组织进行审计舞弊和造假的根本症结就是经济利益的驱使。在我国会计师事务所对我国公司审计的失败是一个复杂的经济现象，例如科龙电器与德勤华永，京东方与普华永道，锦州港与毕马威，ST科健与安永的审计案例，共性均是这些公司存在的收益质量问题和粉饰操纵利润，而这些公司问题的出现与会计师事务所的审计失职是分不开的，如果审计师能够严格按照相关制度尽职工作，本着谨慎性的原则作出判断，也不会出现目前的局面。相反，在审计过程中，审计人员违反审计独立性的规定，缺乏应有的职业谨慎，与造假公司共同合谋，并且在审计过程中审计程序不到位，收集审计证据不充分，特别是对上市公司利用关联方交易虚增利润，避免连续亏损等问题，缺乏应有的职业谨慎态度，发表了不恰当的审计意见。这也从侧面反映了我国目前尚缺乏规范会计师行业的制度环境，企业造假和会计师作假账的成本太低，因而在经济利益的诱惑和驱使下，被金钱所俘虏，无视法律的威严和权威而敢铤而走险。

（四）制约和影响审计独立性的因素。

1、审计业务收费的协商。

很多发达国家的公司法都有这样的规定，注册会计师的委任及审计费用由股东大会讨论决定，但实际上往往最后均由董事会决定审计的费用或接受董事会的建议。这种做法实质上造成了注册会计师受制于管理层，损害了审计的独立性。

2、会计和会计咨询业务。

注册会计师职业道德准则明确规定，会计师事务所若承担被审单位的审计业务就不能为其提供会计及会计咨询的业务。但由于咨询服务费往往高出审计费用一半以上，这无形中让会计师事务所和被审单位合谋造假，破坏了审计的独立性。

3、提供税务管理服务。

2005年8月26日“四大”之一的毕马威（KPMG）在位于纽约的地方初审法庭公开承认向客户兜售“恶性避税”，并同意支付4。56亿美元。由于巨额的经济收入，早在1997年，毕马威就专门成立了一个税务创新中心，专门研究避税产品的开发，通过反复的实践性技术创新论证，由审计部门推销并声称其避税产品的合法性。案发后可见审计的独立性受到了严重影响，会计师事务所的声誉明显下降。

4、经济利益驱使的审计市场恶意竞争。

 “没有法律惩戒的威慑，道德自律的约束，往往会屈服于巨利。”一位曾在安达信上海事务所工作过的注册会计师表示，监管不严、惩戒不力，的确助长了中介机构造假风蔓延；你不造假，别人抢着来补位，负责任的反遭排挤。结果是“逆向淘汰”主导市场，“有奶便是娘”成了行业潜规则。

三、提高审计独立性的建议和逐步完善审计独立性的建设。

（一）加强刑事处罚，加大审计立法，明确行政和民事责任。

2001年12月2日，安然宣告破产，成为当时美国历史最大的一起破产案，次年3月14日，美国司法部对安然审计师安达信提起刑事诉讼，让审计造假的肇事者伏案受刑。由于安然丑闻曝光后，美国大幅度修改了公司，证券等立法，并显著加大了违规的处罚力度，为此布什总统曾表示让审计造假者终身不能再进入注册会计师行业，而2004年10月22日，布什正式签署的《增加就业法》，就是为遏制和打击造假税提供了法律依据。

健全有关法律法规，明确国家审计机关和审计人员不作为的处罚条款。明确政府监管机构必须对不能保持独立性的注册会计师和负有相关责任的管理当局进行惩处的条款，明确注册会计师条款，增加民赔偿责任条款，使会计师事务所在组织人事、经费和工作等方面完全独立，成为自主经营、自我约束、自我发展的完全独立的社会审计组织。另外还应建立一个能够保持会计师事务所与注册会计师之间以连带责任为基础的利益约束机制，把责任分明到每个注册会计师身上，这样可提高注册会计师审计的独立性，促进注册会计师行业的发展。

（二）建立健全立法型审计体制，完善审计监督职责，加强审计监督手段，规范审计行为。

1、也就是说，为建立健全地方各级审计机关负责人直属中央审计机关的任免机制，即实现中央审计机关对地方审计机关的单向垂直领导；让地方审计机关只对中央审计机关负责，减少地方审计监督的缺位现象，从而便于审计部门更好履行职责，籍此加强审计监督力度，提高政府审计的独立性和权威性，以保障审计的独立性，保证其负责人能以超脱的地位执行审计事务。

2、调整审计监督的范围和加大审计监督的对象，促进全面履行审计职责，进一步加强与其他机关的配合，形成监督合力，赋予审计机关提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助的权力；同时要求审计人员要依法审计，客观、公正地恪守操业，规范自身的审计行为。

（三）不断加强和积极推行审计公告制度。

即向社会公众披露审计查出的问题，增强审计工作的透明度，借助新闻媒体舆论的力量敦促被审单位自纠整改。认真贯彻落实“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的二十字工作方针，坚持“摸家底、揭隐患、促发展”的工作思路，坚持“积极稳妥，量力而行、提高质量、防范风险的原则”，认真做到“全面审计，突出重点”，努力实现“两个转变”，突出审计结果的真实性、合法性、有效性。

（四）进一步加强审计队伍建设和信息资源建设。

即要打造一支精干高效、政治素养和业务素质良好，适合能力强，适合审计工作发展需要的审计团队。围绕“人、法、技”建设协调发展的思路，确立人才建设在审计事业发展中和首要地位；积极推行人事制度改革。狠抓“一把手”工程，通过竞争上岗、双向选择、公开选拔、岗位交流、考核评价等改革举措，做好科学的教育培训工作；采用先进的审计方法和技术手段，同时合理借鉴国际社会政府审计经验和发展路径，激活审计队伍，才能保证审计工作质量和水平。也就是将计算机办公自动化在审计中运用，采取有效的措施开发审计运用软件，在审计中广泛采用电算化的方法，使计算机在审计查证、分析性复核、审计信息的收集与传递方面发挥应有的作用；利用计算机技术作为现代科技手段，为国家审计提供准确充分的信息；提高以风险导向为基础的现代审计方法，建立普遍性、多发性违纪问题的定性处理法规模块，让计算机模拟人的思维方法将审计人员的经验和思路模块化、程序化，建立历年审计项目实施情况，统计资料、档案资料、审计业务决策信息等方面基础信息的审计信息数据库，通过多角度审计，切实防范和减少经验判断带来的随意性风险和提高审计效率，以达到审计决策合理，促进经济活动合理化的目的。

（五）加强多元监管与诚信教育相结合的防范措施。

对于上市公司，充分发挥董事会对公司管理层最直接监督的功能，借鉴西方企业在公司董事会中设外部独立董事会的做法，严格而科学界定独立董事的聘任，薪酬赔偿和工作负荷；在董事会功能缺乏时，提升证券市场参与者和媒体的重要监管功能，让审计造假事项在参与者和媒体的分析、质疑中逐步被披露；发挥证监会的行政监管功能，从监管理论的高度去设计并维护各种运作机制，让各种市场机制去维护“三公”原则的实现，尤其在突发恶性造假事件时能直接介入接管；加强司法程序的诉讼，对恶性审计造假事项实施严厉的市场惩罚和让受害者得到足够的赔偿；同时加强注册会计师行业的诚信教育，尤其是职业道德教育，以诚信为本，遵守准则，操守为重，不做假账；建立和完善注册会计师信用记录档案体系，让信用记录档案成为注册会计师执行的标准之一，并加快建立社会信用体系，为注册会计师提供良好的执业环境。

（六）建立和完善审计委员会制度。

1、完善审计委员会独立性的内容。

要求审计委员会的成员都应该是独立的，为保证独立性，审计委员会成员除了董事会费或审计委员会费，不得收受任何形式的咨询费；不能是公司的关联人物，即不是公司的执行官或大股东，与公司高层管理人员不具有密切的家庭联系。为保证独立性，审计委员会成员还必须独立于管理层以及可以实质性影响其独立判断的商业关系或其他关系，不能通过其他组织或实体存在交叉任职。独立董事在待遇上应享有董事会固有薪酬加董事会专门委员会津贴，不得收受其他形式的顾问费。

2、规范独立董事的提名。

即设立独立董事提名委员会，提名委员会的成员大多由独立董事组成，提名委员会主席由独立董事担任。

3、设立审计委员财务专家。

为强化审计委员会成员的专业背景和实际经验，董事会应该考察成员是否担任过财务总监，主管会计或注册会计师之类的职务，并接受过与相关的教育；是否有过监管财务总监、主管会计或注册会计师之类职位的经历，以及监管或评定上市公司业绩的经历。

4、加强审计委员会成员的后续教育。

由全国公司董事协会专门为审计委员会成员开设学习班和提供教育材料，对独立董事的教育采用双重模式，既接受证监会提供的外部培训，又能及时有效地接受到公司内部的相关教育、教训。保证有充足的培训经费保证审计委员会成员有足够的时间和精力参加培训和教育。

（七）建立健全注册会计师职业责任保险制度。

即建立健全对被保险会计师事务所所属注册会计师因疏忽或过失造成委托我或其他利害关系人的经济损失，依法应由被保险会计师事务所承担的经济赔偿责任，保险公司在责任限额内进行赔偿职业保险制度。该制度有利于提高会计师事务所低御执业风险的能力，有利于提高注册会计师对其委托人和社会公众的公信力，有利于保护委托人和受害第三人的利益，有利于解决合伙人对注册会计师事务所的债务承担无限责任，促进会计师事务所由有限公司制向合伙制转变。

（八）建立会计师事务所信用评级制度和建立会计师事务所执业质量档案，建立行业收费标准及披露规范。

1、信用评级制度给加强对会计师事务所及注册会计师监督提供了可行的措施，因为在目前的市场规范下，会计师事务所的独立性还不强，必须加强对会计师事务所的监管力度；同时由第三方资信评级机构对会计师事务所进行评级，可以增强社会公众对会计师事务所的认可程度及其所出具的审计报告的信赖程度，使其从事后被动的质量控制转变为主动关注事务所的质量控制。

2、建立行业收费标准给公司年报的使用者提供一个合理的审计收费参考标准，从信息披露规范中进一步细化审计收费信息的形式和内容。

3、建立会计师事务所执业质量档案，对审计中存在严重质量问题的会计师事务所严格按照规定实施警示谈话或限制进入处理，规范会计师事务所选聘工作，确保会计师事务所资质条件与企业规模相适应，促进提高审计工作质量。

 总之，只有正确认识好审计独立性的重要性，摆正审计独立性的地位，不断健全和完善审计独立性的法律法规，依法审计和监督，强化审计质量控制，提高审计工作质量和水平，政府和国家审计机关的问责制度，并配套完善后续审计的追踪报告制度，提高政府工作的透明度，从而更客观公正地体现审计是高层次的独立性的经济监督活动，有效地为社会经济的良好发展提供监督和服务平台，更好地开创审计事业的新局面。

参 考 文 献

1、《商业会计》2005年第1至12期，2006年第1至6期，《商业会计》编辑部编辑，商业会计杂志社出版；

2、《审计基础知识》，蔡兴渝主编，中国财政经济出版，1997年5月第1版；

3、《财会文摘》双月刊2003年第1至6期，主办中国人民大学，总编宋志明；

4、《财会月刊》2004年第1至12期，《财会月刊》编辑部编辑，总编：刘兴榜，财会月月刊杂志社出版； 

5、《审计与经济研究》双月刊2003年1至6期，主编易仁萍； 

6、《审计学》，查晓岚，李晋夷主编，中国商业出版社，2000年5月第2版。

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