一、固定资产折旧方法概述

二、固定资产折旧方法影响因素

三、对新准则背景下固定资产折旧应注意的问题

四、固定资产折旧新准则与税法的差异分析

五、结论与启示

内 容 摘 要

固定资产作为一种非现性质的固定成本，折旧金额的大小，直接影响着企业的收益，风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业的整体市场竞争能力都将产生着直接或间接的影响，合理处理固定资产折旧的相关问题，对企业的经营关系十分重大。 

本文在全面论述固定资产折旧的内涵和特性的基础上，对固定资产折旧与企业生产经营的关系作了进一步探讨，并在文章的最后探讨了固定资产折旧应该注意的问题。

固定资产折旧会计问题研究

固定资产是企业生产的物质基础，反映一个企业的家当大小和实力水平。按现行规定，固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在规定标准以上，并且在使用过程中保持原有物质形态的资产，包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。各企业都十分重视固定资产管理，而对固定资产折旧问题，却没有引起应有的重视。因此，有必要进行专门研究。 

一、固定资产折旧方法概述

1、固定资产折旧的理论基础 

固定资产有广义和狭义两种不同的概念。广义的概念包括有形固定资产和无形固定资产两类。美国通常使用狭义的含义，在会计书刊中，对固定资产所下的定义是：有形的资本性资产，其中包括土地、厂房和设备等，而不包括无形资产。另外，固定资产一词通常仅在会计文献中使用，在企业会计报表中一般使用厂房和设备（plant and equipment）或财产、厂房和设备(property， plant and equipment )这类词汇。固定资产除了具有资产的一般属性外，还具有区别于流动资产的特殊属性。企业固定资产可以划分为两种类型：（1）厂房和机器设备，这类固定资产的使用期限是有限的，需要计提折旧。（2）土地，其使用期限是无限的，不需要计提折旧。 

由于固定资产可以在企业生产经营过程中长期使用，并且具有提供未来经济效益的潜力，因而一个企业拥有固定资产的规模及其构成，不仅可以反映企业未来的收益能力，而且还可以反映所经营的业务性质和技术水平。  2、固定资产折旧的性质

传统会计认为折旧（depreciation）是一个成本分配的过程，即将固定资产的成本分配于它们预期受益期的过程。因此，折旧会计的核心是计算各会计期的折旧费用，以便与各该期的营业收入相配比。分配折旧费用的目的仅仅是为了计算产品成本，确定收益和编制损益表，而主要不是为了在资产负债表上对资产计量。 

传统的折旧会计概念是建立在历史成本计量原则和收入确认原则基础上的。依据历史成本计量原则，企业的固定资产应按原始购置成本计列。在以后各会计期，则应按原始购置成本减累计折旧后的剩余价值计列。依据收入确认原则，固定资产的价值不应超过原始购置成本减累计折旧。假若超出了原始购置成本，则说明确认了未实现的收益，而违背了传统的会计原则。 

3影响固定资产折旧的因素 

涉及到固定产的折旧影响因素，人们总是提到有形磨损和无形磨损，有形磨损是由于使用和自然力作用而产生的正常实物磨损和自然损耗。无形磨损是由于劳动生产率提高和技术进步等因素带来的固定资产的贬值和损失。在实际操作中，很难计算出这两者对固定资产折旧的具体影响数量，但是，他们总是直接或间接地影响固定资产的折旧水平、折旧方法、折旧年限等的确定。实际操作中，影响折旧的基本因素包括： （1）原始价值：这是计提折旧的基数。 （2）预计残值收入：残值是固定资产清理时，拆卸下来的零件、器材、残料等残余价值. （3）预计清理费用：清理费用是指使用固定资产的一种必要追加费用，因此，也应事先预计，在计算折旧时，由使用期间的成本、费用负担。 （4）预计使用年限和折旧方法：预计使用年限实质上就是预计固定资产的潜在功能。由于在固定资产管理上，人们用可供使用的时间来衡量它的功能大小，计算它的功能持续时间的长短，因此在计算折旧时，通常把潜在的功能折算为使用年限。我国《企业会计制度》规定，对各类固定资产的折旧年限、折旧方法等由企业根据本企业具体情况自行确定。  4、固定资产折旧方法

固定资产折旧方法：是指根据固定资产的预期使用年限合理地分配折旧基价。在会计理论上，固定资产折旧方法可以包括四种类型：变动费用法（variable-charge method）或称产量折旧法；固定费用法（constant-charge method ） 或称直线法；递增费用法（increasing-charge method）或称复利法；递减费用法（decreasing-charge method）或称加速折旧法。 二、固定资产折旧方法影响因素1、固定资产折旧对企业利益的影响 

固定资产是企业在生产发展过程中不可缺少的物质基础。一个企业的经济实力的强弱以及其发展速度的快慢，在很大的程度上取决于固定资产的规模、利用效率和更换的速度上。固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失得那部分企业价值就是固定资产折旧，实质上是对固定资产的原始或现行投入价值的系统分摊过程。对于固定资产折旧的目的主要是为了将固定资产的价值在有限的使用期内以折旧的形式转化成货币资金过程，恰当的实现收入与费用的配比，如实地反映固定资产在使用过程中发生的价值损耗和期末固定资产净值，合理的确认了企业的生产成本及其损益。固定资产的折旧方法所计算的年度折旧额是不同的，在资产的使用年限内总体计提的折旧额却是相同的，然而不同的方法却会给企业带来不同的所得税和税前利润。 

折旧方法的选择在很大程度上给企业带来了不同方面的获益，首先在财务收益方面，也是最重要的方面，可以增加税前利润或净利润。不同的方法带来不同程度的获益，加速折旧是各方法中最佳的选择。再者从风险方面考虑，加速折旧的折旧年限较短，给企业造成的固定资产投资的风险就小，相应的净收入也就会比较低，采用其他折旧，如直线折旧法，折旧年限长，使得风险加大，相应的净收入就高了。因此折旧方法的选择也会权衡企业风险和效益。还有在固定资产更新投资方面，加速折旧的年限的短使得固定资产的更新速度会更快，这样更能合理和有效。 2、固定资产折旧对企业所得税的影响  固定资产折旧是一个成本分摊的过程，即随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收人中得到补偿，并转化为货币资金的过程，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投人使用后的有效期内休现。正确合理地计提固定资产折旧，不仅可使固定资产的价值得到及时有效的补偿，还会影响到企业的应税所得和所得税税负。 （1）固定资产折旧年限和净残值的确定对企业所得税的影响  《企业会计准则—固定资产》中规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命，预计净残值一经选定，不得随意调整。  在进行固定资产折旧的计算时，首先要确定的是固定资产的使用年限，客观上说，折旧年限取决于固定资产的使用年限，而使用年限本身就是一个人为的估计值，它受到科学技术的发展、使用环境、使用强度及维护情况等因素的影响，使得折旧年限的确定掺人了较多的人为估计。缩短固定资产折旧年限有利于固定资产成本提前收回，可以使后期成本费用向前期转移。那么前期的折旧费用较多，后期的折旧费用较少，导致前期所缴纳的所得税减少，后期所缴纳的所得税增多，即达到延期纳税的效果。 

而对处于减免税期间的企业，则刚好相反，采用延长折旧年限可以取得较大的税收收益，因为在折旧年限增加的情况下，每期摊销的折旧额就减少，那么减免期间内企业摊销的折旧额就比在原折旧年限情况下要少，相应地实现的应税所得额越大，获得免税收益也就越大，免税期过后，企业可以继续在税前抵扣固定资产折旧费用，又可以享受折旧抵扣带来的收益。  同样，固定资产的净残值也是一个人为估计值，在法律规定的范围内，降低净残值，使每期分摊的折旧额就会增加，使本应在固定资产报废时或作其它处理时才进行补偿的费用，提前计人成本费用得到补偿，使前期企业所得额减少，也达到延期纳税的目标。提高净残值。则对所得税的影响相反。 （2）折旧方法的确定对企业所得税的影响 固定资产折旧年限和净残值率确定后，企业应该着重策划固定资产的折旧方法，折旧方法的确立对企业所得税的影响较大，《企业所得税税前扣除办法》中规定：企业在进行会计处理时，采用直线折旧法，而在申报企业所得税时，则可以“对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备”等规定项目资产中请加速折旧，以当地主管税务机关审核，逐级报国家税务局批准后，按照缩短折旧年限或采取加速折旧方法进行纳税调整。这就给企业使用加速折旧方法提供了法律依据。  3、固定资产折旧对现金流量的影响  所谓现金流量，在投资决策中是指投资项目所引起的企业现金支出和现金收入增加的数量。现金流量包括现金流出量、现金流入量和现金净流量。在确定投资方案相关现金流量的基本原则是：只有增量现金流量才是与该项目相关的现金流量。所谓增量现金流量，是指接受或拒绝某个投资项目后，企业总现金流量因此发生的变动。只有那些由于采纳某个项目引起的现金支出增加额，才是该项目的现金支出；只有那些由于采纳某个项目引起的现金流入增加额，才是该项目的现金流入。  固定资产折旧表现为固定成本，但这种成本的发生不支付现金，成为非付现成本。当固定资产折旧从企业经营收入中得到了补偿之后，引起了现金增加，从这个意义上讲，折旧是把固定资产的一部分价值转化现金的一种形式。在一定时期内，折旧越多，企业可支配的现金越多，有利于固定资产的更新改造。同时，加速折旧也能使企业尽早收回垫支资本，避免投资风险和无形损耗。 

三、对新准则背景下固定资产折旧应注意的问题 1、对新准则下固定资产折旧的再认识  （1）折旧方法。新准则规定的可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产折旧方法一经确定，不得随意改变。  （2）计提范围。新准则规定，企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产及按规定单独估价作为固定资产人账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：①固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起计提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不计提折旧。②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值人账，并计提折旧；待办理了竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。  （3）预计“使用寿命”。使用寿命.指固定资产预期l使用的期限。一般情况下，不同的固定资产性质不同、使用方式各异，其使用寿命有所不同。新准则给出了确定固定资产使用寿命应考虑的四个因素：该资产的预计生产能力或实物产量；该资产的有形损耗；该资产的无形损耗；法律或者类似规定对该资产使用的限制。具体到某一固定资产的预计使用寿命，企业应在考虑上述因素的基础上，结合不同固定资产的性质、消耗方式、所处环境等因素，做出职业判断。并要把固定资产使用寿命的改变作为会计估计变更，采用未来适应法进行会计处理。  （4）应计折旧额。新准则规定，应计折旧额，指应当计提折旧的固定资产原价扣除预计净残值和已累计计提减值准备后的金额，且其减值准备不得转回，预计净残值一经确定，不得随意变更。  2、应注意的几个问题 （1）注意使用的折旧方式 ：新准则规定，固定资产的各组成部分具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益的，应按照固定资产的各组成部分单独确认为单项固定资产，并使用不同的折旧率和折旧方法。但在现实中，一些企业采取估算一个综合折旧率和综合折旧年限的做法来提取折旧，为企业人为地调节利润提供了机会。 （2）注意折旧范围运用 ：新准则规定，除对已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价应作为固定资产的土地这两种情况外，企业应对所有的固定资产计提折旧。而有些企业对“房屋、建筑物”之外的未使用、不需要固定资产也不计提折旧，这就在一定程度上违反了稳健性原则，同时也与现代技术水平和生产力发展不相适应。因而，应将其列人计提折旧范围。 （3）注意改变固定资产折旧方法或调整固定资产折旧年限 ：新准则规定，当固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变时，应当改变固定资产折旧方法;当固定资产使用寿命的预期数与原先估计数有重大差异时，应当调整固定资产使用寿命。而有的企业却采取调整折旧年限或随意微调折旧年限的做法，这是错误的。 （4）注意选择固定资产折旧方法的风险 ：由于新准则与税收法规对折旧方法的规定不一致，除特殊行业外，税务机关只允许企业采用年限平均法计提的折旧额在企业所得税前扣除。如果企业不经批准就随意选择加速折旧法，则会面临补缴税款和加收滞纳金及罚款的处罚，给企业造成一定的经济损失。 

四、固定资产折旧新准则与税法的差异分析  随着新《企业会计准则》的出台，对固定资产的折旧作了明确规定，但与税法规定存在着较大差异。 （1）固定资产折旧范围的差异分析 新《企业会计准则》对于固定资产计提折旧的范围作了明确规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产，按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业对所有固定资产计提折旧。  税法规定的固定资产折旧范围是：房屋、建筑物；在用的机器设备、运输工具、器具、工具；季节性停用和大修理停用的机器设备；以经营租赁方式租出的固定资产；以融资租入方式租入的固定资产；财政部规定的其他应当计提的固定资产。不得提取折旧的范围是：土地；房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按照规定提取维检费的固定资产；已在成本中一次性列支而形成的固定资产；破产、关停企业的固定资产；提前报废的固定资产；已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。  通过比较可以看出，对于房屋、建筑物以外的未使用、不需用以及封存的固定资产，新准则规定必须纳入计提折旧的范围。而税法则规定这部分固定资产不能计提折旧。 （2）固定资产计提折旧原值的差异分析  新准则规定固定资产是指同时具备下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度；与该固定资产有关的经济利益可能流入企业；该固定资产的成本能可靠的计量。凡满足固定资产确认条件的，需要按照核算的口径在固定资产的使用期限内分期计提折旧，不再考虑固定资产的单位价值。  税法规定：固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，且使用期限超过2年的也应作为固定资产。  差异分析：新准则只是对使用年限进行了限制，并要求按固定资产的入账价值扣除预计净残之后的金额，在使用寿命期内，按照确认的方法分期计提折旧额。如果已对固定资产计提减值准备的，还应当扣除计提的固定资产减值准备。而税法对固定资产的确认，对年限和价值都作了规定，并要求按照固定资产的原值扣除预计净残值之后的金额，按照使用年限计提折旧，不考虑固定资产减值准备。 （3）折旧年限的差异分析  新准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。并根据科学发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会、或经理(厂长)会议或类似机构批准作为计提折旧的依据。不再明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值率。只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。  而税法对固定资产规定了最低折旧年限。《企业所得税税前扣除办法》第二十五条规定，除另有规定者外，房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。并且规定对特殊的固定资产可以缩短使用年限，如：证券公司电子类设备；外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。折旧或摊销年限最短为2年。企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备、折旧年限可按租赁年限和国家规定的折旧年限孰短原则审定，但最短不短于3年等。 （4）折旧方法的差异分析  新《企业会计准则—固定资产》第四章第十七条规定，固定资产可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。折旧方法一旦确定不得随意改变，但十九条规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复核。如果与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产的折旧方法。  税法规定，下列企业可采用加速折旧：对在国民经济中具有重要地位，技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医药生产企业和机器设备；对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以及常年处于振动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；证券公司电子设备；集成电路生产企业的生产性设备；外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件。除上述之外，原则上采用直线折旧法。如果企业采用固定资产折旧的方法与税法的规定不一致，就会导致对纳税所得额的调整。

五、结论与启示

企业采用快速折旧，将直接影响到现金流量和企业所得税及企业利益等问题，也将影响到企业的形象。企业必须慎重，既要考虑到科学技术的进步、社会劳动生产率的提高使固定资产贬值的情况，又要结合自己的实际情况确定企业固定资产折旧速度，使企业尽快步入快速发展的轨道。

参 考 文 献

（1）财政部会计培训中心．中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2007 （2）刘耀华.固定资产折旧方法比较研究[J].内蒙古科技与经济，2005，(6):19-20 （3）柳险峰.浅议固定资产折旧方法与会计核算[J] .中国农业银行武汉培训学院学报,2005,(2):37-38 （4）威廉姆R.斯可脱(加拿大)，陈汉文等译.财务会计理论[M] .北京：机械工业出版社，2000 （5）中国财政部制定《企业会计准则2002》北京：经济科学出版社，2002 （6）财政部会计资格评价中心：中级财务会计实务.北京，经济科学出版社.2005 （7）张端明.管理会计实务.高等教育出版社，2003,4. （8）中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2005.3.1. （9）中国注册会计师协会.财务成本管理.经济科学出版社，2005.3.1.

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