一、银行国际化呼唤银行会计国际化

二、我国银行会计国际化进程中的障碍三、会计国际化进程中我国商业银行的改革和发展对策

内 容 摘 要

在大力推进全球经济一体化进程的今天，银行机构和银行业务跨国发展呈明显的趋势，银行业的会计国际化也应运而生。随着经济的发展，我国会计国际化与银行业的改革和发展是必然的。基于我国的国情，会计国际化进程中会存在来自于经济体制、金融体制和人才素质等方面的障碍；商业银行的改革和发展也应立足我国的国情和特色，深化金融体制的改革，提高银行业会计标准的制定质量，培养高素质的人才，方能融入会计国际化的浪潮，推动我国经济的发展。

浅谈会计国际化与我国银行业的改革和发展

如今，会计国际化的浪潮席卷全球，中国也身处其中，由此带来的经济环境变化对中国银行业的改革和发展也必然产生深远的影响。在银行机构和银行业务跨国发展的今天，银行业的会计国际化是必然趋势。本文分析了银行会计国际化进程中存在的问题，提出我国银行业会计国际化的对策建议。     一、银行国际化呼唤银行会计国际化     会计国际化，是指由于国际经济发展的需要，客观上要求各国在制定会计政策和处理会计事务中，逐步采用国际通行的会计惯例，以达到国际间会计行为的相互沟通、协调、规范和统一。在银行机构和银行业务跨国发展的今天，银行会计国际化是必然趋势。 1. 银行会计国际化是现代银行国际化的必然要求     现代银行国际化的必然要求会计作为国际通用的商业语言，在银行国际化过程中自然扮演着重要的角色。它对从事国际经营活动的投资者、财务信息的使用者、职业会计师、审计师等都极为重要。作为一家从事国际经营、参与国外投资的企业固然要了解和熟悉各国的会计标准和实务，即便是一家并不参与国际活动的银行，有时也需要懂得一些有关各国的会计知识。例如，在国外借款利率较低或汇率变动对银行有利的情况下，银行认为向国外金融机构借款、发行股票或债券划算的话，它就会不失时机地利用这些条件。有时也会利用国外较高的投资报酬率，将多余的短期流动资金在国外进行短期投资。为此，银行就需要了解国外的法津、规章、关税，也需要了解国内的有关法律、税务和对这些筹资业务的会计处理。随着世界经济的彼此相互依赖，财务报表使用者要看懂那些参与国际经营活动的银行的财务报表，势必要了解这些国家的会计标准及会计实务。职业会计师要提供跨国银行会计方面的服务，审计师要审核有国际经营活动的银行的财务报表，那就更需要熟悉和研究不同国家的会计标准及会计实务。     另外，随着近年来跨国银行的大量涌现，各国对跨国银行进行管制的要求亦相应上升。然而，由于跨国银行的经营业务比较复杂、分支机构遍及世界各地且不同国家的会计处理千差万别，有效管制存在着极大的困难。通过会计的国际化，制定一套统一的会计标准，不仅可以使各国管理当局按照统一的标准理解和引导跨国银行的经营活动，而且就跨国银行自身而言，如果各国会计实务相互可比，跨国经营的各分支机构都按照基本相同的会计标准编制财务报告，则既有利于银行内部控制制度的健全和经营管理效率的提高，又有利于对跨国银行内部经营活动的对比、分析和考核。     2.会计国际化符合我国银行业的自身利益     从另一角度来讲，银行业的会计国际化，也是为了我国银行业自身的利益，是为了银行业发展的需要。回顾我国银行会计改革的历史可以看到，我国银行业的会计制度是在不断地突破传统会计制度的束缚，不断地与国际会计惯例接轨中改革和发展起来的。我国早期的银行业会计制度是建立在高度集中的计划经济体制基础上的，以资金来源等于资金占用平衡公式为基础的资金平衡表，以资金收付记账法为记账方法，以收付实现制为记账原则。随着社会主义市场经济体制的建立，我国的金融体系日趋完善。1993年我国进行了以“两则”、“两制”为核心的会计制度的重大改革，发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》以及13个行业会计制度和10个行业财务制度，其中包括金融企业。这次会计制度改革，对银行业来说是一次重大的转折。体现在：确立了会计要素体系；改会计记账方法为“借贷记账法”；建立了资本金核算体系，确立了“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式；体现了一定程度的会计稳健性原则，如提取呆账准备金、投资风险准备金、坏账准备金，允许金融企业采用加速折旧、成本与市价孰低法等会计核算方法；采用了国际通行的会计报表体系，规定对外报表为资产负债表、损益表、财务状况变动表和利润分配表。这次改革，结束了我国银行业计划经济基础上建立起来的会计模式，确立了与市场经济相适应、并与国际会计惯例初步协调的会计模式，实现了我国银行业会计核算模式的根本转变，从而在更大范围内提高了银行业会计信息可比性和可理解性，为银行业在国内资本市场和国际资本市场筹集资金创造了条件。1997年亚洲金融危机以来，众多金融机构的倒闭和破产，使会计信息透明度成为各国关注的热点。我国也参与到了实施增强会计信息透明度计划的行动中，并重新审视我国银行业的会计制度，发现会计制度的一些规定已不适应市场经济发展的要求，比如一些已经不符合资产本质特征的项目仍作为资产列示在资产负债表上，等等。因此，为提高会计信息透明度，使会计信息更为真实可靠，近年来我国又进行了相应的会计改革，发布了一系列会计准则，制定实施了新的《金融企业会计制度》，使我国银行业会计标准在会计要素定义、确认和计量，以及财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致和协调，使我国银行业提供的会计信息能够为国际资本市场所接受。这一方面提高了投资者的信心，另一方面降低了我国银行业在资本市场上的筹资成本，特别是在国际资本市场上的筹资成本。     可以看出，多年来银行业的会计改革历程，也是银行业会计标准逐步与国际会计惯例协调的过程。在这一过程中，我国银行业本身发生了翻天覆地的变化，也为我国经济发展做出了巨大的贡献，这也正是会计国际化的好处。 二、我国银行会计国际化进程中的障碍     从会计学角度来看，会计国际化应该包括的内容有很多，既包括会计政策和会计管理体制的国际化，也包括会计教育、会计思想、会计管理方法等方面的国际化。从目前我国银行业的会计工作实际来看，实现会计国际化尚存在许多问题，主要表现在：     1.我国市场经济体制不够完善，金融体制尚处在改革之中，缺乏良好的与会计国际化相适应的环境机制     商业银行作为经营货币资金的特殊企业，其会计具有广泛的社会性。商业银行的会计国际化不仅受到国内外政治经济形势等的影响，还要受到商业银行自身体制改革、法律、文化等环境的制约。然而，长期以来，由于体制和机制等方面的原因，我国商业银行在法人治理结构上存在不少问题:(a) 从真实性原则分析：一是会计账务处理失真，不少基层行为了追求部门利益或隐瞒经营问题，私设账外账，“放贷收息”，假造会计凭证，乱用会计科目，乱摊成本，编造虚假报表，擅自违规调表调账，将会计工作作为其掩盖违规经营和虚报考核指标完成情况的工具；二是信息披露不全面导致会计信息失真。例如我国大多数商业银行的会计科目设置没有考虑拆放同业的风险因素拆放（存放）同业科目，因而不能真实反映这类资产的风险情况；又如近年来我国商业银行代理业务，支付服务及衍生金融工具的运用发展迅速，但各行对或有资产、或有负债的信息披露无论从量上还是从质上衡量普遍不理想，不少国有银行或有业务仅停留在表外附注笼统反映阶段，透明度差，风险性强，信息失真严重；三是贷款核算没能真实反映信贷资产状况。目前银行业贷款账仍多按“一遍两呆”分类法进行科目设置，难以反映贷款质量，风险的真实状况。给某些银行采取贷款到期重办理借据，以新还旧的违规行为提供了可乘之机，留下了贷款事故隐患;(b) 从谨慎原则分析：一是表内应收利息核算期限过长，应收利息的核算年限97年以前是三年，97年、98年分别改为二年和一年，2000年由一年改为半年，而国外普遍只有三个月。在我国企业经济效益普遍较差，付息能力较低的现实情况下，应收未收利息挂账时间过长造成了银行利息收入大幅虚增，由此银行额外承担了大量税金和利润上交，（又因我国国有商业银行资本普遍不足）因而银行只好用吸收的存款垫付税金。这种搞超额分配，加大了商业银行的经营风险；二是巨额银行贷款呆账积重难返，无法核销，导致银行风险高度集中，危机四伏。危机主要表现在以下两个方面：（1）在目前我国银行贷款呆账居高不下的情况下，按年末贷款余额的1%提取呆账准备金，对已造成银行贷款损失来讲是杯水车薪，无济于事。（2）已造成实际损失的呆账，却因手续繁琐，条件严格，难以分期摊销，同时银行在利润指标的压力下普遍对打消呆账存有顾虑，从而导致呆账日积月累，风险得不到及时化解。日韩等国不良贷款长期积累导致银行倒闭的事实充分说明，不良贷款必须及时处理，否则任其沉淀，后患无穷;(c) 从重要性原则分析目前银行会计存在的问题主要有：（1）财务成果的形成没有得到充分揭示，如利润中包含多少应收款成分，应收款项的质量状况如何，是否形成虚假收入等披露不够；（2）筹资渠道没有充分揭示，如银行经营的负债项目多少来源于合理的筹资，有多少是依靠高成本筹资（如拆入资金），筹资成本与筹资活动是否匹配等；（3）代管物品及抵押财产没有充分揭示。代管物品及抵押财产是银行在某经营期间所拥有的一种物质保障，它可以用来抵御经营风险。而我国大多银行对自己所拥有的这种保障没有很好利用，一方面表现为对抵押物缺乏了解，甚至不清楚担保物的性质、价值、现状；另一方面表现为对担保物的担保时间、担保时效了解甚少，相当多的担保因时效过期而失去保证作用等。

如此，突出地表现为责权利关系模糊、效率低下、市场兼容能力差，缺乏有效的风险防范机制和自我约束机制，其市场行为不可能完全符合市场竞争规则。加之目前我国会计职业组织的自律机制尚不健全，市场监管制度尚在完善之中，对违规操作的处罚规章相对欠缺，国家刑法改革相对滞后，加之执法不力，以致在实践中出现许多虚假年报、信息误导和操纵利润的案例。我国商业银行资本充足率普遍低，与巴塞尔资本协议关于商业银行资本充足率的要求尚有很大差距。在外汇市场上，汇率虽然已经并轨，但国家对外汇仍实行管制，虽然实现了人民币经常项目的自由兑换，但资本项目仍未放开，外汇管理体制市场化改革仍将继续进行。货币市场上，利率市场化仍未得到解决。可以说，与会计国际化相适应的客观环境与主观条件并不理想，这自然成为我国银行业会计国际化的主要障碍。     2.金融业的会计实务、会计标准与国际会计实务、会计标准存在较大差距     应该说，近年来，财政部会计准则委员会已经陆续颁布具体会计准则十几项，使得会计标准的内容有所突破。但这些改革主要针对工商企业，对金融企业特别是银行业关注不够。银行业的会计标准与国际标准存在很大的差距，这一点从我国上市银行境内外审计结果可以看出。     根据证监会的要求，不含B股的境内金融类上市公司年报，在经境内会计师事务所审计的同时，还须经境外国际会计师事务所审计。从3家上市银行已公布的审计报告来看，在许多报表项目上存在着较大的境内外审计差异。这些差异是全方位的，既涉及财务状况方面的差异，也涉及经营成果和现金流量各个方面。分析差异产生的原因，注册会计师在审计过程中的专业判断是一个方面，我们不能忽视我国会计准则制度设计上与国际惯例存在差异，以及会计准则制度运行中与国际惯例存在差异。这就是说，虽然目前我国商业银行执行的财务会计政策已基本上与国际接轨，但必须承认，在过去相当长的时间内，我国商业银行执行着不够谨慎的财务政策，已使商业银行积累了沉重的包袱，导致的后果就是银行收入虚增，无形中多缴纳营业税。对于已经遵循了《股份有限公司会计制度》的上市银行尚且如此，其他商业银行，特别是资产规模巨大的四大国有商业银行更是可想而知。谨慎性会计原则运用不足、呆账准备金长期计提不足、呆账贷款长期挂账、呆账损失核销不及时，损益核算严重不实，是我国金融企业会计制度与会计实务中存在的非常突出的问题。如果不尽快改革我国现行的制度与做法，继续按这种态势发展下去，必然会导致金融企业会计信息严重失真，金融企业的信贷资产风险积聚增加，金融企业的国际竞争能力与稳健经营水平也将受到严重影响。 3.缺乏通晓国际会计惯例的高素质人才    缺乏通晓国际会计惯例的高素质人才尽管目前国内会计专业人才济济，而且确实存在一些业务素质不过硬的会计师。但从银行业来看，会计人才短缺已经成为当前制约银行业发展的一大瓶颈。可以说，我国银行业会计人员的整体素质不容乐观。许多会计人员在指导思想上往往过于偏重实务操作，忽视自身理论修养的培养。这些年财政部出台了一系列新的会计准则和新制度，内容变化很快，但银行的会计人员真正了解掌握的并不多。造成这种现状原因，一方面是会计人员自身造成，整天忙于工作，没有足够的时间学习，或是满足于现状，没有学习的动力。另一方面则是银行业管理层没有给予足够的重视，教育资金投入不足，新准则新制度的培训工作没有及时跟上，从而使得不少会计人员理论基础不扎实，对国际会计惯例知之不多，对银行国内业务勉强应付，而对于涉及国际业务特别是创新业务则难以胜任。     三、会计国际化进程中我国商业银行的改革和发展对策     1.深化金融体制改革，为商业银行会计国际化构建良好的环境适应机制     加强银行会计信息的披露与揭示，提高信息的使用价值。（a）完善会计报表体系，加强银行风险防范。主要是在银行现有报表组成上增加现金流量表，以补充目前报表所难以反映的相关信息，即能够向使用者提供银行在会计期间内现金流量的情况，特别是能充分披露银行实行权责发生制，收入、利润中含有的应收未收成份造成的收入与支出在实际收付上不对称的有关信息。这对于我们正确评价银行经营成果，防范会计风险都具有重要意义;(b) 建立有关“充分揭示”的责任制度。这是有效防范各级机构报喜不报忧，隐瞒关键问题、风险问题的有效措施之一。（1）按照会计核算的相关性、重要性原则，凡对本银行稳健经营有影响的因素和事项均以必须按制度要求由会计人员充分揭示。如资产运行质量状况；利润中的应收款比例及其状况、筹资的实际成本、内控制度执行情况，债权的保全情况，拥有担保物、抵押物的现况，重大事项的变更等等。（2）建立相关的责任制度，对影响银行稳健经营的主要因素或重要事项逐项落实相关责任人，要求其对这些项目的充分揭示负责，并通过严格的考核和奖惩来保证有关信息得到充分揭示;(c) 不断完善银行会计科目体系，例如将逾期拆放款项及衍生金融商品交易业务、代理业务等形成的或有资产，或有负债纳入表内核算，使这些业务中所潜藏的风险得到及时，充分的揭示。

进一步贯彻银行会计制度的谨慎原则，为银行稳健经营创造必要的条件。(a)改革应收利息计提方法，消除大量应收未收利息经营隐患。笔者认为，可以在不放弃权责发生制核算原则的前提下，根据信贷资产的真实价值与账面价值确定风险损失情况，对照人民银行制订的《贷款风险分类指导原则》，进行连续，动态资产分类。将属于正常，关注类的应收贷款利息收入按现行的逾期半年以内的表内核算规定操作；其它类则以逾期三个月为限计算应收利息。一旦超过期限，原已入损益而实际并未归还应收利息都应即时转出，从而有效避免银行因收入虚增而垫缴税款、多交利润;(b) 提高呆帐准备金提取比例，改革提取方式，完善呆账核销制度。首先可按照贷款风险分类的五次分类结果，计提相应比例的专项呆帐准备金，以此弥补和抵御已经识别的信用风险。如对划分为正常、关注、次级，可疑及损失类的资产可依次按0%、2%、15%、60%和100%的比例计提呆帐准备金；其次是针对风险较大的某个地区、行业的贷款以及同样存在风险的拆放同业、融资租赁等专门计提特别呆账准备金，扩大准备金提取的比例及对象；当这几项准备金累积到一定的数额，足以抵御问题款项可能发生的呆账风险损失之后，可不再计提呆账准备金；再就是要完善呆账的核销制度，改变现行核销程序过度繁杂的手续，将经确认已倒闭、已破产企业及超期时间过长（例如5年以上）的贷款列入首期核销对象，其它原因形成的呆账则列入二期对象，并按提取的贷款呆账准备金和特别准备金额，在上级主管部门认定的基础上予以核销。这样做既符合权责发生制原则下的损失发期摊销，又不至于影响银行的稳健经营;(c) 改变目前的坏账准备金按期末应收利息余额的0.3%计提的方法 .可在会计核算制度中规定银行应根据其对应收款项账龄和性质的分析按不同的比例计算坏账准备金。

健全的金融体制及良好的经营机制是商业银行会计国际化的重要前提和保证。因此，在会计国际化进程中首先应深化金融体制改革，实现银行业经营机制的根本转变。目前我国金融体制改革的重点是对国有独资商业银行进行综合改革，建立真正意义上的商业银行体系。从我国商业银行多年改革的实践来看，只有通过股份制改革国有商业银行委托—代理制度，实行股份制，商业银行才能够真正自主经营、自负盈亏、自担风险、自我发展，才能从企业的安全性、流动性和盈利性出发，建立完善的风险防范机制，有效防范金融风险。目前我国商业银行的股份制改革已经进入关键时期，国家正在对国有独资商业银行进行综合改革，有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行。在此基础上按照“产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学”的现代企业制度要求，把国有独资商业银行改造成治理结构完善、运行机制健全、经营目标明确、财务状况良好、具有较强国际竞争力的现代金融企业。为此，我国商业银行应在逐步建立和完善自主经营、自担风险、自负盈亏、自我约束的运行机制，依法经营，努力实现利润最大化的理财目标。在利益分配上，应建立一套适合商业银行特点的、有效调动不同类型商业银行减亏增盈的“绩效挂钩”的利益分配机制。逐步完善银行业的风险防范与管理机制、减少和化解银行业的不良资产。要在法律规定的经营范围内，适应市场要求和客户需要，积极拓展业务种类，大力发展中间业务。这是银行业会计准则与制度得以贯彻执行的基础，是银行业会计国际化的基本前提和根本保证。     2.提高我国银行业会计标准的制定质量，加快与国际惯例的衔接     为规范和引导我国商业银行的会计处理，降低金融风险，我们一定要树立会计准则及会计管理制度先行的思想，要高瞻远瞩，在改善外部环境的同时，加大银行业的会计准则研究力度，在制定具体会计准则的过程中，应全面分析我国与西方国家会计环境的差异，充分参考和借鉴国际会计组织和西方国家有关银行业会计准则的内容，使我国银行业的会计准则与制度具有前瞻性和系统性，并更好地与国际惯例接轨。同时，根据我国银行业会计准则及制度的现状，区别对待。对于直接关系到银行业参与国际金融市场竞争所需了解的衍生金融工具的会计准则应优先加快制定。     3.培养精通国际会计实务与会计标准的人才     要实现银行业的会计国际化，需要与之相适应的会计人才队伍作保证。应该说，银行业的会计国际化对我国来讲需要较长的时间也充满难度，其中能否培育出精通国际会计实务与会计标准的人才事关重要。为了让银行业的广大会计人员理解和掌握会计准则、会计制度等会计法规体系，使会计法规体系真正得以贯彻实施，有意识地培养国际会计人才或国际会计学者，并据此推进会计教育，强化会计研究应当是极为关键的。为此，商业银行应当确立以金融会计人才资源开发为中心的发展战略，将会计人员素质的提高作为一项重要战略任务来抓，在银行内部真正形成“尊重知识”、“尊重人才”的良好风尚，创造人尽其才、人才辈出的良好环境。要建立和完善发现人才、培养人才、使用人才和激励人才的机制，使一大批知识渊博、工作创新能力强的会计人才脱颖而出。同时，我们还应从加强对会计人员的政治思想教育入手，增强会计人员的法制观念、纪律观念和职业道德观念，把“以人为本”的思想贯穿于商业银行经营管理的始终，通过采取多种多样的措施，如业务辅导、岗位培训、业绩考核等方式，选拔培养一大批思想境界高、知识面广、专业造诣深、适应能力强、业务过硬的高素质会计队伍，使我们的会计工作真正适应银行国际化的需要。     4.在加速会计国际化进程中，还应充分考虑我国的国情和特色     会计理论和国际会计研究表明，会计规范是在特定的外界环境中逐渐形成和不断演进，并且反映它所服务的环境。会计规范的改变，如果不是基于对自身环境的准确把握，难免导致历史教训。为适应银行国际化的需要，我们在发展本国会计规范方面需要借鉴国际经验，需要权衡与国际会计准则在协调程度和进度上的利弊得失，但更应当清楚地了解和把握我国商业银行自身在客观环境和主观条件上的特殊性及其与国际银行业的差异，考虑到我国商业银行特有的体制上与经营机制上等限制性因素。正是由于这些限制性因素，决定了我国银行业的会计发展不能一味地强调国际化而忽视本国的特色。我们既要保持国际会计准则的通用框架和核心原则，又要满足中国银行业特有的这些要求。过分强调国际化会在很大程度上削弱本国的特色，而过于强调本国的特色在很大程度上又会阻碍国际化，我们必须认真处理好两者之间的关系。

参 考 文 献

1.曲晓辉《会计准则国际发展的利益关系分析》，《会计研究》.2003.1.     2. 王松年《国际会计前沿》，上海财经大学出版社.2001.8. 3. 冯淑萍《积极参与 推动协调 为我所用》，《会计研究》.2001.10.     4. 冯淑萍《关于中国会计标准的国际化问题》，《会计研究》.2001.11.

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