浅议国有企业人力资源会计的建立

一、人力资源与人力资源会计的概念

二、国有企业人力资源会计现状及建立的必要性。

（一）、国有企业人力资源会计现状。

（二）、国有企业人力资源会计建立的必要性。

三、原因分析

（一）、受传统观念影响，认为人力资源不是企业资产。

（二）、对人力资源的计量、程序和方法还不十分了解，缺乏科学的计量方法。

（三）、会计信息使用者对人力资源会计信息的关注不如对经营状况强烈。

四、对企业人力资源会计建立的几点想法

（一）、改变思想观念，确定人力资源是企业的资产。

（二）、确定人力资源会计核算的对象、计量方法及核算范围。

（三）、进行人力资源会计核算 。

（四）、对人力资源会计信息进行批露。 

内 容 摘 要

本文从企业建立人力资源会计的必要性出发，从人力资源会计如何确认、计量、核算、报告等方面，论述企业如何搭建人力资源会计框架，让人力资源会计信息发挥其作用，满足信息使用者的需要。

浅议国有企业人力资源会计的建立

二十一世纪是知识经济的时代，知识将成为生产的核心要素，然而知识经济中最终掌握知识的是企业的人力，将知识转换成最终生产力的也是人，人才是经济活动中最活跃的因素。作为知识表现形式的人力资源不仅成为推动企业生存和发展的基本因素，而且也是推动生产力发展的主导因素。知识经济呼唤人力资源会计

一、人力资源与人力资源会计的概念

1．人力资源是与自然资源或物力资源相对应的，以人的生命机体为载体的社会资源，是指在一定领域内人口所拥有的劳动能力或者是劳动能力的人。人力资源作为最珍贵的资源，已成为企业生存与发展的关键性因素。人力资源开发的程度就是企业进步的程度，人力资源开发目标的完成和企业目标的实现是同步的。

2．人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，它是会计学科发展的一个新领域，是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合、相互渗透所形成的专门会计知识。经过近四十年的发展，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。

二、国有企业人力资源会计现状及建立的必要性。

（一）、国有企业人力资源会计现状。

1．没有建立人力资源会计。虽然国有企业已经意识到人力资源会计的重要性，但由于受传统思想及对人力资源的计量、程序和核算方法还不十分了解，缺乏科学的计量方法，对人力资源的核算主要是针对企业人工成本的核算，造成对人力资源会计不重视，严重影响企业的进一步发展。

2．企业会计报表不对人力资源会计信息进行批露。企业会计报表主要是对企业的经营指标即资产、负债、所有者权益进行批露，而对影响经营指标的人力资源会计信息不作批露。

(二)、国有企业人力资源会计建立的必要性。

 1．知识成为最重要的生产要素。传统的农业经济社会是以耕地和劳动力为基础的;工业经济是以大量自然资源和矿藏原料的冶炼、加工和制造为基础的,衡量经济的发展,注重的是劳动力、资本、原材料和能源等生产要素，而知识、技术常常视为生产的外在因素；而知识经济则是一种全新的基于最新科技和人类知识精华的经济形态,它以不断创新的知识为基础,是一种知识密集型、智慧型的新经济形态,知识和技术自然而然地被纳入到生产之中,从而使经济效益可以持续递增,因此,农业经济时代,人们梦想占有土地;工业经济时代,人们希望拥有资本;知识经济时代,掌握知识将成为人们的追求,知识成为具有决定意义的生产要素。创造知识和应用知识的能力与效率将成为影响一个企业的重要因素,以往经济形态相比,知识经济的增长不再完全依赖于资本、劳动力、土地等传统生产要素的大量投入,而转化为依赖于知识的积累和运用。知识的获得,足以弥补传统生产要素不足而对经济发展带来的障碍。在知识经济时代,企业的竞争力和实力,将会由其掌握有形资产的数量转移到拥有知识的能力和服务能力等无形资产的数量上去。 

 2．知识劳动者成为创造社会财富的主体。农业经济时代,创造社会财富的主体是农民,知识分子游离于社会财富创造活动之外;工业经济时代,创造社会财富的主体是工人,知识分子是社会生产的指导者或组织者;而知识经济时代,智力劳动者已成为庞大的知识阶层,成为创造社会财富的主体。知识经济时代的农民已成为掌握农业高新技术的知识劳动者,新时代的工人也是用现代最新科学技术武装起来的高技术工人。拥有足够知识的脑力劳动者创造出数倍于体力劳动者所创造的社会财富。知识劳动者在知识经济时代占据主体地位,是社会的主流。 市场竞争的背后是人才的竞争,只有人才才是企业最主要的战略资源。企业竞争的胜负,取决于其是否拥有更多的优秀人才。

 3．高新技术产业成为国民经济的支柱产业。高新技术产业是知识经济的标志性产业,也是知识经济时代国民经济的支柱产业。知识经济将引起产业结构的大规模调整和产品结构的全方位变化。知识经济条件下,以高新技术产业为主导,体现着产业发展的新途径;以高新技术为杠杆,推动着传统产业的知识化;以高新技术为武器,促进服务业大发展。就微观经济组织——企业而言,知识密集型企业居于主体地位。人力资源成为决定企业兴衰的主要因素。

4．不同会计信息使用者的要求。首先，它是财务信息使用者的要求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计存在与发展的最根本的动因。其次，它是内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而无法满足人力资源管理和控制对信息的需求。再次，建立人力资源会计是国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护与开发情况；同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。最后，建立人力资源会计也是财务会计核算原则的要求。单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥：一方面，将人力资源投资计入当期费用违背了权责发生制的原则；另一方面，人力资源投资支出的受益期不易辨别，其受益程度更是难以计量。 

由此可见,知识经济时代,人力资源会计在现代企业管理中的重要地位是毋庸置疑的，建立人力资源会计是非常必要的。

三、原因分析

（一）、受传统观念影响，认为人力资源不是企业资产。

人力资源作为会计资产,必须用货币进行计量。对人力资源的计价,人们会误以为对人明码标价,似乎是对人格的贬低,所以难以接受。认为人是“资产”的主人，一切物的东西才是资产。企业对人力资源投入核算主要是对人工成本即对员工工资、福利、保险、培训等方面的核算。

（二）、对人力资源的计量、程序和方法还不十分了解，缺乏科学的计量方法。由于人力资源会计在20世纪60年代末70年代初产生于美国，经历40年的发展，理论上得到了一些发展，而实际工作中由于不知如何开展，运用的较少。

（三）、会计信息使用者对人力资源会计信息的关注不及对经营指标的关注。由于会计信息使用者主要关注企业的经营状况，关注眼前利益，对影响会计信息深层次的因素关注较少，殊不知，一切经营成果都是人作用的结果。

四、对企业人力资源会计建立的几点想法

（一）、改变思想观念，确定人力资源是企业的资产。

所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源能否作为企业的一项资产是人力资源会计能否成立的关键。我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”根据资产定义的要点，改变思想观念，确定人力资源是企业的资产。 

1．人力资源是企业可以实际控制的。当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力的使用权。对人力资源资本化持反对意见的人认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的。事实上，有关这一点，马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对劳动者未来一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制，而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。 

2．人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。 

3．人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展、企业效益的高低取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。人力资源是反映人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的，这一点勿庸置疑。诚然，人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产、流动资产那样加以合理的预计与确定，但是“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确认为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确地确定，但我们仍将其视为资产，那么人力资源就应得到同等的待遇。 

因此，人力资源是能够为企业所控制、可以计量，并且能为企业带来经济利益的经济资源，它理所当然是企业的一项资产，而且是一项非常重要的、特殊的资产。 

（二）、确定人力资源会计核算的对象、计量方法及核算范围。

1．人力资源会计核算的对象是会计主体所拥有和控制的人力资源。《企业会计准则》第四条规定：“企业核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”人力资源会计体系仅仅只反映本企业内部对人力资源成本和价值的计量与管理，而不涉及员工本人和其他企业的人力资源的计量和报告问题。人力资源会计反映和监督的是该会计主体所拥有和控制的人力资源，其目标在于提供满足对人力资源会计信息使用者的决策有用的信息。尽管企业的员工个人是人力资源的最终拥有者，但是，企业通过与员工签订劳动合同，从法律角度已经取得了在合同规定的期限内和实际工作时间内拥有和控制人力资源的权力。因此，企业作为人力资源的拥有和控制者，有义务提供人力资源取得、使用、维护和消耗等方面的信息，因而也正是核算和监督这一过程的人力资源会计主体。 

2．确定企业人力资源会计的计价方法。作为企业的一项资产，人力资源资本化后必然涉及人力资产的计价问题。目前对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维护、开发过程中的全部实际耗费作为人力资产的价值入账，因为这些支出是实实在在存在的，以此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法。另一种方法认为对人力资源应按照其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，所以这一种观点认为，对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法。 本人认为，在企业人力资源会计处在建设初期，采用成本法核算，更利于企业开展此项工作。

3．确定人力资源会计核算的范围。

人力资源会计核算的范围是对人力资源投资支出即取得、维护和开发人力资源所发生的全部支出，应主要包括以下四个部分： 

⑴．取得人力资源支出。指企业为了获得某一项人力资源所发生的各项支出，它又可以具体分为：招聘支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，既包括在企业内外进行人员招聘的费用，也包括招聘广告费、中介机构手续费、因招聘而发生的工作人员的差旅费、接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，是对应聘候选人进行鉴别选拔时支付的费用。如面试时支出的费用，体检费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性支出，也叫做就职成本，包括支付被录用人员的迁移费、差旅费及安置费用。 

⑵．维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各项经常性支出，包括工资及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门支出等。 

⑶．开发人力资源支出。指为提高企业员工素质和劳动技能而发生的各种费用，包括上岗前培训支出，是指为了使员工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指员工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费、学费等。 

（三）．进行人力资源会计的核算 。

人力资源会计的核算对象是人力资源。就某个企业来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。人力资本是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确立意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位。因此，要进行人力资源会计核算，应进行如下工作： 

1．设置不同的账户。⑴“人力资产”账户，属资产类账户，用来核算企业人力资产的增减变化情况。借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。 由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账。 ⑵“人力资本”账户，属劳动者权益类账户，用来核算企业劳动者权益的增减变化情况，贷方登记劳动者权益的增加数，借方登记劳动者权益的减少数，其余额在贷方。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。⑶“人力投资”账户，属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的投资成本应予以资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。⑷“人力费用”账户，属期间费用类账户，借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化的部分）的每期摊销数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。 ⑸“人力资源开发”账户，该账户的借方归集劳动力受雇后其成本应予资本化的部分，包括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目，贷方登记雇员交给有关部门使用时结转到“人力投资”账户借方的金额；劳动力受雇后成本直接费用化的部分归集在“人力费用”账户的借方。 

2、 账务处理。⑴当雇员被录用时，应该根据人力资源评估机构对其评估的价值，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户。年终，企业应对其人力资源进行财产清查，由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性，如评估价大于原账面价值，应按差额部分，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户，反之，则作相反的分录。⑵当雇员被解雇后应按评估价值借记“人力资本”账户，贷记“人力资产”账户。⑶在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等费用时，借记“人力资源开发”账户，贷记“现金”、“银行存款”等账户，员工正式交付给有关部门使用，结转人力资源开发成本时，借记“人力投资”账户，贷记“人力资源开发”账户。⑷企业进行人力资源投资时，借记“人力费用”（直接费用化的部分）账户，借记“人力投资”（资本化的部分）账户，贷记“现金”等账户。摊销人力资源投资时，借记“人力费用”账户，贷记“人力投资”账户。⑸期末，结转人力费用时，借记“本年利润”账户，贷记“人力费用”账户。 

（四）、 对人力资源会计信息进行批露。 

人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，而把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大背离了收入与费用配比的会计原则，严重歪曲了企业的财务状况和经营成果，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露。 

在资产负债表上，有关人力资产的数据，应该作为一个单独的项目列示。因为“人力资产”其流动性类似于固定资产，由于强调人力资源的重要性和主观能动性，所以应将其列于“长期投资”与“固定资产”之间，相应在“所有者权益”里增设“人力资本”。在利润表上，可增设“人力费用”，作为“营业利润”项目的减项，用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销，同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。其实，人力资源的人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表中加入了人力资源的增减变动、使用情况。同时人力资源会计报表还应在附注中从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况：从动态方面，揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称、技能等级等情况，以展现国有企业人力资源的全貌。 

 

参 考 文 献

1、政府与公共管理教材系列《人才资源管理学》

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