【摘要】随着企业会计准则的深入贯彻实施,新情况、新问题不断涌现,安全生产费的处理规定几度变迁。会计准则解释第3号对高危行业企业安全生产费的处理做出了新的解释,本文就安全生产费的会计与税务处理做一分析。
　　 【关键词】安全生产费;准则解释;税法扣除
　　
　　安全生产费用,根据财企〔2006〕478号文件规定,是指在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取,在成本费用中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。
　　随着企业会计准则的深入贯彻实施和扩大实施范围,新情况、新问题不断涌现,近日,财政部下发关于印发企业会计准则解释第3号的通知(财会[2009]8号),其中第三条涉及“高危行业企业提取的安全生产费,应当如何进行会计处理”做出了新的解释,能够较好地解决高危行业企业安全生产费会计处理的实际问题。
　　
　　一、高危企业安全生产费管理规定沿革
　　
　　2004年5月,财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局联合下发财建[2004]119号文,要求煤矿按原煤实际产量从成本中提取煤炭生产安全费用,专门用于煤矿安全生产设施投入;2006年3月财政部、国家安全生产监督管理总局联合下发财建[2006]180号文,烟花爆竹生产企业按照年度销售收入提取,列入成本,专门用于安全生产投入;2006年12月财政部、国家安全生产监督管理总局又联合下发财企[2006]478号文,要求在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业,按照规定标准提取,在成本中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件;煤炭开采企业和烟花爆竹生产企业不执行此规定。
　　《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》第十条规定:煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时,应将按照国家规定标准计算的提取金额,借记“制造费用(提取安全费用)”科目,贷记“长期应付款——应付安全费用”科目。同时又规定,费用性支出直接冲减安全费余额;形成资产的,在转资时一次性提足折旧。
　　为了与《企业会计准则》相衔接,《企业会计准则讲解(2008)》又对安全生产费的处理做出了的规定,企业依照国家有关规定提取的安全生产费用,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”。企业提取的安全生产费用不再从成本中列支,而是做为利润分配的一种形式。
　　《企业会计准则解释第3号》则对安全生产费会计处理做出了最新的规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的,应当进行追溯调整。
　　
　　二、高危企业安全生产费的会计处理
　　
　　高危行业提取安全生产费用的意义和作用众所周知。如果改在“利润分配”列支,除与《公司法》的有关规定有悖外,也与制订这项支持高危行业安全生产政策的初衷相背离。企业会计准则解释第3号解决了这一问题。这样基本和原会计处理一致,只是在计提时,原规定安全生产费应在计入生产成本的同时,确认为负债——长期应付款;企业会计准则解释第3号改为,应当计入相关资产的成本或当期损益,同时,确认为专项储备。
　　(一)安全生产费用的计提
　　计提时,借方记入相关产品的成本或当期损益,同时贷方记入“专项储备”科目。不同于新准则讲解要求,企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下,以“专项储备”项目单独反映,即借记利润分配——提取专项储备;贷记盈余公积——专项储备;也不同于旧规定中要求安全生产费用在提取时直接记入负债,即借记制造费用——提取安全生产费用,贷记长期应付款——应付安全生产费用。新规定提取的安全生产费,应当记入相关产品的成本或当期损益,而是贷方记入“专项储备”科目,“专项储备”不再为二级科目。
　　(二)安全生产费用使用方面
　　一是企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。不同于新准则讲解要求企业按照安全生产费用实际使用的金额在所有者权益内部进行结转,结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限;也不同于旧规定中在相关费用实际发生时直接冲减“长期应付款”的处理方法。二是安全生产费用使用形成固定资产时不同于前规定要求企业应当按正常购建的固定资产计提折旧,计入有关成本费用;在形成费用性支出时,计入当期损益。新规定中在安全生产费用使用形成固定资产时,一次性全额计提折旧,在资产以后使用期间不再计提,并且在形成费用性支出时,也并不计入损益科目。
　　例1,山西某金属矿山企业属井下矿山,该矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取,提取标准井下矿山为每吨8元,原矿产量月9 000吨。2009年7月10日,经有关部门批准,购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备,价款为100 000元,增值税进项税额17 000元,安装过程中支付人工费20 000元,7月26日安装完成。该同类设备采用年限平均法计提折旧,无残值,预计使用年限为5年。2009年7月27日,企业另支付安全生产检查费用2 000元、安全技能培训及进行应急救援演练支出3 000元。
　　会计分录处理如下:
　　1.企业提取安全生产费用9 000×8=72 000
　　借:制造费用 72 000
　　贷:专项储备72 000
　　2.动用安全储备支付费用性支出2 000+3 000=5 000
　　借:专项储备 5 000
　　贷:银行存款5 000
　　3.动用安全储备购置安全设备等固定资产(2009年开始进项税可以抵扣)
　　借:在建工程100 000
　　应交税费——应交增值税(进项税额) 17 000
　　贷:银行存款117 000
　　4.支付安装费
　　借:在建工程 20 000

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