一、税务稽查威慑作用的地位现状

二、导致税务稽查威慑作用地位现状的原因分析

三、增强税务稽查威慑作用的途径

内 容 摘 要

目前，各级税务部门只注重发挥税务稽查查补税收收入和“以查促管”等职能作用，但普遍存在着忽视发挥税务稽查威慑作用的现象，税务稽查的威慑力大大降低了，违背了设立税务稽查的宗旨。本文阐述了征管与稽查职能混乱、税务稽查重点不突出、稽查处罚疲软三大顽症，剖析滋生三大顽症的原因是：对稽查威慑作用的认识不足、稽查管理体制不健全、征管工作不规范、稽查人员素质参差不齐、法制建设不完备五项因素。本文从五个方面针对性地提出了增强税务稽查威慑作用的途径：确立执法型税务稽查的指导思想；完善税收法制，进一步加大和强化税务执法权；建立合理的管理模式，提高税务稽查效率和质量；通过税务稽查各环节的有效控制体现税收公平原则；切实提高稽查人员素质，建设一支适应现代要求的稽查队伍。

试论税务稽查的威慑作用

税务稽查最重要的作用是威慑，即通过稽查确认偷税、骗税等违法行为后，对违法人做出补税、罚款决定，触犯《刑法》的移送司法机关处理，以促进纳税人今后自觉履行纳税义务，并对其他纳税人起到警示作用。但目前，税务稽查的威慑作用并未得到充分地发挥，偷、骗税等违法犯罪还屡见不鲜，据统计数据显示，近几年全国通过稽查补罚金额每年以30%以上的速度递增，其中有许多纳税人是屡查屡犯。如何充分发挥税务稽查的威慑作用，是税务工作面临的一个重要的理论课题和实践课题，笔者就此进行探讨和分析。

一、税务稽查威慑作用的地位现状

目前，在税收征收管理工作中，各级税务部门均十分注重发挥税务稽查检查补税收入和“以查促管”等职能作用，但普遍存在着忽视发挥税务稽查威慑作用的现象，税务稽查的威慑力大大降低了。主要表现：

(一)较多强调稽查的查补收入和“以查促管”职能，在一定程度上造成征管与稽查职能混乱

各级税务部门在考核税务稽查工作时，把查补收入作为考核的主要指标之一，导致了稽查部门在确定稽查对象时“抓大放小”，在稽查处理时以能否顺利执行作为基本尺度，税款能及时入库的就及时进行处理结案，追缴有难度或可能形成查补税款无法入库的，暂不处理或不了了之。同时，还存在用稽查代替征收搞结算的现象，使税务稽查成了征管的延续。如通过稽查搞年度增值税结算、“企业所得税汇算清缴”等，稽查成了结算。这种片面强调查补税款和“以查促管”职能作用，使税收征管与税务稽查的职能混乱，影响稽查威慑力发挥。

(二)片面追求“稽查面”，税务稽查重点不突出

在实际工作中，还有一个考核指标是“稽查面”。税务稽查主管部门会在年初下达一个“稽查面”指标，并和年终工作考核相结合，“稽查面”达不达标是稽查工作好坏的一个重要因素。而上级业务部门在布置专项稽查任务时，也往往会要求“稽查面”。其实，上级部门是无可厚非的，因为他们无非是想尽量提高稽查面，扩大查处范围，打击纳税人的侥幸心理。但是在实际工作，由于要求的“稽查面”过高，与稽查力量不适应，稽查部门为了完成上级下达的“稽查面”任务只有采取走过场的办法，结果是稽查重点不突出，不但问题查不深，而且还会给纳税人造成这样的印象：稽查局检查不出问题，偷税不可怕，即使年年来查，反正查不出，税还是年年偷，出现了极为严重、极不正常的“稽查面”与偷税面成正比的现象。

(三)稽查处罚疲软，没有起到震慑作用

长期以来，我国受计划经济的影响，认为企业创造的财富是国家的，变为税后上缴也是国家的，偷税被查后，执行处罚，罚的也是国家的钱，罚款没有意义。进入市场经济时期，又认为处罚过重会影响企业的发展，会影响招商引资。基于上述原因，出现个案稽查个别处理，“以刑代罚”、“以罚代刑”较普遍。加上国、地税间信息传递不畅，与公安等部门间的交换管道有阻，在查处大案的过程中，或对国税部分处罚，或对地税部分处罚，重案稽查时有流产，草草结案。这种查处不力的稽查，等于不查，相反还带来了一定的负效应。

二、导致税务稽查威慑作用地位现状的原因分析

税务稽查职能作用的这种现状，要想有较强的威慑力，肯定是不现实的。出现这种地位现状，分析其原因是多方面的，主要有：

(一)对稽查威慑作用的认识不足

我国的税收制度是在计划经济条件下建立起来的，随着社会主义市场经济的深入，我国的税收制度经历了几次较大的改革，但计划经济的思想观念在税收工作上打下了深深的烙印，从税收计划下达到税收任务目标实现的考核等等，都带有计划经济的色彩。依法治税指导思想确立以后，近一个时期以来，在税收理论的研究中，对依法治税涉及范畴有所扩展，但是，这些认识和观点仍不全面，尚未到位，而且仍然局限于征纳的范畴，即如何实现依法征税、如何保障纳税人权益等，很少涉及税务稽查理论研究。这种理论研究的相对滞后，造成对税务稽查基本职能的认识仍限于查补税款和“以查促管”，难以对税务稽查基本职能有一个全面的认识，不可避免地带来稽查工作指导思想的错位，从而忽视了发挥税务稽查的威慑作用。

(二)稽查管理体制不健全

目前，税务机关稽查管理体制存在着“征管查合”、稽查外分、二级稽查、一级稽查等多种模式相互并存的情况，稽查内部选案、稽查、审理、执行四分离还未真正到位，尚未建立适应新税制要求的税务稽查体制。与新税制不相适应的稽查管理体制，其弊端也日渐突现：一是稽查层面的重叠，稽查对象的交叉，容易造成重复检查。对外增加了纳税人的负担，损坏了税务执法形象，对内引发了部门之间的矛盾，影响了税收执法质量和效率。二是由于按行政区域实行属地化稽查，县（区）所属本级稽查工作易受本区域行政干预，弱化了稽查的惩戒力度。三是执法尺度差异大。在分级管理体制下，各县（区）稽查部门配置人员数量少，难以实现稽查“四分离”格局，形不成稽查的整体合力与规模效应，达不到应有的执法深度和广度。这种因管理机制原因产生的问题，直接影响了税务稽查威慑力的充分发挥。

(三)征管工作不规范

征管工作是稽查工作的基础，规范的稽查必然要求规范的征管。但长期以来，征管工作还存在着征管基础建设不到位，行政不规范，程序有疏漏等现象。比如征管资料不齐，具体行政行为重实体轻程序，法律文书不严谨、不规范等。这种征管工作的不规范，一方面容易导致税务部门把稽查作为完成税收收入和补救征管漏洞的手段，造成征管与稽查职能的混乱。另一方面，对于已构成偷税罪的税务违法案件，因定性有效证据不足，大部分都没有依法移送，导致违法犯罪的纳税人侥幸过关，得不到应有的惩处。 

(四)稽查人员素质参差不齐

一是部分税务干部法治观念淡薄。人治、特权思想十分严重，“官本位”观念和旧的习惯观念至今依然存在，对法的认识还没有从工具层次上升到价值层次，依法治税意识淡薄。二是部分税务干部法律素质较差。往往只重视学习和掌握税收税种知识、财务会计知识，而不重视法律知识的学习和掌握，从而使其法律知识，特别是法律基础知识以及同经济管理密切相关的法律知识欠缺，以致使执法权发生异化或弱化现象。三是部分税务干部执法能力较差。在执法过程中，不会应用法律武器，正确行使依法治税的权力，从而造成执法偏差，破坏了法律的权威性。由于税务人员的素质的参差不齐，依法稽查意识不到位，稽查深度不足，影响了稽查的威慑力。

(五)法制建设不完备

法律法规应是税务稽查工作的有力武器，但由于法制建设滞后和不完备，也使得税务稽查工作有时无所适从。新《征管法》虽已实施，但在有些偷税手段和抵制执法行为面前也显得苍白无力，其他一些行政法规和经济法规与税法常有抵触和碰撞，为某些违法犯罪纳税人的逃逸提供了缝隙。《刑法》中规定，“偷税数额占应纳税额10%以上并且偷税数额在１万元以上的，移交司法机关，追究其刑事责任”。但这应纳税额是年应纳税额、每月应纳税额，还是偷税税种的应纳税额，连最基本的概念都没说清楚，下面执行起来很困难，出于各种考虑，各级税务稽查部门往往自行解释，大多从轻处理，使《刑法》失去了威慑力，税法更无威慑力可言了。

三、增强税务稽查威慑作用的途径

在稽查工作受到日益重视的今天，稽查的威慑作用却没有得到充分发挥，说明对稽查的职能作用需要进行再认识，应该把威慑作用放到一个重要的高度来重新思考。要增强税务稽查的威慑作用，笔者认为应该从以下几个方面进行努力：

（一）必须确立执法型税务稽查的指导思想

要发挥税务稽查的威慑作用，首先各级税务稽查部门必须确立执法型税务稽查的指导思想，并以此来指导税务稽查工作实践，真正实现税务稽查从收入型稽查向执法型稽查的转变。

1.实行执法型稽查是依法治税的必然要求和重要组成。依法治税作为税收工作的基本原则，有其丰富的内涵，必须融入税收工作的全过程。税收稽查是税收工作的重要组成部分，是整顿税收秩序、改善和维护税收环境有力工具和手段，是监督税法执行、维护税法尊严的最后一道防线。因此，税务稽查工作必须遵循依法治税的原则，完成税务稽查由收入型向执法型的转变，才可能使依法治税这一基本原则得到贯彻执行。

2.实行执法型稽查是强化和实现税收稽查职能的要求。税收稽查的职能作用最重要的体现就是惩戒，实现执法型稽查可以充分实现这一职能，只有这一职能作用的发挥，才能全面发挥税务稽查的职能作用，堵塞漏洞、组织收入才有了保障，这也体现了税收稽查的最终目标。

3.实行执法型稽查有利于实行新的征管模式，有利于税务部门内部关系的明晰，提高工作效率。总局征管改革的要求是建立起“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”新模式。而在其组织实施运作的过程中，稽查与征管的衔接、制约问题对税务机关整体力量的发挥和工作效率起到一定的制约作用，特别是在组织收入的过程中，征管、稽查职能重叠，侧重点不明确，影响了税务机关的运行效率，也影响了部门形象，让纳税人多有怨言。实现执法型稽查可以使稽查工作侧重点进一步明确和合理，防止与征管部门的工作侧重点交叉，有效解决这一难题。

（二）完善税收法制，进一步加大和强化税务执法权限

健全和完善税收法制建设，是加强税务稽查的前提条件。如果没有刚性的税收法律，税务稽查就不可能有威慑力。

在税收法制建设上，首先，要尽快制定和颁布全国统一的《反偷税法》、《税务稽查法》，明确税务稽查的法律地位、组织形式、工作任务、责权范围、稽查程序、稽查内容、稽查手段以及案件的定性原则、处罚规定、卷宗归档管理等等，以使税务稽查工作有章可循，严格按照法定程序开展工作。

其二，为了严厉打击各种税务违法行为，必须对我国《刑法》及《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》进行必要的修改，加重其量刑幅度。因为法律制裁偷抗税愈严厉，偷抗税行为就愈少，反之就越多。为此，笔者建议对偷抗税情节特别严重者，应由原来的七年以下，修改为处以十五年以下有期徒刑，以彻底制止那种靠偷税“过日子”或“受罚一次，舒服一世”的侥幸心理。

其三，建立税收司法保障体系，加大税收执法力度。在美国，税务员的权力比警察更大，对于偷税者，税务机关可以冻结其存款，没收其汽车，查封其房子，总之是可以采取各种有效办法，直至缴清应该缴纳的税款为止。美国的收税信条是“我们依法要的一切，马上就要”。当税务人员怀疑纳税人有隐瞒收入、谎报税单的可能时，就可以采取窃听电话、拆阅信件，甚至破门搜查，直到取得偷税证据才肯罢休，所以美国公民就是破产了，也要想尽办法把税款交清。《中华人民共和国税收征管理法》虽然已经赋予税务机关一定的强制执行权，但由于税务机关内部没有相应司法机构，在实际工作中，有些案件往往达不到应有的效果，无法得到及时查处。因此，从长期的税务司法体制建设来说，税务部门可以考虑建立自成体系的独立受理涉税公安办、税务检察室和税务法庭。在现阶段税务司法条件尚未具备情况下，也应尽快成立税务公安机构，配备必要的办案设备，以增强税务稽查执法力度，便于及时有效地打击重大偷税、抗税等违法行为。

（三）建立合理的管理模式，提高税务稽查效率和质量

要发挥税务稽查的威慑作用，必须需要建立一个合理的税务稽查管理模式，同时加强制度和考核体系的建设，提高税务稽查的效率和质量。

一是实行一级稽查，建立合理的税务稽查管理模式，完善税务稽查内部组织体系，在稽查内部实现选案、稽查、审理到执行四环节的分离。采取科学方法进行工作分工，合理安排工作内容和人员，不断优化人、财、物配置，保证信息流向通畅。

二是建立科学的考核体系和制度。具体包括：稽查行为合法化考核，以稽查部门工作程序和税务行政诉讼的发生率及其结果作为考核的目标；税务稽查质量考核以税务稽查实施的广度和深度为考核内容；违法惩处的考核，主要考核对违法者的处罚是否到位，是否加收了滞纳金，处罚幅度是否过低，构成犯罪的是否移送，等等。

三是全面导入ISO9000质量管理体系，加强过程控制，提高税务稽查的整体质量。日前，不少省市的税务机关已成功地将ISO9000质量管理体系嫁接到税收征管方面。从实践的情况看，它的积极引进、实施，使得稽查执法工作更趋科学化、规范化，更好地解决传统执法中可能存在的执法不严，执法随意等老大难问题，促进依法治税。将税收稽查中的结果控制变为全过程的控制，从而提高稽查工作的整体质量。

(四)通过税务稽查各环节的有效控制体现税收公平原则

税收公平是税收的基本原则，税收稽查更应体现这一原则，创造良好的税收环境。在稽查选案中，稽查对象的确定，必须在普通意义上体现重点，用计算机等手段提高选案准确性，减少人为因素，防止为完成税收任务而将稽查的重点范围仅确定为税源大户，因人情因素使一部分纳税人长期游离于稽查范围之外，形成税收稽查选案中的不平等和税收歧视。在稽查实施过程中，必须提高干部的业务素质，采取合理有效的稽查方法，实事求是做出税收稽查报告，防止有情不报，事实不清，证据不足。在稽查审理与执行的过程中，处罚结论要定性准确，裁量适度，通过对违法者的打击，来实现对守法者的维护。

笔者在这里着重对选案环节进行阐述，笔者认为在选案上，应恢复稽查局选择案件的“主权”，完善举报案件管理办法。首先，根据国家税务总局《税务稽查规程》，税务选择案件权在各级稽查局，上级部门、兄弟单位（征管分局）都不能确定稽查对象，他们提供的材料，只能作为稽查局广泛的纳税人各类信息资料的一部分，这就要求，上级部门和征管部门不能以指令性下达稽查对象；税务稽查部门也要充分重视上级部门和征管部门提供的信息，再结合自身的实际情况，确定稽查对象，以做到有的放矢。

其次，国家税务总局的《举报案件管理办法》只对举报人的权利作了规定，而对举报人的义务未作明确规定，导致了虚假举报的产生，影响了举报质量，也浪费了稽查力量。建议国家税务总局对该办法做出补充，对举报人的义务，如不得虚假举报，不得追问检查的具体过程，不得以举报为名干扰税务稽查机关工作等等，以便使举报质量上一个新台阶。

最后，为了弥补稽查面不足带来的负面影响，一方面，可以推广采用责成自查的方法，即根据一定时期行业性或普遍性的税收问题来确定部分较有代表性的企业进行责成自查，通过宣传动员、辅导答疑、审核上报表式、询问情况、退回检查、补证等等环节的工作，使企业能主动地在自查阶段完成因税收与会计之间巨大差异而产生的在纳税调整事项、纳税义务发生时间等方面疏漏，从而进一步提高企业的自觉纳税水平。另一方面，在税务稽查中，稽查人员应了解该纳税人近几年来受检查的情况，如前几年未查账，按照《税收征管法》的规定，尽量把查处范围扩大到以前年度。

(五)切实提高稽查人员素质，建设一支适应现代要求的稽查队伍

首先，要把思想政治工作贯穿在队伍建设的始终。积极扩大稽查成果，关键在人，要以人为本。稽查人员身处稽查执法的前沿，其政治素质如何将会直接影响到稽查目标的实现和职能作用的发挥，直接影响到税务执法的最后一道防线的坚固，稽查人员政治素质出了问题，“管涌”将不可避免，尤其是在偷税与反偷税斗争日益激烈的形势下，更要加强稽查人员的行风建设和廉政建设。“公生明，廉生威”，片面甚至单纯依靠经济刺激来稳定队伍，是难以实现的，必须用政治工作来教育人，用制度来约束人。

其次，从法律知识和现代科技运用能力的培训入手，努力提高稽查人员的执法能力和水平。税收稽查是一把“双刃剑”，在对纳税人执法的同时，对自身的执法水平和能力也提出了高要求，稽查工作政策性和专业性都很强，需要稽查人员熟悉法律法规，精通税收财务，具备较高的科学技术水平和运用现代科技的能力。要通过多层次的培训，大力培养复合型的高素质的稽查人才，这是知识经济时代科技治税的必然趋势。要积极建立稽查人员能绩考核机制，稽查人员业务等级制来激励和引导稽查人员学习业务，更新知识，培养稽查人员成为骨干，让其实现自我价值。

第三，积极创新，建设一支税务稽查执法的稽查队伍。广义上讲税务稽查执法是税务执法的一个组成部分，但又区别于征收和管理。要积极创新，使稽查执法更具有税务执法的性质，更具有机动性、权威性和威慑力。一方面要处理好稽查队伍质与量的关系。在一些地区，过分强调了稽查人员与全体干部的人员比例，一定程度上形成了内部管理的一些矛盾，也形成了稽查机构内部管理幅度与和管理层次的难题，使稽查效能难以体现。所以，我们要正确认识稽查人员质与量的关系，以质为主，提高效率。另一方面要增强稽查队伍的机动性，在组织上联动，共同动作，跨地区集结组织专项战役，直接效果就是能防止各种因素干扰公平执法，扩大稽查效果，增强威慑力。

参 考 文 献

[1]王维成、王云生：《税务稽查理论与实践》，浙江人民出版社，1996。

[2]金人庆：《中国当代税收要论》，人民出版社，2002。

[3]黄旭明、吴建元：《税务行政执法实务》，中国税务出版社，1997。

[4]浙江省地方税务局稽查局：《地税稽查制度汇编》，2002。

[5]何伯俊：《纳税必读》，浙江大学出版社，1999。

[6]杨斌：《选择税收征管模式的原则》《税务研究》，2002年3期。

[7]杨永建：《改革现行征管模式需着重解决的问题》《福建税务》，2002年3期。

[8]郭勇平：《关于推进税务系统依法治税进程的措施和建议》，中华财会网，2003年。

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