一、企业集团编制合并会计报表的现实意义

二、制定合并会计报表方面的会计政策

包括：合并范围的确定原则、合并报表编制的依据及方法。

三、合并会计报表的前期准备工作

主要是分析整理、汇总集团内部关联交易资料。包括：销售商品、提供劳务形成的关联交易；关联方债权、债务等期末余额；关联现金流量。

四、合并会计报表的正式编制程序

（一）将子公司个别报表数据及关联交易抵销数据过入合并报表工作底稿。

（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资

包括：权益法调整子公司当期累计实现的净利润；权益法还原母公司当期收到的子公司红利；权益法追溯调整母公司尚未实现的投资收益。

（三）正式编制合并报表

包括：长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；母公司与子公司形成的投资收益的抵销；子公司交叉持股形成的内部投资收益的处理。

内 容 摘 要

对于存在母子关系的企业集团来说，由于母公司对子公司实质性控制关系的存在，在经济关系上母、子公司实属于统一的经济实体，根据“实质重于形式”的原则，仅依靠母公司和子公司的财务报表是无法满足信息的使用者对合并主体的集团财务状况和经营业绩信息揭示的需要的，客观上还需要由母公司提供全面反映合并会计主体财务状况与经营业绩的财务报表即合并财务报表。笔者结合所在工作单位的实际操作，系统阐述新准则下企业集团编制合并财务报表的程序和方法。

新准则下编制合并财务报表在企业集团的实际运用

一、企业集团编制合并会计报表的现实意义

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并会计报表的主体通常是由若干个法人单位（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，该会计主体不是法律意义上的法人主体，只是经济意义上的经济主体。

由于母公司对子公司实质性控制关系的存在，在经济关系上母、子公司实属于统一的经济实体，根据“实质重于形式”的原则，仅依靠母公司和子公司的财务报表是无法满足信息的使用者对合并主体的集团财务状况和经营业绩信息揭示的需要。客观上还需要由母公司提供全面反映合并会计主体财务状况与经营业绩的财务报表即合并财务报表。合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有利于财务报告的使用者作出经济决策，有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表的情况发生。

笔者所在单位为一家省级国有大型工业企业，随着公司经营规模的不断扩大，公司所属子企业数量已达数十家之多，并且子企业下面还有子企业，合并报表级次已达到四级（包括：母公司，子公司，孙公司，重孙公司）。其次，本公司股权关系复杂，既有上市公司，又有中外合资企业，还存在子公司之间交叉持股的投资关系。再者，本公司多年来一直致力于大力发展循环经济，在集团内部形成了一条上下游之间的产业供应链，比如：母公司向子公司提供生产用水、用电、用汽，母、子公司之间的部分产品可能构成相互之间的原材料等。由于这些情况，本公司编制合并会计报表的子公司较多，集团成员企业间发生的关联交易及事项也较为频繁、复杂。为了及时、准确地反映本企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，满足公司内部管理者、公司各股东、上级部门、政府部门、银行等各级使用者对公司合并财务报表的了解和使用需要，公司一直坚持按月编制合并会计报表。通过多年来的研究和实践，公司形成了一套独特的合并会计报表编制方法。

二、制定合并会计报表方面的会计政策

本公司经主管部门批准，自2008年1月1日起在全集团范围全面执行新《企业会计准则》及其体系，在全集团范围内统一了会计政策，首次执行日母公司及公司均对账面长期股权投资进行了追溯调整。根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》的要求，公司制定了合并财务报表方面的会计政策，主要是合并范围的确定原则、合并报表编制的依据及方法

（一）合并范围的确定原则

1、公司合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确认。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权的，认定为本公司的子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

实际上，本公司对外投资形成的多数子企业都属于直接控制情形，即：母公司的持股比例和享有的表决权均超过了50%，且完全控制了子企业的财务和经营政策，因此达到了法定合并条件。

2、公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

在合并实务中，本公司对外投资形成的部分子企业就属于上述情形，比如：A公司是一家新成立的化工装备制造企业，虽然本公司持股比例仅为17.43%，但A公司经营班子成员等高级管理人员均由本公司派出，A公司的财务委托本公司管理，A公司的生产和销售均由本公司负责，本公司实际上完全控制了A公司。又如：新成立的B公司，其第一大股东为本公司的母公司，其持股比例为52.54%，而本公司为第二大股东，持股比例仅为34.32%，由于B公司的高级管理人员、财务负责人均由本公司委派，B公司的生产和销售政策均由本公司决定，本公司实际上完全控制了B公司。因此，本公司根据实质重于形式的原则，以控制为基础将A、B两公司认定为本公司的子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

3、下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

（1）已宣告被清理整顿的原子公司；

（2）已宣告破产的原子公司；

（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

（二）合并财务报表的编制依据及方法

合并财务报表以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表及其资料为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。子公司采用的会计政策应与母公司保持一致，子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

合并会计报表将母公司会计报表和纳入合并范围的子公司会计报表在抵销公司间重大交易、资金往来、债权债务等交易事项的基础上，由母公司合并编制。

三、合并会计报表的前期准备工作

分析整理、汇总集团内部关联资料是编制合并会计报表的前期装备工作。由集团层面结合公司实际事先制定和下发编制合并会计报表所需要的内部关联资料电子表格，凡是纳入合并范围的各级子公司必须按时填报，并且在相互核对的基础上逐级上报。各级合并报表单位对母公司本部及下级单位上报的关联交易资料进行账目核对、分析整理和汇总，最终生成合并会计报表关联交易抵销资料，包括如下方面：

（一）汇总抵销集团成员企业间的关联交易金额。主要有：

1、抵销集团内部商品销售形成的关联交易。由于该交易类型主要是一方向另一方提供生产急需的原材料，根据经验一般情况下都是当期购进当期全部消耗，所以公司内部销售商品形成的关联交易视同全部实现，即：不存在未实现的内部销售利润。合并抵销分录如下：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

2、抵销集团内部相互提供劳务形成的关联交易。该交易类型主要有：母公司向子公司提供水、电、汽等辅助生产产品，销售方作为其他业务销售处理；由于本公司采取统购统销的经营战略，各主要子公司生产所需要的原煤等原材料由集团下属的煤焦供应公司代为采购，母公司收取相应的采购代理费计入其他业务收入，子公司支付时计入管理费用。其次，主要子公司生产的主要产品由集团下属的销售公司代为销售，母公司收取相应的销售服务费计入其他业务收入，子公司支付时计入销售费用。这一环节的合并抵销分录汇总如下：

借：其他业务收入

贷：其他业务成本

管理费用

销售费用

（二）汇总抵销集团成员企业间的债权、债务等期末余额

根据关联交易的类型及关联方之间相互对应的账务处理关系，最终汇总生成的抵销分录如下：

借：应付票据

应付账款

其他应付款

应付股利

贷：应收票据

应收账款

其他应收款

应收股利

（三）汇总抵销集团成员企业间的关联现金流量

由于集团成员企业间发生的关联交易金额已做了抵销，由关联交易引发的关联现金流量（即：关联方中一方实际收到的现金与另一方实际支付的现金）也必须相应抵销，因为从企业集团整体角度来看，关联方中一方实际收到的现金与另一方实际支付的现金相当于货币资金在集团内部的划转，交易本身不会引起资金总量的增加，但会虚增合并现金流量相关项目的金额，所以必须抵销。合并抵销分录汇总如下：

1、销售环节

借：购买商品接受劳务支付的现金

贷：销售商品提供劳务收到的现金

2、代垫一般应收费用环节

借：支付其他与经营活动有关的现金

贷：收到其他与经营活动有关的现金

3、子公司向母公司支付现金红利环节

借：取得投资收益收到的现金

贷：分配股利利润或偿付利息支付的现金

4、集团内部处置固定资产

借：购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：处置固定资产无形资产和其他长期资产收回的现金净额

5、集团内部交叉持股追加资本金

借：投资支付的现金

贷：吸收投资收到的现金

6、集团内部代垫资金及相互拆借资金环节：在这一环节，公司已事先规定集团内部代垫资金及相互拆借资金形成的现金流量必须通过筹资活动的其他项目核算。

借：支付其他与筹资活动有关的现金

贷：收到其他与筹资活动有关的现金

四、合并财务报表的正式编制程序

为了及时、全面反映公司的财务会计信息，公司坚持按月编制合并会计报表，所属子公司凡是有子企业的也必须按月编制合并会计报表，主要包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表三张主表。编制程序如下：

（一）将纳入合并范围的子公司个别报表（三张主表）数据过入事先设定的合并报表工作底稿，计算形成个别报表汇总数据，然后将在“分析整理、汇总集团内部关联资料”程序生成的汇总抵销分录对应过入工作底稿相关项目。

（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资

根据《企业会计准则》的规定，母公司对子公司的长期股权投资按成本法进行日常核算，即：母公司对子公司当期实现的净利润不再按股权比例计算确认投资收益和调整对子公司的长期股权投资账面价值，仅于实际收到子公司分配的红利时确认为收到当期的投资收益。期末母公司资产负债表中所反映的对子公司的长期股权投资的账面价值一般情况下保持不变，金额相当于首次执行新会计准则日经过追溯调整后的初始成本。而母公司在编制合并会计报表时必须对子公司的长期股权投资按权益法进行调整，这实际上是按权益法并表的基础，目的是保证母公司持有子公司期股权投资的账面价值与享有子公司净资产的份额一致。本公司实际操作中的常规调整事项如下：

1、分别按持股比例计算各子公司当期累计实现的净利润中属于母公司享有的金额，汇总后作如下调整分录：

借：长期股权投资（本期损益调整）

贷：投资收益（本期损益）

同时计算各子公司当期累计实现的净利润中归属于少数股东享有的金额。

2、一般情况下子公司上年实现的净利润在下一年度才进行分配，如果本期母公司利润表中含有子公司分配上年利润而确认的投资收益，那么还必须对此按权益法进行调整，这实际上是对母公司按成本法核算的子公司红利在合并报表环节采用权益法进行还原，目的是保证期末母公司持有子公司的长期股权投资账面价值与享有子公司期末净资产的份额保持一致。调整分录如下：

借：投资收益（上期损益）

贷：长期股权投资（上期损益调整）

3、分析检查子公司资产负债表日的年初未分配利润是否与上年末的审定数一致，如果有差异应根据子公司的账务处理情况在合并环节作相应的调整分录。其次，计算子公司资产负债表日的年初未分配利润扣除子公司本期利润分配数后的余额，根据此余额在合并环节按权益法追溯调整子公司上年实现的净利润中母公司尚未实现的投资收益。这是因为：子公司报表及合并报表的年初未分配利润已含有子公司上年实现的净利润，在扣除本期分配的部分后，剩余部分自然就构成了子公司报表及合并报表的期末未分配利润，由于母公司一贯对子公司的长期股权投资采用成本法核算的原因，该剩余部分中母公司享有的份额并未反映在期末的长期股权投资账面价值中，所以必须在合并报表环节按权益法作出调整。调整分录如下：

借：长期股权投资（上年损益调整）

贷：年初未分配利润（上年投资收益）

4、经过上述1～3项的调整处理，在合并环节对子公司的长期股权投资的权益法调整基本到位，接下来应分别检查经调整后的母公司对子公司的长期股权投资账面价值，是否与母公司享有各子公司净资产的份额一致。若不一致还需要进一步查明原因并编制相应的调整分录。

5、将上述调整分录对应过入合并报表工作底稿

（三）正式编制合并报表

在进行资产负债表及利润表的合并过程中，还必须进行如下的抵销处理：

1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

在长期股权投资与享有子公司所有者权益份额核对一致的基础上，分别编制与各子公司的抵销分录（将归属于少数股东的部分作为少数股东权益处理），然后进行汇总并过入合并工作底稿。汇总抵销分录如下：

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

2、母公司与子公司形成的投资收益的抵销处理

在合并工作底稿利润表部分所计算出来的各项目合计数，是母公司与子公司相同项目的平行汇总，实际上是将子公司的净利润还原为营业收入、营业成本和期间费用，也就是将投资收益还原为合并利润表中的营业收入、营业成本和期间费用处理。由于前述“按权益法调整对子公司的长期股权投资”时已将母公司享有子公司的当期净利润作为投资收益计入合并工作底稿，因此，必须抵销这一重复因素，根据“（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资”的计算结果及各公司利润分配表明细，应汇总如下抵销分录并过入合并工作底稿：

借：未分配利润（年初）

投资收益（本期损益）

少数股东损益

贷：对所有者（或股东）的分配

未分配利润（年末）

3、子公司交叉持股形成的内部投资收益的抵销处理

随着公司的不断发展，出于战略方面的考虑，本企业集团内部出现了为数不少的子公司交叉持股情形，例如：C公司、D公司同为本公司绝对控股的子公司，C公司持股D公司15%。按照公司的合并会计报表政策，本公司将C公司及D公司的会计报表纳入合并，而C公司作为D公司的少数投资方只能采用成本法对D公司的长期股权投资进行日常核算，期末C公司也不可能对D公司经营期间实现的净利润按其持股比例进行损益调整，因此导致投资方期末账上所反映的长期股权投资的余额之和不等于被投资单位的所有者权益的金额（其差额即为按成本法核算的一方未按投资比例确认的累计损益），从而一方面公司整体少确认了一部分收益或亏损，另一方面在母公司编制合并报表时就会存在差异，而这差异往往会在合并抵销后反映在少数股东权益以及少数股东损益科目余额中，从而造成未分配利润、少数股东损益及少数股东权益数失真。

对上述子公司交叉持股形成的内部投资收益的抵销，本公司的处理方法是：在母公司编制合并底稿时对少数投资方的报表中的长期股权投资按权益法进行核算，并对其应确认的投资收益作报表调整（即：调表不调账）。

这种处理方法的优势是：

（1）账务处理按成本法进行核算，符合了相关会计制度及《投资》准则的有关要求。

（2）在母公司编制的合并底稿中，虽按权益法对少数投资方报表的长期股权投资进行权益法核算并调整了投资收益、长期股权投资等有关科目，但由于在编制的合并抵销分录过程中母公司对子公司的长期股权投资及母公司对子公司确认的投资收益最终都要被抵销，因此上述调整实质上并不会对个别报表产生影响。

（3）由于少数投资方在整个母公司体系中也属于合并范围内的一个单位，而通过调整准确核算了少数投资方的投资收益及长期股权投资等，从而通过合并抵销保证了公司合并报表中的少数股东权益、未分配利润、少数股东损益数值的准确。

上述编制方法是结合本公司的实际进行的表述，基于编制合并会计报表日纳入合并范围的子公司均为同一控制下的企业合并取得的，不存在由于非同一控制下的企业合并情形而需要在合并环节单独调整子公司个别报表的情形。由于在各个环节已将所需要抵销的会计分录完整地过入三张主表的合并工作底稿，三张主表各项目的汇总数加减抵销数后，正式的合并会计报表就生成了。

参 考 文 献

[1] 财政部，《企业会计准则》，2006

[2] 财政部，《企业会计准则—应用指南》，2006

[3] 财政部，《企业会计准则讲解》，2006

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