[摘 要] 作业成本法较之传统的成本计算方法,能够提供更准确的成本信息。但在制药企业作业成本法的应用,国内尚无研究。本文通过对制药企业合成生产车间的调研,在分析企业资源和划分作业中心的基础上,研究制药企业应该如何确定成本动因,从而为准确计算产品成本创造条件。
　　[关键词] 资源 作业中心 资源动因 作业动因
　　
　　一、制药企业成本动因理论分析
　　
　　作业成本法比传统的成本计算法更科学地揭示了单位产品和间接费用的因果联系,最终计算出相对真实的成本[1]。作业成本法计算与传统成本计算最大的不同在于分配基础的不同,所谓的分配基础就是成本动因。成本动因是成本形成的起因,是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素,是确定成本的决定性因素。
　　成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准,它反映了消耗资源的起因,是资源费用归集到作业的依据。作业动因指作业发生的原因,是将资源消耗与最终产出连接起来的中介[2]。在制药企业车间里,常用的资源动因有设备的消耗功率、动力能源消耗的实际数量、人工工时等,直接可以归到产品成本中的就是常数系数;常用的作业动因有生产时间、反应时间、人工工时、成品重量、动力系数等。
　　制药企业在确定成本动因时,通常采用验法、测量法、回归法三种方法:
　　经验法是应用最广泛的方法,通常用于能源费用、辅助生产费用、三废处理费用成本动因的确定。首先,相关人员按重要性和相关程度为各个可能的成本动因由低到高打分;其次,为各相关人员设定不同的权重,其中要考虑技术因素、管理责任大小等因素;最后,加权计算各个作业动因的得分,根据上面两步分值高者作业成本库的代表作业动因。例如某个车间燃动费用,首先由整个企业的燃动管理中心分配到各个车间,再根据经验确定分配到产品或生产工序的作业动因。经验法成本低,但有一定的主观随意性。
　　测量法主要用于确定修理费用、质检费用的成本动因。测量法通过仪器、仪表设备和人力,详细记录作业信息以实际发生量记录作为成本动因。测量法结果比较客观,但仪器成本和人力成本较高。
　　回归法应用范围较小,一般用来分配燃动费用。回归法根据数学回归方法确定各作业中心的成本动因及资源消耗的方法。回归法计算结果最准确,但回归法法比较复杂,需要收集较多的历史数据,设计成本较高。
　　
　　二、制药企业成本动因案例研究
　　
　　1.研究背景。本文以某制药企业HZ公司合成生产车间为真实案例,是为该企业设计ABC成本核算体系成果的一部分。合成生产车间就是隶属于合成产品线。合成生产车间的自动化水平比较高,设备价值也比较昂贵,制造费用与人工费用之比达到了284.8%。目前车间制造费用的分配采用传统成本分配方法,以机器工时为主,结合人工工时。
　　目前国内制药企业未见涉及作业成本法的应用。制药行业车间的生产流程比较复杂,在确定成本动因的过程中,必须充分考虑到各作业中心和不同生产工序的特点。只有清楚作业中心和生产环境,作业发生的方式,才能准确确定成本动因。
　　2.合成生产车间资源分析及作业中心划分。车间消耗的资源对应车间发生的各种成本费用组成资源库。合成生产车间发生的费用按用途主要有人工费用、折旧费、燃动费用、辅助生产费用、机修费用、质检费用等。这些费用需要选择合理的资源动因,将共用费用分配到各个作业成本库中去。合成生产车间成本费用一般从各个职能中心,分配到生产车间,再到作业中心,最后分配到产品,如图所示:
　　
　　合成生产车间的作业中心是根据不同的作业划分的,一般有氢化反应作业中心、结晶离心作业中心、燃动中心、抗感染区块一作业中心、抗感染区块二作业中心等等,如图所示:
　　
　　3.合成生产车间资源动因的确定
　　车间发生的费用都先是通过资源动因分配到各个作业中心,再将改作业成本总额按照作业成本动因在各产品之间进行分配。以燃动费用资源动因确定为例,车间内各种设备按照相似功能布局在一起,表现为各产品的生产和其他产品位置不能完全独立划分作业空间,燃动费用的计量仪表难以按照产品或作业中心安装,同时为燃动配套的管路等也难以准确分割,这就需要选择合理的资源分配动因进行分配。
　　单项燃动费用应分别选取分配动因进行分配。电费进行分配的资源动因可以采用从作业中心的实用设备功率合计,即∑(设备额定功率×开机时间);水费进行分配的资源动因可采用各作业中心相应工序用水量合计,即∑(工序工艺用水量×批次),蒸汽、冷冻、空压费用与水费类似。要注意的是,设备额定功率是可以准确计量的,但是工序用水量、工序蒸汽量和工序空压用电量并没有可以直接获得的途径。企业可以通过车间统计人员提供的以往一段时期内水、电、气、冷冻和空压耗用量的记录,除以对应期间内的生产批次,大致算出工序用水量、工序蒸汽量、工序空压用电量等数据。但得到的数据可能与实际消耗数量有较大的出入,这就需要征询有关人员的意见,结合生产的特点和以往的经验制定相应的修改系数,使调整后的数据更加接近实际情况。具体资源及资源动因如下表所示:
　　
　　三废处理费用由三废处理中心分配到合成生产车间,可以根据经验法确定三废处理费用的资源动因。例如,基本生产车间排放的化学需氧量(简称COD)单位总量与生产工艺有关,可控的弹性较小,只要生产产品就要排放相应的COD单位,车间用水量的弹性较大,所以可以按照车间使用的自来水量,考虑COD指标和毒性指标,折合分配系数,把折算后的系数作为三废费用分配的资源动因,如果实际折算系数与现实差距较大,要重新进行调整。
　　4.合成生产车间作业动因的确定
　　如果某个作业中心只为一种产品的生产服务,那该作业中心发生的全部作业成本都归集到这一种产品上,作业动因就是1。如果车间燃动作业中心提供燃动的产品不止一种,那么相关技术人员可以根据经验为每种产品设定一个动力系数,对动力系数即是燃动作业中心的作业动因。在确定动力系数时,必须以严格的生产资料作为基础,例如可以以产品占用罐数和时长为依据来确定分配系数,如果不符合个别燃动费用的实际情况,还要根据经验调整。
　　合成生产车间有些作业成本只和时间相关,比如氢化反应的作业成本只和氢化反应的时间有关,可以通过反应时间把作业成本准确地分配到产品上去,所以氢化反应作业中心的作业动因就是反应时间。但有些作业中心的作业成本不止和一个因素有关,例如结晶离心作业中心发生的作业成本,不仅和占用反应釜的数量相关,还和启动反应釜的次数相关,这种情况下,需要采用复合作业动因。反应釜罐次就是结晶离心作业中心的作业动因,它是一个复合作业动因,其中反应釜罐次=反应釜罐数×反应釜启动次数。
　　合成生产车间其他常用的作业动因还包括生产时间、人工工时、成品重量等。如下所示:
　　
　　
　　三、结论
　　
　　成本动因是把成本分配到成本标的的依据,分为资源动因和作业动因。制药企业确定成本动因的主要方法有经验法、测量法和回归法,其中经验法应用最为广泛。这几种方法基本可以确定企业能源费用、辅助生产费用、三废费用等费用分配的成本动因。要根据资源中心和作业中心的不同情况,在若干成本动因中选取最相关的资源动因和作业动因。常用的资源动因有设备的消耗功率、动力消耗的实际数量、人工工时等,直接可以归到产品成本中的就是常数系数;常用的作业动因有生产时间、反应时间、人工工时、成品重量、动力系数等。
　　本文以合成生产车间为例,旨在为选择作业动因提供一般的思路,仅起到参考的作用。在实际工作中,为取得良好的应用效果,可以根据实际情况增加、减少或选取不同的成本动因,切忌生搬硬套、全盘照搬。此外,在选取成本动因的时候还要考虑到作业成本法目标、实施成本等因素。
　　
　　参考文献:
　　[1]王平心 于洪涛 张 枫:作业成本法的产生及其新发展[A].西安交通大学学报(社会科学版), 2001, (1): 30-34
　　[2]王平心:作业成本计算理论与应用研究[M].大连:东北财经大学出版社, 2001
　　[3]曹小雪:流程工业作业成本管理理论与应用研究[M].北京: 经济科学出版, 2006

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