制定目的

制定依据

制定背景

四 适用范围

五 规范内容

六 现状及发展 

内 容 摘 要

我国的会计制度包括先后出台的行业会计制度、股份有限公司会计制度、企业会计制度、金融企业会计制度，不同的会计制度发布于不同的时期，适应于不同时期的会计核算工作需要；我国的会计准则包括基本准则和具体准则两个层次。两者的制定目的、制定依据、制定背景、适用范围、规范内容可以看出它们之间的一致性；会计制度与会计准则内容的不一致与并行建设的不同步，看出他们之间的区别

关键词：会计准则 会计制度

会计准则与会计制度

笔者认为，会计准则和会计制度两者的关系不是分离的，而近年来，我国陆续出台了会计准则与会计制度，在会计界引起了很大的反响，也引发了很多讨论。怎样看待两者的关系，就是一个值得探讨的问题毋庸质疑，正确的认识和把握两者的关系，无论对于会计研究还是对于会计实务操作，都有重要的意义。

考察两者的关系，首先要了解两者的结构。我国的会计准则包括基本准则和具体准则两个层次。基本准则是指1993年实施的《企业会计准则》，具体准则是指从1997年5月到今财政部陆续尾部的16个准则和一个准则的征求意见稿。基本准则对会计核算作出完整的、一般性的规定，而具体准则是在基本准则基础上对具体业务作出的规定。两者是纲领和分项的关系。我国的会计制度包括先后出台的行业会计制度、股份有限公司会计制度、企业会计制度、金融企业会计制度。不同的会计制度发布于不同的时期，适应于不同时期的会计核算工作需要。现阶段，《企业会计制度》是企业会计制度的会计核心，下文中主要以《企业会计制度》为例分析会计制度。

一 会计准则和会计制度两者的一致性 

1、制定目的。会计准则是为了“适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”；会计制度是为了“规范企业的会计核算，真实、完整的提供会计信息”。从内容上看两者的制定目的并无实质上的差别，都是着眼于会计核算信息的质量。可见两者目的一致。

2、制定依据。会计准则是依据《中华人民共和国会计法》制定，会计制度是依据《中华人民共和国会计法》及国家其他法律和法规制定的，包括《企业财务会计报告条例》、《会计基础工作规范》，也包括《企业会计准则》。从依据上看，两者同受会计法的约束，都是为了贯彻落实会计法的规定。同时会计准则又是会计制度制定的一个内容依据，可见两者不是分离的，而是有着紧密联系的，具有并存的必然性。

3、制定背景。为了适应国民经济由计划经济向市场经济转轨，适应企业会计核算发生根本变化的要求，1993年财政部出台了《企业会计准则》，为新的会计改革指明了方向，为以后会计的发展奠定了基础，成为了我国会计工作的纲领性文件。1997年以后陆续出台的具体准则则是随着社会主义市场经济的发展，企业尤其是上市公司的会计核算上不断出现新的问题，迫切的需要用准则加以规范和指导的背景下制定的。当然具体准则的制定也充分考虑了与国际接轨，适应加入WTO后的要求等因素。我国会计制度制定与会计准则出台具有配套性。可以说准则的出台是制度制定的主要背景。行业会计制度的制定是为了使基本准则在各行业得到贯彻实施；《企业会计制度》的制定是为了使股份公司更好的执行已实施的具体会计准则。由此可见了，会计准则和会计制度在背景上具有共性——满足于经济发展的需要、会计核算的要求；同时会计制度又是对会计准则的进一步贯彻，使会计准则得以落实到实际工作中。这使得两者不可分离，具有并存的基础的可能性。

4、适用范围。《企业会计准则》适用于我国“境内的所有企业”，具体准则中除《现金流量表》等8个准则在所有企业施行外，其余部分暂在股份有限公司施行，待条件成熟时，再推广到所有企业。《企业会计制度》暂在股份有限公司范围内执行，同时鼓励其他企业先行执行。可以预见，《企业会计制度》将逐渐适用于所有企业（金融企业除外，由《金融企业会计制度》规范）。可见，在使用范围上，准则和制度具有一致性。

5、规范内容。《企业会计准则》规定了会计核算的基本前提、一般原则、会计要素以及会计报表编报的一般要求。具体准则是根据基本准则的要求，就会计核算业务作出的具体规定。因此，会计准则具有概括性强、理论性强、指导性强的特点。《企业会计制度》规范了会计核算的基本前提、一般原则、各会计要素和特殊业务的核算，以及会计报表的编报。各会计要素和特殊业务的规范是对已公布实施具体准则中相关规定的进一步细化和进一步解释。因此会计制度具有深化准则、密切联系实际、可操作性强的特点。

可见两者规范的内容是一致的，差别在于准则规范的更理论化。而制度规范的更实务化。因此两者不是分离的。而是密切联系、互为补充的。在实际应用中不能顾此失彼，在深入掌握准则的基础上，更严格执行制度的要求，这样反映会计信息才能符合要求。可见两者在内容上、在实务中都具有并存的必要性。

二 会计制度与会计准则之间的差异

1会计制度与会计准则内容的不一致与并行建设的不同步 。会计制度与会计准则都是由财政部根据会计法予以制定，都属于同一层次的法规，具有同等的法律效力。两者的基本目的也是一致的，即对企业会计核算进行规范。从这个意义上而言，会计制度与会计准则的基本内容应该是一致的，这样才不致造成执行过程中对两者的无所适从。但从新企业会计制度与会计准则的比较中发现，新企业会计制度与会计准则在基本内容上显然有其不一致之处。

首先是对基本概念的定义的差异。

如资产，在新企业会计制度中，是这样定义的：“指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。会计准则的基本准则对资产的定义与旧会计制度的定义一样，没有改变，即“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，同时在具体会计准则“企业会计准则-固定资产”中规定，固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：“（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。”“企业会计准则-无形资产”对确认无形资产也有两个条件：“（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；(2)该资产的成本能够可靠地计量。  ”“企业会计准则-存货”确认存货的两个条件：“（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。”可见，新企业会计制度与会计准则对资产的定义主要在两个问题，一是强调能否可靠计量的问题。会计准则从基本准则到具体准则都要求能对资产进行可靠的计量，即使是无形资产，而在会计制度中，并没有这个要求。由此，对于一些计量较为困难的无形资产，如人力资产、商誉等，以会计制度的定义来进行核算，其自由度会比会计准则要大。二是在固定资产会计准则和存货会计准则中“包含的经济利益很可能流入企业”是否等同于会计制度中“预期会给企业带来经济利益”的问题。如一套已不用于生产的废旧设备或一批规格已过时不能用于生产的材料原件，如将其当作废铁出卖仍可获得一定的收益，而这收益的确是其本身就包含有的，从会计准则的概念来理解，仍应当作资产来核算，但若将之留在库中，从预期来讲，企业所拥有的这套设备或这批存货是不可能给企业带来任何经济利益的，是无法将之当作资产来核算的。还有负债等概念，在新企业会计制度与会计准则中的定义也不尽相同。

其次，是在具体的作方法与实施范围上的差异。

新会计制度与会计准则在*作方法与实施范围上大体上相同的，但毕竟两者不共一体，仍不免有些许的差异。以存货会计准则为例，存货会计准则中规定，对低值易耗品和包装物的摊销“可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”，而新会计制度规定“可以采用一次摊销或者分次摊销”。五五摊销法并不等同于分次摊销法。再如存货会计准则在引言中提到：“本准则不涉及：……（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产；……。”但对新企业会计制度，并未讲明其中对存货的规定不适用于农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品等。若针对这些特殊产品制订了具体的会计准则，企业应比照哪一个制度执行？

可见会计制度与会计准则并存，所要规范的对象一样，但内容不一致，建设不同步，是存在执行的问题及影响规范所要达到效果的。

2 会计制度与会计准则应并行建设并应凸显重点

二者并存必有其重。两个同等内容、同等效力的规范长期并存，是转轨时期的一种过渡现象。无论这种现象存在时间多长，在两者并存时都必须明确三个问题：一是执行过程中，以执行何者为主的问题；二是当两者存在差异时又应以何者为重的问题；三是长期的并存建设中，以何者为未来的发展和建设重点，其建设的内容及特色又应是什么的问题。实际这三个问题涉及的研究内容只有两个，即当前的执行问题及所要奠定的发展格局的基础的问题。　讨论此三个问题必须先明确我国会计规范的最终发展方向。 首先，从会计制度与会计准则的区别上来讨论两者对我国会计规范最终发展方向的影响。 会计准则和会计制度本质上都是一种规范，都是会计标准的表现形式，这是已达成的共识。如果说会计准则与会计制度存在差别，那么这个差别就是会计准则和会计制度在习惯上形成的表达形式与表达结构上的差异。西方国家建立的会计准则是分要素、分经济事项制定的，而会计制度是按照会计报表的结构，或者说是按会计科目的组织逻辑来制定的。许多学者就此撰文对两者进行探讨，并以此为出发点讨论我国究竟是以会计制度抑或以会计准则作为会计规范的主要形式。简单地总结，会计准则的优点是分会计要素、分经济业务制定，可以将该要素或该业务涉及的定义、特征及计量、披露等阐述得更全面更清楚，逻辑更严密。而且当某一经济业务随经济环境有所改变时，能够直接修改某一具体准则，用新的具体准则代替之而不影响对其他经济业务的规定，较具灵活性。而会计制度的优点则在于按会计报表的结构来制定的，以帐户设置、记录内容和借贷内容为核心内容，不仅具体而且易*作。当前持以会计制度为主要会计规范形式的观点，正是以会计制度的优点与我国会计人员的水平、我国长期以来以会计制度作为会计规范形成的习惯相适应作为观点的基础的。

这里可以明确的是，会计制度与会计准则对我国会计规范发展的影响仅在于两者间唯一的区别，即表达方式上何者更适合的问题。但实质上对会计规范的发展而言，更重要的是内容建设，内容的建设无论是采取会计制度还是会计准则，都只是形式的差异。两种不同形式的表述是否对规范的效果产生有较大的差异？这种差异是否究竟应如何协调？我们将在讨论两者并存的执行及建设问题中进一步讨论。

其次，从会计环境来看会计规范的发展趋势。　经济全球化已是必然的趋势。经济全球化不仅使各个国家利益与共，而且也给各国提出了市场规则、法制规范的同一化问题。会计的发展是随着经济环境的变化而变化的，会计规范亦然。中国已进入WTO，发展中国未来经济是不能忽视经济全球化对中国的影响。在此经济环境中，中国会计规范国际化也是必然的。

会计规范国际化，指会计规范应尽可能地符合国际会计惯例。国际会计惯例，是指国际会计准则以及一些发达国家如英、美、日、法、德等国的会计规范。会计规范国际化包括规范形式的国际化与规范内容的国际化。无论是形式还是内容，在国际化的过程中，都不可能回避国际化与国家化的矛盾。对于会计规范的形式，会计准则已成为国际公认的形式。除了海洋法系的国家采取这种会计规范形式外，大陆法系国家如法国、德国也已开始采用会计准则这种会计规范形式。欧共体在2001年2月13日通过了一项将在2005年生效的建议性规则，要求欧共体上市公司（包括银行和保险公司）按照国际会计准则编制合并会计报表，同时允许成员国将适用范围扩大至非上市公司以及个别报表的编制。这一规则的实施，意味会计准则作为公认的会计规范形式在国际社会的进一步普及。

对原以会计制度为规范形式的国家，会计规范在形式上转变的关键问题在于，如何实现转变过程中使用习惯的过渡？实现国际化与国家化的协调？在实现了以会计准则作为会计规范的形式之后，是否要完全地摒弃会计制度这一形式？ 可见，在这种国际发展趋势之下，中国的会计规范也当以会计准则作为会计的主要规范体系。因此，也不得不面对这种过渡与转变的过程。先前所提到的两者所需要解决的三个问题，即是我们在这个过程中所要解决的主要问题。　对于第一个问题和第二个问题，有观点认为，“自1997发布《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》以来，具体会计准则的数量还只有10个（现已有16个），尚未构成完整的会计规范体系。在这种情况下，仅依靠会计准则来规范企业的会计核算行为是不够的。与之不同的是，会计核算制度则比较系统，将经济业务的核算直接指向会计科目和会计报表，符合多数财会人员的阅读习惯，*作性强”（冯淑萍《关于建立国家统一会计核算制度的若干问题》，《会计研究》2001年第1期）。从这个观点中，一是认为会计准则的内容体系不够完善。由此，现实的情况是，自《新企业会计制度》与《金融企业会计制度》颁布以后（《小企业会计制度》也即将出台），当前的规范执行中是以会计制度为重的。实际对于会计准则的内容，具体会计准则有相当内容与会计制度是一字不差的。如果现在对会计规范改革的思路是，首先实现会计制度的统一，然后随着会计人员业务水平的提高、阅读习惯改变及会计准则慢慢完善后再自然实现过渡，那么何不如在制定会计制度的同时，同样的内容尽可能地以会计准则的形式并行出台，特殊的会计准则问题再另行征询意见制定，以避免同一概念两种解释的现象？ 还有观点认为，“我国的会计准则体例是按照国际会计准则和一些发达国家的体例考虑的，比较原则，*作性不强，我国的会计工作者接受下来还需要一个过程”，“会计准则的作用是指导建立会计制度，企业在执行制度时也可以参考准则。制度已经将准则内容包括了，又好*作”（刘玉廷《我国及相关会计准则改革的若干问题》，《中国农业会计》2001年第7期）。这一观点所考虑的首先是会计准则内容的本身。实际上，我国的会计准则体例虽是按国际会计准则与一些发达国家的体例考虑的，但我国会计准则与这些会计准则不同之处是这些国家的会计准则是由民间机构制定的，是一种公认的原则，并不具法规的强制性。我国的会计准则作为一种法律规范，当有别于公认原则，即内容上完全可以制定得具体并具*作性。这也是一种国际化与国家化的协调，思维形式相同，但内容符合本国的国情。个人认为现行的具体会计准则已体现了这一点。其次，此观点认可了会计准则对会计制度的指导性，即明确了会计制度的从属地位。 另还有观点认为会计准则大多数只适用于股份制企业，而会计制度适用于多数企业。实际新企业会计制度目前实施的范围也只在股份制企业（财政部《关于印发〈企业会计制度〉的通知》（财会[2000]25号））。对一些特殊的企业如以上所提到的农业企业、采矿企业，无论是否上市公司，其存货等特殊会计核算部分，不仅是会计准则，包括新会计制度都没有明确的规范。实际这仍是如何完善两者的内容的问题。即使是针对会计记录制定具体会计准则以满足我国现阶段会计规范的需要也不是不可以的。可见会计制度的存在的重点在于阅读习惯的需要。因此，对第一个问题与第二个问题的解决，在于明确采取何种发展格局，即采取以会计制度为执行依据，会计准则仅仅作为理论框架和为适应外国投资者的思维习惯而存在，当两者出现差异时，执行中出现差异以会计制度为准，这样可以引出第三个问题，即长期并存中，建设和完善的重点是会计制度；或者是另一个发展格局，即会计准则与会计制度在过渡期实现两者基本内容的同一，并重点建设会计准则，使之成为主要的会计规范，而会计制度作为会计准则为适应国人的阅读习惯而存在的另一表达形式长期存在，两者出现差异时，以会计准则为准。同时，会计准则的建设当具体并具有*作性，以符合我国及成文法系国家的立法环境。  以我国会计制度与会计准则的发展现状来看，显然是趋向于后者的，但现实中并没有能够明确。 

只疲于讨论会计制度存在的重要性与必要性，却不明确会计制度与会计准则在并存如何协调与发展以能更好地达到规范的效果，是无助于会计规范的完善的此外，我国正处于社会主义初级阶段，社会主义市场经济还有很完善。同样，准则的制定受市场经济制约，不可能一蹴而就，不可能短时间内全部完善。因此，准则的制定是一项逐步的长期的工作，而制度的制定相对简单，二者是在时间上有差别，在内容上也必然有差异。例如《企业会计制度》并无分部报告的规定，企业编制分部报告就不能仅看《企业会计制度》，而要依据会计准则。从这个意义上说准则和制度也必须共存。

综上所述，会计准则和会计制度在诸多方面具有共性，二者是不分离的，而是具有密切联系的；同时，二者又是互相存在差异，随着社会的发展和各项经济制度的健全，两者的统一是我国会计发展的必然结果，但在现阶段两者是不能统一的。统一无非是两种形式，制度代替准则或准则代替制度。制度代替准则是会计水平的倒退，这不符合市场经济的要求，更不符合会计发展的规律，也无法与国际接轨，更难参与国际资本市场，因此是不可能的。准则代替制度，与国际发达国家的做法一致，但不符合我国的国情。会计实务界的现状不容忽视，会计人员整体素质偏低，长期习惯于制度的指引，缺乏必要的理论水平。全面推行准则取消制度势必造成混乱，会计人员难以接受，后果难以预料。但从发展的角度来看，准则代替制度，实现两者的统一是完全可能的，也是一种必然结果。一方面会计准则和会计制度核算的范围随着我国市场经济的完善、企业财务人员会计水平的提高将趋于一致，另一方面会计准则和会计制度核算的内容没有本质上的区别，只有规范程度上的详略之分。因此如果广大财务人员的会计水平提高到足以熟练的应用会计准则的程度，用会计准则取代会计制度是完全可能的，也是必然的。

参 考 文 献

1《企业会计制度》

2《中华人民共和国会计法》

3《企业会计准则》 

4 刘玉廷《我国及相关会计准则改革的若干问题》，《中国农业会计》2001年第7期

5淑萍《关于建立国家统一会计核算制度的若干问题》，《会计研究》2001年第1期）。

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