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论税收之债的移转(三)

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毕业论文范文题目：论税收之债的移转(三)，论文范文关键词：论税收之债的移转(三)
论税收之债的移转(三)毕业论文范文介绍开始：
之承继”。「19」此外，我国台湾地区“税捐稽征法”第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”「20」我国继承法第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条规定：“执行遗赠不得防碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。
　　可见我国法律上也承认继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承。
　　2、税收债务的承担　　税收债务的承担这里是指纳税人与不特定的第三人通过合意由第三人代为清偿纳税人税收债务的情况。从世界很多国家税收立法来看，许多国家税法都有允许第三人代为履行税收债务的规定。如德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之。「21」但“它与民法中的第三人清偿的不同点在于，没有民法中有关‘无厉害关系之第三人不得违背债务人的意思实施清偿行为’的限制。任何第三人均可以以自己的名义交纳纳税人应纳之税款，这是考虑到，纳税义务的产生是大量的、经常的，采用民法规定的条件，是不现实的。”「22」从世界各国来看，税务部门正在与越来越多的中介机构进行协作，以简化税务工作的处理流程。中介机构可以代替纳税人向政府支付税款，已经称为税收征管的一种发展趋势。比如，在加拿大的一些税务局，50%以上的现金税收都是通过金融机构实现的。实践证明这种方式不仅能够对应收而未收的票据进行更好的管理，而且税务部门和海关还可以从金融机构对大量金融交易的高效转账处理过程中获得好处。比如，税务局可以从多个内、外部数据源获得数据，用于评估自身计划的风险和总结税务申报的特征。　　这里需要研究的问题是，第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？日本《国税通则法》第41条第2款明文规定“代替纳税人缴纳税款的第三人，在对交纳拥有正当利益或其交纳行为征得纳税人同意时，可以取代国家或地方政府享有纳税人为担保其税收而设定的抵押权。但是该抵押权如为最高额抵押且在应担保的本金确定前已交纳时，不在此限。”「23」　　税收债务是否可由第三人合意清偿？我国税法目前尚无明文规定。但从世界税收征管立法的发展趋势来看，笔者这对我国税收征管法有借鉴意义。
　　四、税收之债移转的原因分析　　对于私债而言，其移转的原因概括起来主要有以下三种：（1）基于法律的直接规定而发生，此类移转可称之为法定的移转，如依继承法规定，被继承人死亡，其包括债在内的遗产即移转于继承人；（2）基于法院的裁决而发生，此类移转称作裁判上的移转；（3）基于民事法律行为而发生，此类移转称为意定的移转，如遗嘱人以遗嘱将其债转让给继承人或受遗赠人，或转让人与受让人订立转让合同而将债转让，这也是私债移转的最为普遍的原因。税收之债作为一种公法之债，具有自力执行的效力，「24」故一般不基于法院的判决而产生，也不基于法院的判决而移转。因此，税收之债移转的原因仅包括法定的移转和意定的移转两种情况。对于税收之债而言，基于税收法定主义，从上述的分析可以得知，法定的移转是税收之债移转的主要原因。
　　1、税收之债移转之法定原因　　这是税收之债移转的主要原因。一方面对于税收债权之让与而言，无论是前述的税收之债的国家让与、财政转移支付中的税收返还，还是特别情况下的其他机关的代征行为，都必须事先有法律的规定，法律无规定者，税收债权之让与无效。正如有的学者所说，“税收债权人的变更应当具有明确的法律依据甚至是宪法依据。中央税收债权人不能任意侵占地方债权人的税收债权。否则就有可能违背地方自治或中央与地方合理分权的宪法原则，甚至可能侵犯各州（成员国）的或地方政府的宪法权利。”「25」　　另一方面，纳税主体是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求课税要素法定，也就是说，纳税义务人的确定是依照税收法律的规定确定的，不允许任何人、任何组织随意确定。无论是纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，还是继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承，以及税收担保人税收债务的继承，都需要有法律的明确规定，法律没有规定有纳税义务的人，不能要求其纳税。“纳税义务的继承，实际上是在法律有明确规定的情况下，对原来负有纳税义务的纳税主体的税收债务的继受和承接。继承者继承原纳税主体纳税义务后，不仅可取得其相应的税法权利，而且更需承担其未履行的纳税义务。”“除了法律有明确规定的以外，纳税义务的继承不能滥用，因为它关系到纳税人的纳税能力和税负公平的问题。”「26」
　　2、税收之债移转之意定原因
　　税收之债的意定移转属于税收债务的承担范畴。一些学者指出，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，此种移转约定，虽依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。也就是说，第三人代为缴纳并不意味着第三人能取代公法上税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。「27」笔者也同意此观点。但该学者进而指出，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。进而将其归为他人责任的特殊情形。「28」对此观点，笔者认为值得商榷。　　首先，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，尽管税收债务人并不因契约的存在而完全免除自己的义务与责任，但契约的存在确实已将部分义务与责任移转至第三人，使第三人成为了税收债务的共同承担者。也就是说，契约的存在使原本对税收债务没有任何关系的第三人成为税收债务的连带责任人，与纳税人对税收债务共同承担连带清偿责任，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，当然应当对税务机关承担相应责任。因此，第三人对税收债权人完全不负直接责任的观点是不正确的。
　　其次，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，税务机关可以强制其缴纳，其原因在于第三人与税务机关存在有代他人履行税收债务的行政合同。从表象上看，第三人与税收债务人移转税收债务似乎仅存在私法自治关系，其实不然。在第三人与税收债务人移转税收债务的过程中，除了前述的具有私法性质的自治合同以外，该合同还须经税务机关认可和批准才能产生法律约束力，这样，在第三人与税务机关之间实质上又形成了一种新的合同关系，这个合同关系不同于前述的具有私法性质的自治合同关系，从性质上讲，笔者认为当属一种行政合同关系。从这一点来讲，税收债务的承担有些类似于纳税担保。「29」其实，正是这种行政合同关系的存在，才使得税务机关在第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款时可以直接对其采取强制措施，强制其履行约定承担的义务。
　　再其次，税收法定主义与第三人承担直接责任并不矛盾。税收法定主义尽管强调要求纳税要素，但税收法定原则也并不是僵化的，在某些情况下，可以有所突破。例如，现代各国税法在强调税收法定主义原则时，还规定了实质征税原则，这被认为是对税收法定主义原则的一种突破。事实上，在私法合意基础上通过行政机关的批准或认可，将私法合意转化为公法上的行政合同关系，从而使私法合意具有公法上效力的情况，已经是大量存在的法律现象。从某种程度上讲，税法上在税收法定主义的大的原则下允许一定范围内私法自治的存在，也反映了现代法律公私法相互融合、共同发挥作用的一种发展趋势。
　　最后，以私法合意产生公法效力的前提必须是私法合意得到公力机关的认可和批准，而且范围要严格加以限制。具体对税收债务的承担而言，第三人与税收债务人关于移转税收债务的约定，必须经税务机关认可和批准。税务机关要对第三人的资格进行严格审查，并加以控制。否则，税收债务的承担不仅不能起到方便纳税人履行义务，提高税收征管效率之作用，而且还可能动摇税收法定主义的税法基础，甚至会成为一些人规避和偷逃国家税款的新的途径和方式。
　　尽管税收法定主义要求纳税人不得将义务以合同的方式移转给第三人，但随着商品交易的发展，国家税收征管向更人性化、更高效、更便捷于纳税人的方向发展，传统的税收之债绝对禁止当事人以合意方式移转的情况在发生改变。可以预见，税法绝对禁止当事人以任何方式转让税收义务的情况也会发生变化。同样需要指出的是，这里我们把第三人代为履行税收债务看成是一种税收债务的移转只是基于实践论的角度对税收之债所作的一种理解，而不是基于认识论的角度而言的。
　　四、结束语　　综上所述，与私法之债相类似，税收之债也具有可移转性。从总的方面来看，税收债务的移转包括税收债权的让与和税收债务的继承以及税收债务的承担三个方面。税收债权的让与主要有税收债权在中央政府与地方政府之间的让与，税收债权在税务机关之间以及税务机关与其他征税机关之间的让与三种表现形式；税收债务的继承主要有纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承、第二次纳税义务人税收债务的继承、继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情形；税收债务的承担则表现为第三人代为履行税收债务的情况。由于税收法定主义的限制，税收之债的移转最主要，最常见的就是税收债务继承，但也不排除其他移转情况的存在。税收债务移转的原因来主要在于税法的直

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