一、非货币性资产交换的含义。

（一）对非货币性资产交换概念的理解

（二）非货币性资产与货币性资产交换的区别

二、非货币性资产交换的主要特点

三、非货币性资产交换的会计处理

（一）非货币性资产交换的认定

（二）换入资产入账价值的计量

（三）换出资产损益的确认方式

四、非货币资产损益的确认方式

（一）资产交换的认定中的“25%”问题

（二）公允价值的界定问题

（三）非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题

（四）非货币性资产交换同时换入多项资产的问题

内 容 摘 要

随着我国改革开放的深入发展,市场经济中仍存在着不通过以货币媒介手段进行的交易,即非货币性交易。以货易货、以旧换新、物物交换、股权互换、资产置换等业务在大量涌现,而有关换入资产的计价问题是非货币性交易中的核心内容。为此,必须规范非货币性资产交换的会计处理方法。对我国现行的非货币性资产交换的确认、计量等相关会计问题与非货币性资产交换的相关规定进行比较分析,从而有利于对我国会计准则的理解和运用。 现代商品经济交易形式多种多样，除了货币为媒介的基本商品交易形式外，还在企业日常购销、资产重组、兼并等领域中广泛采用了以物易物的非货币性资产交换形式。由于非货币性资产与货币性资产具有较大的差异性，必须规范非货币性资产交换行为，提高会计信息质量。按照市场经济与对外经济发展的要求，修订后的基本会计准则将满足投资者决策需求的相关性作为会计信息质量特征的核心要素来对待。与此相适应，《企业会计准则7号—非货币性资产交换》为更好地满足企业利益相关者的需求，在公允价值、非货币性资产交换类型的划分、损益的确认与计量等方面做了较大改动，修订后的准则会对会计信息质量的提高产生十分积极的作用。

关键词：非货币性资产交换 公允价值 补价 商业实质 确认 计量

非货币性资产交换有关问题的研究

随着我国上市公司的不断增加以及经营方式的不断变化,企业间特别是上市公司间进行资产置换、股权交换等非货币性资产交换行为越来越多。非货币性资产交换的相关规定进行比较分析,从而有助于对我国会计准则的理解和运用。 一、非货币性交换的含义 （一）对非货币性资产交换概念的理解 非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。 新准则与旧准则在非货币性资产定义及判断非货币性资产交换事项的标准上是一致的，主要区别在于新准则引入了公允价值作为换入资产入账价值的计价基础，且对非货币性资产交换损益的确认方式不同。 非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。《非货币性资产交换准则》及其应用指南按照有关的的原则,对非货币性资产交换业务的会计处理,在适度引入“公允价值”的计量模式后,针对不同情况提出了相应的会计核算。二）非货币性资产交与货币性资产交换的区别 《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》将货币性资产定义为:“持有的现金及将以固定或可确认金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。” 非货币性资产定义为:“货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有到期的债券投资等。” 《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》指出，货币性资产与非货币性资产区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确认的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确认的，则该资产为货币性资产;反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。可见，《非货币性交易准则》在划分货币性资产与非货币性资产标准是未来经济利益流入(表现形式是货币资金)是否固定或可确认。准备持有至到期的债券投资最终收到的金额是固定的(面值或面值加利息)，故将准备持有至到期的债券投资划为货币性资产;不准备持有到期的债券投资最终收到的货币资金是不确定的，故将其划为非货币性资产。 《非货币性交易准则》针对非货币性交易与货币性交易的界限指出：“为便于判断，一般以25%作为参考比例。”高于25%视为货币性交易，低于(含等于)25%为非货币性交易。因为不同行业、不同类型企业其具体情况千差万别，有时会因为补价的细微差别而导致不同的会计处理程序，以统一标准25%进行衡量会给某些企业留下利润操纵的空间。为消除补价“临界点”现象，堵塞企业操纵利润的空间，建议对不同行业、不同类型企业的非货币性交易行为采用不同的标准，对非货币性交易量占总业务量50%以上易货贸易为主的企业，无论单笔业务补价多少，均按《非货币性交易准则》进行账务处理。 《非货币性交易准则》在划分非货币性资产与货币性资产基础上，将非货币性资产划分为待售资产和非待售资产两大类。待售资产指企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非待售资产指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。将非货币性资产划分为待售资产和非待售资产是我国独创。但此种分类方法存在以下两个问题: 一是这种分类标准主观性太强，留有操纵会计利润的较大空间。“销售”不是一个点概念，而是一个期间概念。 固定资产按照使用情况可分为使用中、未使用和不需用固定资产。不需用固定资产企业可以考虑将其出售，成为待售资产。企业可以根据实际需要将某项资产如商品、材料、固定资产等确认为待售资产或非待售资产，从而在同类非货币性资产交易与不同类货币性资产交易之间进行转换，达到操纵利润的目的。 二是待售资产与非待售资产内容之间的界限模糊，会计实务会出现混乱现象。如商品(待售资产)与短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资(待售资产)之间进行互换，假设商品减值，根据《非货币性交易准则》第6条的规定，会计处理以商品的公允价值为短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资的人账价值，同时商品公允价值与账面价值之差额确认为损失。此会计处理将短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资市价(公允价值)与账面价值的损益没有进行反映，与《会计法》真实反映企业经济业务相悖;反之，若为商品(待售资产)与长期股权投资(非待售资产)进行交换，根据《非货币性交易准则》第10条的规定，应以换入资产的公允价值作为人账价值，换人资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同为商品与证券投资之间的交换，前者证券价值被忽略，后者价值得以体现，有违一致性原则，削弱了会计信息的相关性与真实性，不利于信息使用者分析使用会计信息。问题的关键在于非货币性资产分类标准不具有客观性造成的。我们认为，为解决上述分类标准主观性强的缺陷，可以将非货币性资产划分为资本性证券资产和非资本性证券资产，资本性证券资产指除短期投资以外证券资产，主要包括资本证券、派生证券、期货和期权等;非资本性证券资产是指除资本性证券以外的资产。因为资本性证券资产和非资本性证券资产之间的界限清晰，便于会计实务操作。 二、非货币性资产交换的主要特点 除了货币为媒介的基本商品交易形式外，还在企业日常购销、资产重组、兼并等领域中广泛采用了以物易物的非货币性资产交换形式。非货币性资产比货币资产具有以下特点。 （一）突出相关性要求，提高会计信息质量 由于非货币性资产与货币性资产具有较大的差异性，必须规范非货币性资产交换行为，提高会计信息质量。按照市场经济与对外经济发展的要求，修订后的基本会计准则将满足投资者决策需求的相关性作为会计信息质量特征的核心要素来对待。与此相适应，《企业会计准则—非货币性资产交换》为更好地满足企业利益相关者的需求，在公允价值、非货币性资产交换类型的划分、损益的确认与计量等方面做了较大改动，修订后的准则会对会计信息质量的提高产生十分积极的作用。（二）突出操作性要求,定义,核算,范围为更准确 市场经济条件下，交易伴随着等价交换的问题，伴随着交易双方一方收到商品，另外一方出售商品的问题。就会计准则而言，必须要涉及到资产、收人、成本与利润确认与计算的问题。但是，根据国内一些关于非货币性资产调查研究报告显示中非货币性资产置换时不确认非货币性资产出让方的收人、成本与利润，非货币性资产的受让方也不按照等价原则以现行市价为基础确认取得资产的成本，非商品性质的交换用了“交易”这个概念，有交易无损益的会计处理原则在理论与实务上都说不通。旧准则规定只在非货币性资产交易中，收到货币资产这一方按出让非货币性资产账面价值与公允价值的比例确认、计算货币性资产损益。与旧准则不同，新准则采用了“交换”概念，比“交易”涵盖的范围要广，概念要准确。“交换”两类事项，一类属于真正商品交易层面上的非货币性资产交易，换人资产以其公允价值为基础计价核算，涉及损益计算。二类属于非商品交易层面上的非货币性资产交换，换人资产以换出资产账面价值为基础计价核算，不涉及损益计算，这很好地吸收了旧准则中抑制盈余操纵的合理成份。“交换”概念派生出来这两类核算原则使得新准则在提高会计信息质量方面与控制恶意盈余管理方面取得了较好的平衡，既保证了准则体系与内容的科学一致，又具有很好的适用性与操作性。 （三）突出准确性要求，以公允价值计量换入非货币性资产新准则规定具有商业实质且公允价值能确定的非货币性资产交换，按公允价值计量换人资产，并确认换出资产交易利润。新准则第三条规定:“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。”换人资产公允价值与相关税费高于换出资产账面价值，企业资产与利润会增加;换人资产公允价值与相关税费低于换出资产账面价值，企业资产与利润会减少。 新准则确认补价形成的利润、换入资产人账价值与旧准则的规定不同。这里有两种情况，第一按公允价值为基础确定换入资产成本，第二按换出资产账面价值为基础确定换人资产成本。第一种情况下，无论是收到补价，还是支付补价都要确认损益;第二种情况下，无论是支付补价还是收到补价都不确认损益。这与旧准则不同，旧准则没有第一种情况，只有第二种情况，在收到补价方确认利润，确认的利润数额与新准则规定的也不同。 三、非货币性资产交换的会计处理 （一）非货币性资产交换的认定 企业之间进行非货币性资产交换,形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中,不管双方资产的账面价值如何,只有在双方资产的公允价值不相等的情况下,才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此,我们认为可将“补价”定义为:在非货币性资产交换中,由于双方所交换资产的公允价值存在差额时,一方支付给另一方的货币性资产。1.涉及补价情况下 非货币性资产交换中如果发生补价,交易双方中,必然是一方支付补价,另一方收到补价,支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。 若以公允价值计价: 换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到的补价 应确认的交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值 若以账面价值计价: 换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价不确认交易损益。 2.不涉及补价情况下根据国内一些关于非货币性资产交换调查研究报告①显示在非货币性交易情况下无论是一项资产换入一项资产,或者一项资产同时换入多项资产;或者同时以多项资产换入一项资产;或者以多项资产换入多项资产,其取得的资产的入账价值,如果不涉及补价的,通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不确认交易损益。若换入的资产为存货的,按上述规定确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。 若以公允价值计价:换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期的损益。 若以账面价值计价:换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费，不确认交易损益。若换入的资产为存货的,按上述规定确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。 （二）换入资产入账价值的计量原准则规定:按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。新准则规定:既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。 但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即:非货币性资产交换中,以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本,须同时满足以下两个条件: 1. 该项交换具有商业实质 所谓具有商业实质满足下列条件之一的确认为非货币性资产交换：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不

同。 （2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的,非货币性资产交换才能以公允价值计量,确认产生的损益。 （1）换入或换出资产存在活跃市场②,表明该资产的公允价值能够可靠计量,应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。 （2）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的表明该资产的公允价值能够可靠计量,应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。 （3）换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的,应当采用估值技术确定公允价值。的相关税费之和的差额。应当计人当期损益,将上述规定用公式简化表示为:应确认的损益=换出资产公允价-换出非货币性资产账面价值;收到补价方,换入资产成本(换出资产公允价-收到补价+应支付的相关税费)加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益,将上述规定用式简化表示为应确认的收益=换出资产公允价-换出资产账面价值。同时换入多项非货币资产时,当采用公允价值计量,无论是否涉及补价,均应确认非货币性资产交换损益。非货币性资产交易损益=换出资产公允价值总额-其账面价值总额。当采用账面价值计量时,无论是否发生补价,均不涉及非货币性资产损益。 根据会计处理新准则规定,在无商业实质的情形下,是以换出资产的账面成本为换入资产的入账价值基础的,故不可能产生损益;在以换出资产公允价作为换入资产入账价值基础的,只有换出资产的处置损益,但不存在非货币性资产交换损益。因此,只有在以换入资产的公允价值为其入账价值基础时,才有可能产生非货币性资产交换损益,其金额为换入资产的公允价值与换出资产的公允价值间的差额。原准则规定:对于不涉及补价的非货币性交易不确认损益。对于涉及补价的非货币性交易,收到补价方确认损益,但也仅以收到的补价所含的损益限。 新准则规定:不核算收到补价所含损益的确认,而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。如果以公允价值作为换入资产的计价基础,不论是否涉及补价,都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。若换出的是存货资产,其差额计入营业损益;若换出的是固定资产和无形资产,其差额计入营业外收支;若换出的是长期股权投资,其

差额计入投资收益。如果以账面价值作为换入资产的计价基础,则不确认交换损益。 四、货币性资产交换会计处理中存在的问题及解决方法 （一）资产交换的认定中的“25%”问题 在非货币性资产交换准则指南中,对非货币性资产交换仅给出了一个数字化的判断标准,即以25%为限:如果货币性资产占换入资产公允价值的比例不高于25%,则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%,则为货币性资产交换 涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换,通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25%为参考比例。其计算公式为:原准则规定:收到补价的企业：收到的补价/换出资产公允价值≤25%，支付补价的企业:支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)≤25% 上述比例如果超过25%,则应作为货币性交易处理。新准则规定:收到补价的企业:收到的补价/换出资产公允价值<25% 支付补价的企业:支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)<25% 上述比例如果超过25%(含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则。 《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》应用指南中明确: “认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”这一规定不妨按以下思路理解:甲乙两种非货币性资产进行交换,必须存在一个等价交换的基础,这个基础就是其各自的公允价值。二者相等时不存在补价即可实现等价交换;若不相等,就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题,该差价占较高公允价值(即等价交换额)的比例低于25%的,可视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的,则视为以货币性资产取得非货币性资产,按其他相关准则处理。”但公允价值的弹性,可能使此比例计算存在非唯一性,进而影响非货币性资产交换的认定。 (二)公允价值的界定问题 非货币性资产交换离不开公允价值,它是指理智的交易双方在一个开放的、不受干扰的市场中,在平等、相互之间没有关联的情况下,自愿进行交换的价值。就目前而言,公允价值指现行市价或未来现金流量现值。现行市价是可变的,同一事物的效用对不同的人是不一样的,甚至相同的人在不同的环境下差异也很大,因此无法形成统一、稳定的评价尺度;未来现金流量的现值需要测算,测算的基础是准确推算未来现金流量的和选择折现率,无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计,均离不开对未来事项和不确定性的主观判断,即需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法,很有关期刊③强调了公允价值的适度引入,所谓适度应做到以下三点:一是公允价值能够获得;二是公允价值能够计量;三是做到有确凿的证据。只有做到这几点,才能合理地反映企业的财务状况,真实地反映企业的收益,提高财务信息的相关性。可见,我们在交换非货币性资产中必须进一步完善公允价值的形成机制,防止被企图舞弊者用作操纵利润的工具。新准则按照非货币性资产的公允价值是否能够取得,而采取不同的会计处理方法。这使得非货币性资产公允价值的确认显得十分重要。因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。对交换的非货币性资产公允价值的计量,都存在较大的变数,这要求我们应进一步完善、规范对应的判断标准及确认方法,尽可能地堵住舞弊渠道,提高会计信息质量。 (三)非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题 商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。新会计准则还规定应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件,将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。 不同条件采取不同的会计处理方法,更增加了核算结果的变数。新准则按照非货币性资产交换是否具有商业实质、或者非货币性资产的公允价值是否能够取得,而采取不同的会计处理方法。这使得非货币性资产交换商业实质判定、非货币性资产公允价值的确认显得十分重要。因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。 企业应当遵循实质重于形式的原则,判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的,表明该两项资产的交换具有商业实质。在具体操作上可根据《操作指南》精神进行判断,符合下列条件之一的,即视为具有商业实质:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。尽管《操作指南》中规定的比较具体,但对某项具体的非货币性交易是否具有商业实质的判断,仍然存在着太多的灰色地带,容易给企图舞弊者以可乘之机,应当在实施过程中进一步规范判断标准。 （四）非货币性资产交换同时换入多项资产的问题 若非货币资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的价值总额进行分配,确定各项资产的价值。 若非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质,但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的价值总额进行分配,确定各项换入资产的价值。 非货币性资产交换涉及多项资产时,也要判断是否符合以公允价值计量的两个条件。符合公允价值计量条件的,如果换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量,换入资产的总成本应该按照换出资产的公允价值总额为基础确定,除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠,各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换入资产的公允价值÷换入资产公允价值总额;如果换出资产的公允价值不能够可靠计量,而换入资产的公允价值能够可靠计量,此时换入资产的总成本应该按照换入资产的公允价值总额为基础确定，计算的公式同上。当换入资产的公允价值不能可靠计量,而换出资产的公允价值能够可靠计量时,换入资产总成本应该按照换出资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的入账价值=换入资产总成本×(各项换入资产的账面价值÷换入资产账面价值总额)。 综上所述,新准则与旧准则会计处理主要差异是:以交易是否且有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准,是否确认损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产价值时,不论是否到补价,交易各方均不确认损益。

注释： ① 关宏伟：《非货币性资产交换的研究》.《上海财经大学学报》, 2006年第9期 ，第28页 ② 活跃市场：活跃市场是是一个比较模糊的市场，一般是指交投比较活跃的市场，就是买卖频繁，交 易量大的市场。英文叫active market. ③ 扬轰宇： 《有关非货币性资产公允价值的确认原则》.《财会月刊》, 2007年第8期，第31页

非货币性资产交换有关问题的研究

参 考 文 献

[1]财政部:企业会计准则第七号—非货币性交易,2006年2月发布 

[2]梁瑞红.《非货币性资产交换会计准则浅析》.《财会通讯》,2006年，第12期 

[3]黄小琴.《对非货币性交易准则的几点思考》.《财会月刊》,2006年，第6期 

[4]钱 菊.《非货币性资产交换公允价值计价基础判断刍议》.《财会通 讯》,2007年，第6期 

[5]关宏伟.《谈不等价交换时非货币性交易的判断》.《财会月刊》,2004年，第11期 

[6]朱 琳.《对规范上市公司关联交易相关会计准则的思考》.《财税与会计》,2005年，第2期 

[7]王春雨.《对新非货币性资产交换准则的理论探讨和应用分析》.《财会研究》,2006年，第8期 

[8]葛家澍.《会计大典》.中国财政经济出版社,2006年6月第一版 

[9]李维友.《非货币性交易准则与美国对应准则的比较》.《财会研究》,2006年，第8期 

[10]陈 军.《关于非货币性资产有关问题思考》.《财会通讯》,2006年，第3期

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