外资企业的反避税问题

内 容 摘 要

目前外资企业避税的问题相当突出。如何体现国家的税收主权保障国家利益，反避税工作成为税收征管的重点和难点。我国自1991年正式确立转让定价税制后，对遏制避税现象起一定作用，但在各个方面都不完善。我国已正式加入WTO，当前很有必要寻找存在的问题和借鉴他国的经验，并结合现实国情国力逐步推行预约定价协议，严防转让定价，全面推进反避税工作，具体应从五个方面着手：一是逐步推行预约定价协议，二是完善相关税收法律规定，三是加大反避税审计力度，四是建立涉外税收信息库，加强国际间情报交换，五是建立一支高素质的反避税队伍。

关键词：外资企业 反避税 

目录

外资企业的反避税问题1

一、避税的概念①2

二、转让定价——避税的主要方式2

三、我国反避税工作的状况及存在问题3

1、状况3

2、 存在问题4

四、严防转让定价，全面推进反避税工作6

1、 借鉴反避税工作的经验，逐步推行预约定价协议6

2、完善相关税收法律规定8

避税产生的客观原因是税制本身存在缺陷，要想尽可能地减少8

3、加大反避税审计力度8

4、建立涉外税收信息库，加强国际间情报交换9

5、建立一支高素质的反避税队伍10

第11期11

第4期11

第7期11

一、避税的概念①

避税，也称税收规避，指纳税人利用税法的漏洞或缺陷，采用不违法的手段，规避或减轻其纳税义务的行为。国际避税，是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞或缺陷（具体表现在税率以及税负高低不同等方面），采用不违法的手段，规避或减轻其总纳税义务的行为。国际避税与反避税是国际税收中的重要问题，也是本文论述的对象。

与国际避税紧密相关的另一概念是国际逃税。国际逃税是指跨国纳税人利用各国税法上的漏洞，采用某些非法的手段，规避或减轻其总纳税义务的行为。在遇到具体问题时，须从法律角度将两者加以严格区分。判别的主要依据是看纳税人为少缴税而采取的手段是否违法：如果纳税人的行为并不违反税法，就属于国际避税，手段违反了税法的则为国际逃税。  

二、转让定价——避税的主要方式

对征税国而言，对跨国纳税人征税的依据是跨国纳税人的纯所得（即利润），而纯所得是总所得减去税法规定的一些必要的可扣除的费用之差，因此各国必然会密切关注跨国纳税人的收入和费用的变化。对跨国纳税人而言，利用企业的相互控制关系，通过内部价格转移收入和费用，即转让定价，是其国际避税的主要方式。转让定价已成为国际避税中最为普遍而严重的现象。

转让定价，是指关联企业之间为了实现整体利益，采取有别于正常市场价格的定价办法来决定他们之间内部交易的价格或报酬收取或费用分摊。关联企业，是指两个或两个以上企业在管理、控制或资本等方面存在着直接或间接关系的企业。包括总机构与它的分支机构、同一总机构的不同分支机构、母公司与子公司、同一母公司的不同子公司等多种形态。②

跨国公司转让定价的途径是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价。具体来说，对于高税国企业，在投资方面，一是抬高作为投资进口的机器设备、零部件和其他物料的价格，二是抬高作为投资或转让的无形资产的价格，三是抬高租赁有形财产的租金，四是减少自有资本，扩大借贷资本比例，通过上述人为的增加企业当期资产折旧或摊销费用、增加企业当期租金或利息支出等手法，将一部分利润转移至低税国。在生产和销售方面，一是以低价向低税国关联企业输出产品，二是以高价从低税国关联企业购进原材料，即所谓“高进低出”，如是在生产未开始前，就已经将一部分利润转移至低税国。通过转让定价，关联企业可以避免或者拖延缴纳增值税、企业所得税。 在实际工作中，我国通常所称的反避税即是指加强转让定价税收管理。

三、我国反避税工作的状况及存在问题

1、状况

目前，我国境内外资企业的避税现象相当突出，多年来亏损面

居高不下，有的企业表面上处于常年亏损状态，而生产经营规模却逐年成倍扩大，情况明显反常。据统计，全国外资企业亏损面高达40%以上，有些地区甚至达到75%；而1998年全国亏损面达65.6%，广东为62%，广东1998年外资企业亏损额已达220.7亿元。③

对转让定价进行监控是我国反避税工作的重点和关键。我国于1991年正式对转让定价进行税收管理，即确立转让定价税制，目前尚处于起步阶段。1991年出台的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》对关联企业作了反避税条款的规定，1992年发布《关联企业间业务往来税务管理实施办法》，随后于1998年出台《关联企业间业务往来税务管理规程》，对实施程序和操作办法相继进行了规范。在实践上，深圳和厦门两市走在全国前列。1988年至1998年9月，全国涉外税务部门共对5000多户外商投资企业关联交易进行税务审计，调整增加应纳税所得额近60亿元，补征入库税款4亿多元。而厦门市自1991年首次实施转让定价调整至1998年止，实施调整企业户数115家，调整应纳税所得额8911.27万元，补征企业所得税款145.36万元。又如深圳市，1998年调整结案企业11户，实际补征税款1247万元；跟踪再调整企业6户，增补税款1090万元；跟踪自我调整企业20户，其自行补缴税款3042万元。④几年的实践证明，我国实施转让定价调整对遏制外资企业避税起到一定作用。

存在问题

应该正视的是，由于历时短，我国现行的转让定价税制从理论

到实践都比较薄弱，特别是在调整方法方面和处罚规定两方面尚不完善，导致转让定价税制难于推行。

如在调整方法方面，《关联企业间业务往来税务管理规程》中规定了四种调整方法，即独立销售价格法、再销售价格法、成本加成法和其他方法。如独立销售价格法，指按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格（即正常交易价格）进行调整。也就是将企业与其关联企业之间的业务往来价格，和其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。但实践上确定正常交易价格仍比较困难。一方面是因为采用这种方法时，必须考虑选用的交易与关联企业之间交易具有可比性因素，但事实上完全具可比性的企业几乎不存在，即使是有可比企业，完全按独立企业正常交易确定价格的情况也是不存在的，因此缺乏可比性。另一方面，由于对价格信息缺乏全面了解，因而核实价格时依据不足。我国大部分外资企业的购销大权为外商掌握，税务部门无法全面掌握国际市场上各种原材料和产品价格，同时又缺乏有效的价格信息中心，税务部门查询掌握国际市场价格的渠道不畅通，因而难以发现及调整转让定价行为。

再就是处罚方面。《关联企业间业务往来税务管理实施办法》中规定税务部门有权对不合理定价进行调整，但并未作出处罚规定；而有关转让定价的处罚规定也只限于纳税人未按税务部门要求及时提供转让定价资料。这就是说，对纳税人而言，其避税行为不被税务部门发现最好，若发现则最多只需补征其逃避的税款，对避税行为的制裁不够严厉，因而缺乏法律约束力。

此外，现行转让定价税制的缺陷还表现在如下三方面：一是审计力度不足。目前关联企业所提供的举证材料真假难辨，境外采购和销售发票真假混杂，出具伪证不乏其人，使得税务部门不得不根据关联企业自报材料分析判断后才进行事后的适当调整，工作被动且只停留于表面。二是缺乏现代化的征管手段，与境外税务当局的协作及情报交换工作尚未能全面开展。三是对反避税的重要性认识不足，加上现行税务部门内部管理机构设置和职能划分仍未能与我国外资企业的投资规模、管理相适应，反避税人员素质不高。为了维护国家税收利益，我国有必要借鉴国际惯例并结合现实国情国力，尽快完善现行转让定价税制，将反避税工作引向深入。

四、严防转让定价，全面推进反避税工作

反避税工作任重而道远。随着我国加入WTO后市场的全面开放，外商投资领域、地域和股权将进一步扩大，跨国公司将不断增加，与此同时反避税工作的形势将更加严峻和复杂。面对国际化的税收征管格局，我国须严防转让定价，逐步推行预约定价协议在源头上堵塞避税行为，全面推进反避税工作。

借鉴反避税工作的经验，逐步推行预约定价协议

西方国家由于跨国公司年代久远，政府在反避税方面的做法日益成熟，于我国而言颇具参考价值。⑤美国是这方面的代表。美国于1917年制定转让定价规则，是最早实行转让定价税制的国家，目前也是该领域立法最为完善的国家，其《国内收入法典》及实施规则和《跨国公司和税务局的转让定价指南》现正成为各国转让定价调整方法的蓝本。美国的转让定价税制在实践中不断完善，在总结历史经验的基础上，于1991年开始率先推行预约定价协议（简称APA，是纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关报告，经审定认可后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一种协议。APA实质上是把转让定价的事后调整改为预先约定，一经达成，则对征纳双方都具有约束力。）预约定价出现后，转让定价调整效果渐趋优化，其具有三方面的优点：

一是增强转让定价调整的确定性。不仅有利于税务机关较准确地掌握纳税人的经营状况，而且对纳税人本身来说，也有利于建立正常合理的商业预期，进而有利于整个社会的交易安全。二是促进资源的合理利用。有利于税企双方从繁琐的事后税务审计工作中解脱出来，减少人、财、物的浪费，降低转让定价审计、调整的成本，有助于税务机关变被动为主动。三是有助于减少税企纠纷。事后的转让定价调整包含有较多的主观判断因素和先入为主的看法，容易导致双方长期争执不休。预约定价对双方皆有约束力，可以在很大程度上避免争议。总的来说，预约定价作为一种调整转让定价行为的相对新颖而有效的方法，目前正为各国税务当局，如英国、法国、日本等所推崇，成为国际惯例。 

除推行预约定价外，美国还注重相关法规的配套，不断出台《国内收入法典》、《美国税收法案》、《税收改革法令》等法规，完善的法规囊括了所要规范的内容。另在处罚规定上，美国规定凡因转让定价调整而增加应税所得净额500万美元以上，或已达到业务总收入额10%及以上者，按其调增的应税所得额罚款20%。如此类推。如认为处罚不当，跨国纳税人必须承担异常繁重的举证责任，包括有关各年度所有经济、法律因素涉及的资料及税法规定的各种报表资料。如是形成了一张全方位、强有力的反避税法网。在我国目前转让定价税制存在诸多不足，改进调整方法势在必行，增加调整方法的多样性、灵活性已是现实所需，积极引进预约定价协议应是明智之举。而预约定价协议本身比较复杂，需要大量的价格信息和技术论证，对于我国这样一个发展中国家，要注意三个问题：一是循序渐进，不要操之过急。以澳大利亚为例，早在1989年，澳大利亚税务当局就公开宣布，有意要求在转让定价方面有确定性的纳税人可以签署预约定价协议。但随后的很长一段时间里，澳大利亚税务当局并未急于签署协议，而是在反复研究的基础上，在几大公司的共同参与下，制定发布了真正受征纳税双方欢迎的、内容详细周密的预约定价条例和执行条例，使得澳大利亚在最近的12个月中，预约定价案例得到迅猛发展，80%的跨国企业都签订了预约定价协议。⑥二是要加强预约定价理论研究和实践探索，加快制定这方面的法律法规。三是要重视可信赖的价格信息系统，彻底解决我国多个部门管理、信息渠道不畅通、不公开的问题，为推行预约定价协议打下基础。

2、完善相关税收法律规定

 避税产生的客观原因是税制本身存在缺陷，要想尽可能地减少

纳税人的避税行为就必须完善税法，做到税法条文完整，措词严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。我国应在借鉴国际反避税法规的基础上，在税法中单独制定反避税条款，形成一套较为完整的税收专门法规。针对经济全球化对跨国公司的管理要求，补充、修订转让定价调整方法及其使用条件；在贯彻、实施转让定价税收管理规则的基础上，修订《审计工作底稿》。在罚款问题上，可参照国外做法或我国对偷税的处罚标准，对转让定价行为进行处罚。

 3、加大反避税审计力度

 分内、外部同抓并举：

首先是在税务系统内部：一要健全国际税务申报制度，提高申报质量，推行审核评税办法，把好申报质量关，对经审核有疑点的移送稽查或反避税部门进行重点审计。二是要扩大调查审计面，对关联企业长年亏损，且亏损额大的要列入重点审计范围，查清亏损原因并作处理。要采取循序渐进方式，逐年扩大审计户数和查补数额。三是分行业管理，制定行业有关财务指标，如毛利率、销售利润率、三费占销售收入率等，超过指标幅度的进行重点审计。

在税务系统外部，首先建议各出口职能部门加强合作，并建立价格协调工作机制努力做到信息互通、原则一致；海关和外汇局在个人外汇使用和携带进出境方面加强监管，保护国家外汇市场和消除避税的外部条件。目前，由于管理职能、权限等体制原因约束，工作的软、硬件设施等实际条件局限，加上价格的本质属性所致，我国对于货物的进、出口价格，尚未能形成一套科学合理的标准，也无工作机制合力监管企业，各部门之间加强合作已是大势所迫。宜确立“最低下限原则”：价格应符合市场价值规律，成本收入应配比，同时规定其最低下限（如出口增值率最低须为15%）。按此原则，企业报价过低或不正常，管理部门有权按最低下限作最终审定。另外，加强对企业以现金注资或借款营运方式的管理，因为这种方式为企业实现避税提供了安全和隐蔽的途径。建议海关和外汇管理局对个人外汇使用和携带进出境方面加强监管，这样使保护国家外汇市场和反避税将相得益彰。其次则要充分发挥税务师、审计师、会计师的作用，弥补我国专业税务人员不足、素质不高的缺陷。对重大的转让定价避税行为，除有计划地派专人到境外关联企业进行税务审计外，税务部门还可委托境外会计师或私人会计师事务所进行审计查证，利用国际会计公司、审计公司的税务专家、顾问拥有全球范围的调查手段来打击国际避税。应明确规定有关事务所负有依法维护国家权益和客户合法权益的义务和责任。在接受客户委托，检查企业帐册、会计报表、所得税申报表和验资工作中，对弄虚作假、转让定价的行为负有调整及如实反映的责任，且对其税务审计结果，即所出具的查帐报告和验资证明的内容负责。

4、建立涉外税收信息库，加强国际间情报交换

当前实施转让定价调整依据不足，难度大的主要原因是价格信息不灵。为此，要加强情报的收集和交流，设专人从事国内外价格信息的收集；建立涉外税务信息中心，利用计算机网络，一方面收集各地价格信息，另一方面实现上下级税务数据资料共享，实现横向信息快速沟通，通过与各行政、经济部门如工商、海关、银行、物价、外贸等部门网络间的联接，为税务部门对转让定价的税务处理及调增税款提供方便。此外，还要建立和加强与外国税务当局等部门、机构的协作，互相交换税收情报，研究制定情报交换管理规则，规范情报交换程序，适时扩大情报交换范围。

5、建立一支高素质的反避税队伍

针对目前反避税机构不健全，税务干部队伍素质低，反避税经验少等问题，我国需将建立高素质反避税队伍提上议事日程。首先是要设立自上而下的专职反避税机构，配备和培养精通涉外税务业务，并且通晓外语、财务会计、计算机、国际贸易和金融等广泛知识的复合型人才。与此同时，要加强对关联企业的基础管理，加大对跨国纳税人的税法宣传，完善和强化纳税人的自行申报、自查、自核、自行举证制度，税务部门要对守法的纳税人予以宣传鼓励，维护纳税人应有的权益，从而提高反避税工作的实效。

参考文献：

① 罗晓林 谭楚玲，《国际税收与国际税法》，中山大学出版社，

 1997年 

 同1

 陈方华，《加强反避税工作力度的探讨》，《广东税务》，2000年

第11期

 黄成得 黄洁钦，《开放经济下的反避税——深圳的实践与探索》，

《涉外税务》，1999年第5期 

⑤ 张文春，《预约定价协议的国际比较》，《涉外税务》，2001年

第4期 

 毛晓红，《预约定价协议基本问题初探》，《税务研究》，2001年

第7期

致谢：

经过三个月的努力后，我终于完成了毕业论文。在这个过程当中，我得到了很多热心人的帮助，他们有的循循善诱，提出了很多宝贵的意见和建议；或者为我提供文献资料，点燃我的思想火花；或者在工作中和我并肩作战，共同探讨反避税问题。他们分别是：指导老师刘蓉、作者罗晓林、 谭楚玲、陈方华等以及同事练文飞、周润胜，在此一并致谢。

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