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合并会计报表问题研究

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毕业论文范文题目:合并会计报表问题研究,论文范文关键词:合并会计报表问题研究
合并会计报表问题研究毕业论文范文介绍开始:
XCLW115263  合并会计报表问题研究

1、 合并报表的编报单位和合并范围
1.1 合并财务报表的编报单位
1.2 合并财务报表的合并范围
2、 合并财务报表理论
2.1 母公司理论
2.2 实体理论
2.3 所有权理论
3、 购买法与权益结合法
3.1 购买法与权益结合法的概述
3.2 我国企业合并方法的选择及建议

内 容 摘 要
本文就在新准则中合并财务报表的编制单位、合并范围、合并理论和合并报表使用的方法进行了分析和提出了一些建议。本文中,首先笔者认为合并财务报表的编制主体等仍然存在一些歧义,目前应就编制主体的一些特殊情况进行规定。其次就新准则对合并范围的规定和笔者对合并范围的理解,本文认为合并范围主要解决两个方面的问题:第一,控制权是确定是否属于合并范围的根本,就是判断被投资企业与母公司是否有控制关系;第二,不属于合并范围的特殊情况;再次是就国际上目前流行的三种合并理论(母公司理论、实体理论和所有权理论)的定义和它们的优缺点,以及我国目前使用较多的合并方法进行了讨论;最后本文就两种购买法和权益结合法进行了一些概述及在实务操作中对合并方法的选择提出了一些建议。
关键字:合并范围 母公司理论 购买法 权益结合法
1 合并财务报表的编报单位和合并范围
1.1 合并财务报表的编报单位
1.1.1 关于我国合并报表编制主体的分析
国际上,对于合并财务报表的编制主体,已经成为共识,认为应该由企业集团的母公司进行编制。但是,对于企业合并报表的编报单位等问题,存在一些分歧。主要是针对在某些特殊条件下,该不该允许母公司免于呈报合并财务报表。如果可以不用呈报企业合并报表,那么究竟应该在何种情况下,免于呈报合并报表。
我国关于合并报表编制的暂行规定中,并未规定母公司不必呈报合并报表的情况。2006年2月15日,我国发布的新《企业会计准则》中,具体来说《企业会计准则的第33号—合并财务报表》第一章第四条规定:母公司应当编制合并财务报表。在第十条中,十分清楚的规定了母公司的合并范围必须包括其全部子公司。
在新准则中,并不存在特殊情况下,母公司可以不必提供合并财务报表。可是从长期看,对于这些特殊情况应该进行规定。主要有以下几点原因:首先,会计准则国际趋同的需要,国际准则的国际趋同已成为当今的一大潮流,我国的会计准则必须实现与国际会计准则的实质性趋同也将成为必然;其次,考虑我国企业集团的现状,我国的会计电算化发展并不充分,会计软件的应用不够普遍。这使得企业在会计实务中的工作负担过重,如果未来规定豁免符合条件的居间控股公司免于编制合并报表,可以在一定程度上减轻企业的会计负担,同时也不会造成企业的信息披露不充分。需要指出,由于目前我国存在大量的中等和较小规模的企业集团,这些集团的母公司也有很多是上市公司,当不要求那些规模很小的企业集团母公司提供该集团的企业合并财务报表时,将严重影响企业集团的会计信息披露,影响广大的投资者。
1.1.2 针对我国合并报表编制主体的几点建议
本文认为,我国在未来的会计准侧修订时,应添加关于母公司免于编报合并财务报表的规定,可以做出以下补充:
存在另外一家公司控制该母公司时,即该公司作为了居间控股公司,并同时符合如下四个标准时,可以不用编制合并财务报表:
标准一:居间控股公司是其母公司的全资子公司,其母公司没有要求居间控股公司提供合并报表;或者,如果居间控股公司是其母公司部分拥有的子公司,当其母公司和大部分的少数股东都同意其不用提供合并的财务报表;
标准二:居间控股公司不在我国境内上市或发行债券等;
标准三:居间控股公司的母公司,或者中间母公司,按照国际财务报告准则编制了合并财务报表;
标准四:居间控股公司的母公司需要是一家在我国进行了注册登记的企业。
1.2 合并报表的合并范围 
合并财务报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表,所以编制合并财务报表时首先需要界定合并财务报表的合并范围,即那些子公司应包括在合并财务报表的编制范围之内,那些子公司不应该纳入合并财务报表的合并范围。合并范围的确定是正确编制合并财务报表的基础。本节首先介绍我国关于合并范围的规定,在讨论如何理解合并范围。
1.2.1 新准则关于合并范围的规定
我国2006年2月15日发布的《企业会计准则》,其中的《企业会计准则第33号—合并财务报表》第二章,对合并范围做出了如下的具体规定:
第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制(控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营,而且能据以从另一个企业的经营活动中,获取利益的权利。)为基础加以确定。
控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足一下条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应该将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围;但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:
(一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;
(二)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;
(三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;
(四) 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第九条 在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
第十条 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2006年发布的新准则中未对不应纳入合并范围的子公司进行单独界定。
从我国相关规定的不断修订可看出,随着新经济业务的不断发展,我国合并报表范围的相关规定也在逐步完善,在与国际接轨的同时也结合了本国的实际情况,例如新准则中取消了《企业会计制度》中将合营企业纳入合并范围的规定,这样更符合“控制”的质量标准。
1.2.2 合并范围的理解
由上述规定可知,合并范围是纳入合并财务报表编制的子公司的范围,主要解决两个方面的问题:第一,控制权是确定是否属于合并范围的根本,就是判断被投资企业与母公司是否有控制关系;第二,不属于合并范围的特殊情况。
1.2.2.1 判断是否存在控制权
控制常具有以下特征;⑴控制的主体是唯一的,而不是两个或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必征得其他同意,就可以形成决议,付诸于被投资单位执行。⑵控制的内容是另一个企业日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。⑶控制的目的是为了获取经济利益,包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。⑷控制的性质是一种权利,是一种法定权力,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
事实上,合并报表新准则在控制权的判断上,更加符合实质重于形式的原则。对于控制权的判断,这是合并报表新准则的一个重大变化。新准侧合并报表准则中对于控制权的判断,要考虑潜在表决权。在确定是否存在控制关系时,应当考虑可转换公司债券和认股权证等具有可以影响潜在表决权的因素。由于存在这些潜在的表决权,特别是对于股权结构分散的企业,将有可能改变被投资单位的表决权比例,使原来的大股东所占相对份额下降,从而改变了原来母公司对被投资单位的控制,这种潜在的可能性必须予以重视,才能合理的确定控制关系。
1.2.2.2 不属于合并范围的一些特殊情况
 在国际会计准则中,就“不能控制”列举了实例,在子公司为政府、法院、监管者等所控制时,母公司就不再拥有控制权。我国的新准则中,并未就不计入合并财务报表合并范围的进行规定。而是十分简明的规定,除非有证据表明母公司不能控制被投资单位的情况以外,母公司应当将其全部子公司全都包括在合并财务报表的合并范围中。由合并报表的实务操作方面考虑,关于可以不纳入合并范围的特例应当作出相应的具体规范,只有对什么情况下可以判断为“不能控制”做出明确界定,才能保证企业合并报表的信息含量。
2 合并财务报表理论
在合并财务报表的编制中,作为基础的合并理论的选择至关重要。合并财务报表是把企业集团假设为单一的会计主体而编制的财务报表,在确定这一会计主体的界限时,必然涉及以下问题:该主体的信息向谁提供?提供这种信息的目的何在?少数股东权益和少数个收益如何处理?对这些问题的认识和处理,就形成了编制合并财务报表所采用的合并理论。目前,国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
2.1 母公司理论
(1)母公司理论的主要观点
母公司理论认为,合并财务报表主要是为母公司或控股公司现有的和潜在的股东编制的,强调母公司或控股公司的股东权益,将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人。合并资产负债表中的股东权益和合并权益表的净收益仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分,而少数股东权益则被看成母公司的负债,少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。依据母公司理论编制合并财务报表,实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。
(2)对母公司理论的评价
 在实务界中,母公司理论广为应用。母公司理论是所有权理论和实体理论的折中和修正,它继承了所有权理论和实体理论的优点,同时又克服这两种合并理论的固有的局限性。在报表要素合并方面,摒弃了所有权理论狭隘的拥有观,采纳了实体理论所主张控制观;在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做法,也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉方面,考虑到商誉是不确定性最高的无形资产,完全体现稳健原则,合并过程中产生的商誉属于母公司。但母公司理论也有缺陷:①主张合并财务报表是为母公司股东服务的观点具有片面性,因为需要合并报表信息的不仅是母公司股东,还有债权人、管理者、政府有关部门及其他利益相关者。②合并有关资产和负债时,采取双重计价标准,使信息缺乏相关性。母公司原有净资产按历史成本计价,子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购买日母公司实际支付价格,即公允价值计价。这样就违背了历史成本原则和一致性原则。③将少数股东权益置于负债和股东权益之间,致使“资产=负债+少数股东权益+所有者权益”这一等式在理论上缺乏说服力,同时将少数股东收益看做费用,打破了现有报表的格式,不符合会计要素定义,致使在运用财务指标进行财务分析时难以统一各个指标的口径。④母公司理论假设一个集团是由控制着许多子公司的某一个母公司构成,既没有考虑到合营情况,也没有考虑到联营情况。
2.2 实体理论
(1)实体理论的主要观点
实体理论将所有者和债权人置于同等地位,不再强调所有者是财务会计的唯一中心。主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制,不应该过分强调控股公司股东的权益,企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待。这种理论下在合并股东权益和合并净收益时,就不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了。对被收购子公司的资产、负债和所有者权益全部予以合并,母公司之间的交易和未实现损益100%进行抵消,主张采用“完全合并法”。
(2)对合并理论的评价
实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产,有权统驭子公司的经营决策和财务决策。从现代企业制度产权关系重视法人财产权看,合并财务报表采用完全合并法,合并报表中包括了公司所有的资产、负债等,与“控制”的经济实质相一致。此外,子公司的净资产和合并中产生的商誉是以单一属性(公允价值)进行合并的,克服了母公司理论双重计价标准的局限。
但是实体理论最大缺陷在于其对商誉的计算存在瑕疵。根据实体理论的合并观念,商誉的计算原理如下:
合并商誉=子公司的整体价值—子公司可辨认净资产的公允价值
其中,子公司的整体价值=母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例
按上述原理计算的商誉实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际上,只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权,少数股东并没有掌握控制权,当然不愿意支付与控股股东一样的价格购买子公司的股权。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离,按实体理论计算出的商誉的合理性一直为会计学术界所质疑,尤其在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大的误差,违背了稳健性原则。
2.3所有权理论
(1)所有权理论的主要观点
所有权理论是一种强调母公司在子公司所持有的所有权的理论,该理论也是站在母公司股东的角度来编制合并财务报表的,是强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,该理论适合于当两家或两家以上的公司共同控制一家公司,没有母公司也没有少数股东,每个公司对此公司均没有绝对的控股权。此时不论是母公司理论还是实体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并财务报表的编制问题,应用所有权理论是最好的选择。
(2)所有权理论的评价
在所有权理论下,合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求,而不是为了满足子公司股东的信息需求,后者的信息需求应当通过子公司的个别财务报表来满足。当母公司合并非全资子公司时,应当按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债、所有者权益。同样,非全资子公司的收入、成本费用及净收益,也只能按母公司的持股比例予以合并。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况,或与其他理论结合被使用。
由于所有权理论强调终极财产权,采用比例合并法人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分,分别作合并与不合并的处理,这种方法虽然稳健,却违背了控制的实质,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。此外,它将子公司的报表要素按母公司的持股比例认为的分割成两部分(合并部分与非合并部分),割裂了会计要素的完整性,所形成会计信息的经济意义令人怀疑。
目前,除了对共同控制实体的联营企业报表合并还采用比例合并法外,对于存在控制关系的母子公司的报表合并,世界上大多数国家都不采用这种理论和方法。
2.4 现阶段我国对合并财务报表理论的选择
2006年颁布的新准则,更多地体现了母公司理论及实体理论的运用,极大地促进了我国合并财务报表理论与实务的发展。这与国际上正从母公司理论向实体理论转换是密不可分的。比如,在合并方法上,要求对控股子公司采用完全比例合并法,体现的是实体理论;在少数股东权益性质的认定方面,新准则采纳了母公司理论与实体理论相结合的做法,将少数股东权益单独列示在所有者权益下;在商誉确认方面,考虑到商誉是不确定性最高的无形资产,只确认母公司所购买的部分,完全秉承了所有权理论的稳健惯例;在抵消集团内公司间交易未实现损益方面,新准则则完全秉承了实体理论的做法,均100%予以抵消;在收益确定方面,将少数股东损益在合并利润表中净利润下列示,视为净利润的一项分配,改进了母公司将其作为合并利润扣减项这一缺乏说服力的做法,同时也克服了实体理论下将其完全反映在合并净利润中的激进做法。
3 购买法与权益结合法
3.1 购买法与权益结合法的概述
1、购买法
所谓购买法是指将企业合并视为一个企业取得或购买另一个企业净资产的一项交易行为,并以此为依据进行企业合并会计处理的方法。在购买法下,可以将企业合并视为母公司购买子公司的净资产,相当于以一定的价款购进机器设备、存货等项目,同时承诺该企业的所有负债。在购买处理中,购买企业按评估后的公允价格记录并入的资产和负债,购买价格超过所确认的被并企业可辨认净资产(可辨认资产减负债的净额)公允价格的差额成为商誉,在购买企业的账面上可作为商誉,在以后各期分摊,计入损益,也可将其作为购买企业留存利润的减项,即期冲销所有者权益。购买企业的利润包括被并企业合并后根据公允价格所计算的利润。
2、 权益结合法
如果母公司完全用自己的普通股去交换子公司的几乎全部的普通股,按双方权益的账面价值入股,此时采用的会计处理方法称为权益结合法,也称集股法。
权益结合法认为:企业合并不是一家企业购进另一家或几家企业资产的交易行为,而是由两个或两个以上的经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献,即经济资源的联合。这样,被并企业的所有者也成为合并后企业的所有者。所有者权益继续存在,且以前的会计基础保持不变,参与合并的各企业的资产、负债继续按原来的账面价值记录,合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润,以前年度积累的留存利润也应予以合并。由于不是将企业合并视为购买行为,也就不存在购买价格超过净资产公允价格的数额,也就不存在账面上确认商誉的问题。
我国企业合并方法的选择及建议
1、我国企业合并方法的选择
 当前我国企业只允许使用购买法,但购买法在我国的应用具有一定的局限性,被并企业的公允价值难以确定。且从会计实务方面看,权益结合法得到了管理部门的默认。据此,应看到我国在合并会计方法上反映出存在的问题:一是我国目前有关企业合并方法方面的会计规范还不是很完善,给企业选择会计处理方法留下了空间,企业在缺乏相关制度依据的情况下,只能按照自己的偏好或判断选择会计政策;二是换股合并的上市公司在会计实务中存在困惑,对权益结合法表现出一致的偏好。
2、规范我国企业合并会计方法选择的相关建议
(1)加强和改进购买法:
①尽快完善公允价值形成机制,使公允价值能有效确定。公允价值和购买法是发展的大趋势,不能因为在我国现阶段实际运用中出现的不规范行为而否认它们在理论上的合理性以及在实践中的积极采用。因此,尽快完善我国公允价值形成机制,使公允价值能有效确定,并被社会认可是会计界的责任。
②完善商誉并购的问题。从目前来看,要准确获得商誉的公允价值难度很大,而如果不具备可靠地确认公允价值的条件,则减值处理方法就有事偏颇。且会计造假现象严重,不做假账成为当前的首要任务。如果选择依赖主观性较强的减值准备法,其提供的会计信息可靠性会受到质疑,如果勉强为之,则会出现很多问题,因此笔者认为现阶段可沿用现行的摊销处理方法以及报表披露购买商誉公允价值的方式作为权宜之计。待我国市场经济逐渐完善以后,再使用减值准备法。这样处理不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力,也符合会计稳健性原则的传统惯例。
(2)正确合理地运用权益结合法。尽管目前权益法的存在有其合理的一面,但弊端也是显而易见的,对权益结合法的应用予以限制,不能使合并会计方法的选择出现无序局面。对购买法和权益结合法的适用条件进行严格的规定,保持它们之间的互斥关系,即一旦企业符合权益结合法的规定条件,就只能适用权益结合法,不能使用购买法;反之,就只能用购买法。

参 考 文 献
1、陈少华著《财务会计研究》2007年版,中国金融出版社
2、武玉容、赵天燕著《高级会计》2007年版,首都经济贸易大学出版社
3、胡玄能著《企业并购财务与会计实务》2005年版,大连理工大学出版社
4、陆正飞著《财务报表分析》2006年版,中信出版社
5、财政部, 《企业会计准则》2006年版,经济科学出版社
6、常勋,《财务会计四大难题》2002年版,立信会计出版社
7、黄世忠、孟平,《合并会计报表若干理论问题探讨》2001年,会计研究


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