一、稳健性原则的重要性及作用

二、稳健性原则的实际应用

三、稳健性原则的局限性

四、稳健性原则与其他会计原则的冲突

五、冲突的缓解对策

内 容 摘 要

谨慎性原则是企业会计核算中运用的一项重要原则，《企业会计制度》和已发布的具体会计准则充分体现了这一原则。谨慎性原则广泛运用，有利于防止企业包装上市、虚夸资产、扩大利润的现象发生，能为有关各方提供更加真实可靠的会计信息，有利于保护债权人和小股东的利益，提高企业在市场上的竞争力。但由于谨慎性原则在运用中具有明显的倾向性、主观臆断性等弱点。随着应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大。如何正确运用这一原则，加强会计理论学习，提高会计人员业务素质和职业判断能力是关键。

稳健性原则及其运用

谨慎性原则又称稳健性原则，或称保守主义。它是针对经营活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度。当对某些经济业务或会计事项有两种以上的方法可供选择时，在不影响合理选择的前提下尽可能选用一种不虚增利润和夸大资产的方法与程序进行会计处理，不多计资产或收益，不少计负债或费用，合理核算可能发生的损失和费用。谨慎性原则是企业会计核算中运用的一条重要原则，尤其是新颁布的《企业会计制度》和修订后的具体会计准则，更加体现了谨慎性原则。实际上，它的具体运用，并非今日开始，早就在我国企业会计核算中运用了，不过所涉及的范围之大，内容之多，与《企业会计制度》和修订后的会计准则是无法比拟的。

稳健性原则的重要性及作用

企业是资本的载体，而资本的本性就是强烈的增值性，资本不管以哪一种现实形态存在，它都要求时时刻刻能够增值，一旦停下来，不能增值了，它也就不再是资本。因此，没有利润的增加就没法体现资本的本性，从而作为资本载体的企业必然把利润最大化作为第一位追求的目标。没有利润的增加，有关主体的利益都难以得到保证：没有利润的增加，出资人的利益何在？当一个企业亏损累累时，债权人的利益还有保证吗？当一个企业濒临倒闭时，职工的饭碗还靠得住吗？企业能够不断地获取利润，企业才能不断地发展壮大，进而才能对有关利益主体负责，应该说企业追求利润的增加是硬道理。

《企业会计准则》第二章第18条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”《企业会计制度》（以下简称《制度》）第11条第12项规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备。”这是《企业会计准则》和《制度》对会计核算中贯彻谨慎性原则的一般要求。

1995年7月1日颁布实施《中华人民共和国商业银行法》规定，商业银行要坚持流动性、安全性、盈利性的经营原则，实行自主经营、自负盈亏、自担风险、自我约束的管理机制。其中，将流动性、安全性放在盈利性前面，是讲商业银行要在保证流动性、安全性的前提下追求盈利性，对整个国民经济来说，银行的稳健经营是首要的目标。同时，商业银行要在贯彻执行其所有者（如股东大会、董事会，对国有商业银行来说，就是国务院及其各主管部门）所确定的银行经营管理大政方针和利润分配基本原则的前提下，依据"三性"原则的要求，自主从事经营活动，在银行正常经营活动中，投资者（所有者）不得随意撤回投资或无偿调拨银行资产，非银行所有者的其他任何机关、团体和个人都不得干涉银行的经营活动。在此基础上，银行要对其经营结果负责，银行所有者对银行只负有限责任，而不再负完全责任，银行则以其资产对其负债和所有者权益负责，就是说，所有者不再对银行的经营结果和经营风险负完全责任，银行如果经营不好，资不抵债，其所有者又不愿继续给予扶持，银行就很有可能破产倒闭，这就迫使银行加强自我约束，在保证稳健的前提下追求利润的最大化，保持商业银行经营的良性循环。可见，稳健的经营管理也是国有商业银行商业化改造的基本要求。

稳健性原则的实际应用

会计核算中稳健性原则的运用，体现在《制度》和具体会计准则的诸多方面，下面举一些例子来说明。

1.发出存货计价方法的选择。存货采用实际成本核算时，发出存货的计价方法，有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法。在物价上涨时，发出存货的计价采用后进先出法，会使本期成本接近当期水平，减少利润中水分，期末存货价值偏低，体现了谨慎性原则。若采用先进先出法，则会使本期成本偏低，利润中水分加大，期末存货价值升高，实现不了稳健性目的。

2.固定资产折旧方法的选择。固定资产折旧方法有平速折旧法（平均年限法、工作量法）和加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）两大类。若企业选用加速折旧法计提固定资产折旧，则可使企业在固定资产使用的前几年多提折旧，从而减少利润，少交所得税，等于取得了一笔无息贷款，又可使投入的资金尽早收回，提高资金的利用率，体现了谨慎性。

3.计提八项资产减值准备。《制度》第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”《制度》还将计提范围由原来的两项增加为八项。这充分体现了谨慎性原则，其出发点就在于要求企业将各项资产可能发生的价值损耗，予以充分考虑并计入相关费用，以确保企业的资产更加真实、有效，确保企业的财务状况和经营成果的稳妥可靠，确保投资者的长远利益得到很好的保障。

（1）短期投资跌价准备。《制度》规定，企业应当在期末对短期投资按成本与市价孰低计量。即短期投资的期末市价低于成本时，按市价计价；当市价高于成本时，按成本计价。对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。在资产负债表中，短期投资项目按减去其跌价准备后的净额反映。这种方法只确认市价下跌损失，不确认市价上涨收益，在目前证券市场频繁变动且不规则的情况下，能确保企业的财务状况稳健。

（2）坏账损失准备。《制度》扩大了计提坏账准备范围，即除应收账款外，其他应收款也列入了计提的范围；在计提比例（原行业会计制度规定0.3%～0.5%）和计提方法（原行业会计制度规定采用应收账款余额百分比法）上，由企业自行确定，这就给企业增加了选择的空间，有利于企业抵御坏账损失产生的风险。

（3）存货跌价准备。企业的存货是按照历史成本计价的。但在市场经济条件下，存货的价格不断发生变化，尤其是科技的发展，使得产品的更新速度越来越快，由于存货的市价下跌、陈旧、过时、毁损等原因，导致存货的价值减少。如果仍以历史成本计价，显然不利于企业资金的周转，出现虚夸资产的现象，导致会计信息失真，不符合谨慎性原则。因此，《制度》规定，期末存货的计价采用成本与可变现净值孰低法，即对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。在资产负债表上，存货项目按照减去跌价准备后的净额反映。

（4）长期投资、固定资产、无形资产减值准备。《制度》规定：企业应当在期末对长期投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资、固定资产、无形资产减值准备。在资产负债表上，长期投资、无形资产项目按照减去减值准备后的净额反映，固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映。

（5）在建工程减值准备。企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在三年内不会重新开工的在建工程，应当根据规定计提资产减值准备。在资产负债表上，在建工程项目按减去在建工程减值准备后的余额反映。

（6）委托贷款减值准备。企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额熟低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。在资产负债表上，委托贷款的本金和应收利息减去计提的减值准备后的净额，并入短期投资或长期债权投资项目。另外，《制度》还规定，企业计提的委托贷款利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息。

4.设置资本公积准备项目。《制度》规定：对于因接受捐赠而持有的非现金资产；对外投资采用权益法核算时，因被投资单位增资扩股、接受捐赠等原因引起本企业享有被投资单位所有者权益增加时，暂不确认为普通权益，而计入资本公积准备项目，待非现金资产或长期股权投资处置后，才将实现的收益转入一般公积项目。

5.待处理财产损益要当年处理完毕。《制度》规定了存货、固定资产应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议及类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。这样，企业对长期积压贬值、变现能力差，账面成本高于市价的存货和盘盈、盘亏、毁损的固定资产的处理有了充分的自主权，可确保这两项资产的变现能力。

6.债务重组———只确认重组发生的损失，不确认收益。新修订的《企业会计准则———债务重组》规定，以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的：债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积，不确认收益；债权人应确认为当期损失，即营业外支出———债务重组损失。以非现金资产清偿某项债务的：债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。也就是说，企业在进行债务重组时，只能确认重组发生的损失，不得确认重组发生的收益，不预计未来的或有收益，但预计未来的或有支出。如果存在或有收益，也只能在实际收到时，才能作为当期收益处理。完全体现了谨慎性原则的内涵，有利于防止企业利用债务重组调节利润的现象发生。

7.非货币性交易。《企业会计准则———非货币性交易》中规定：企业发生非货币性交易，除补价部分外，均不确认收益。

8.收入的确认与计量。《企业会计准则———收入》规定：收入必须在若干相关条件同时满足时才能确认。如果在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表目对收入分别以下情况确认和计量：（1）如果已发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已发生的劳务成本计算确认收入，并按相同金额结转成本；（2）如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本确认收入，并按已发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失；（3）如果已发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。这些规定，充分体现了谨慎性原则。

9.无形资产确认和计量。《企业会计准则———无形资产》中规定：对企业自行开发的无形资产的开发成本直接计入当期费用，不计入无形资产价值；当无形资产预期不能为企业带来经济利益时，企业应将该无形资产的账面价值予以转销。

10.投资。新修订的《企业会计准则———投资》中规定：对于对外投资投出非现金资产评估价高于其账面价值，不确认收益；对于股权投资差额，若为借项，按不超过10年的期限摊销，若为贷项，按不低于10年的期限摊销；企业收到短期投资的股利或利息时，不确认收益，而是到处置时再体现在净损益中。

稳健性原则的局限性

从以上举例可以看出，谨慎性原则体现于会计核算的全过程，包括会计确认、计量、报告等各个方面。从会计确认上说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量上说，要求不得高估资产或收益，不得低估负债或费用；从会计报告上说，要求会计报告向会计信息的使用者提供真实、客观和完整的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险和信息。从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息。有利于企业作出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。但是，同任何事物都具有两面性一样，运用谨慎性原则也有其不利的一面。随着谨慎性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，其会计提供的信息也会受到一定影响。

1.由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。如：（1）实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法，还是采用后进先出法或加权平均法。企业作出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。（2）固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低。（3）短期投资计提跌价准备时，可分别按投资总体、按投资类别、按单项投资计提。如果某项短期投资比重比较大（如占整个短期投资金额10%及以上），应按单项投资为基础计算并计提跌价准备，但究竟采用哪一种，企业自定。（4）企业计提坏账准备的方法（一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法）和比例由企业自定。诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。

2.由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

3.谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观臆断性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。如：成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，《制度》中表述为“可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。又如，接受捐赠的固定资产（或无形资产），在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的宏观性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。

稳健性原则与其他会计原则的冲突

1、与真实性原则的冲突。真实性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；而稳健性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与真实性原则相矛盾。同时，成本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都带有很大程度上的水确定性，包含着一定的难以辨认的方观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。此外，稳健性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。

2、与权责发生制、配比原则的冲突。权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，匀应计入本期的收入或费用”，它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而稳健性原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则。配比原则要求，一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期内确认计量，以便正确计算和考核成果；而稳健性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会影响到企业利润的正常计算。

3、与历史成本原则的冲突。历史成本原则要求“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其帐面价值”。但在稳健性原则下，存货可以采用成本与市价孰低法计价，这是对历史成本原则的背离。因为如果成本与市价孰低法中的市价是指重置成本，当重置成本低于存货的历史成本，存货就按重置成本计价，这显然背离了历史成本原则。同时，当企业接受捐赠、投资、盘盈固定资产时，需要对这些资产估价入帐，从稳健性原则出发，对资产评估价值宁低勿高，因而以低估价入帐，就不能真实地反映固定资产的历史成本。

与可比性、一致性原则的冲突。可比性、一致性原则要求，会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。但是稳健性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性原则和一致性原则发生冲突。如采用成本与市价孰低法对存货进行计价时，不同企业的存货、同一企业不同品种的存货，有的用成本计价，有的用市价计价；同一品类不同时期的存货，随着市价波动，其计价基础不断改变；当本期成本高于市价时，按市价计价，当下一期市价高于成本时，又按成本计价。又如根据稳健性原则，不同企业可以选择不同的折旧方法、坏帐准备金的计提方法。所有这些都破坏了会计的一致性原则，使企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。

冲突的缓解对策

经济活动中不确定性的存在决定了稳健性原则存在的客观必然性，而稳健性原则自身的局限性和矛盾性又使其与其他会计原则间的冲突不能从根本上避免，但我们却可以采取必要对策在一定程度上缓解其冲突。

1、注意稳健性原则的适度运用。应用稳健性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度稳健或不够稳健都会降低应用稳健性原则的优点而扩大其缺点，使企业的财务状况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。可行的方案是寻找一个应用稳健性原则的平衡点，以使稳健性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小在范围内。当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握稳健性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保稳健性原则适度运用的关键所在。

对稳健性原则的应用进行必要的约束。在适度稳健的会计实务中，可以对稳健性原则的应用前提和应用条件进行必要的约速成，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，美国对存货应用“成本与市价孰低法”制定了“（1）预期销售价格将下降；（2）制成和销售存货的成本将增加”两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。此外，美国规定对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。由于这些约束条件的限制，使得稳健的会计程序与方法将主要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免稳健性原则与其他会计原则的冲突。

3、合理确定各项原则的优先使用顺序。在12条会计原则中，真实性原则居于首要位置，稳健性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当稳健性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定：不确定性程度较高，优先考虑前者，合理反映企业财务状况和经营成果。除此之外，与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。

对冲突情况予以充分披露。由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同，稳健性原则的应用时间、范围和程序也应有所不同，与其他会计原则的冲突对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分说明稳健性原则的应用时间、范围和程序，揭示因与其他会计原则的冲突而对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变动情况。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，从而使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况，防止冲突进一步恶化而误导企业会计信息使用者。

加强审计监督，强化内在约束机制。如前所述，稳健性原则在实际操作过程中有较强的倾向性和方观随意性。因此，为了避免企业以运用稳健性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把稳健性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解稳健性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。同时，应强化企业内在约束机制，提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，从而使稳健原则得到合理的运用。

根据以上论述可知，谨慎性原则是一把双刃剑，一方面，会计核算中如果谨慎性原则运用恰当，即企业的经营者以谨慎的态度来处理会计上的谨慎性原则，可以收到增强会计信息真实性、客观性的积极效果；另一方面，在会计核算中，如果谨慎性原则运用得不恰当，不合理，甚至滥用，企业以谨慎性为借口故意压低资产和收益，计提秘密准备故意抬高负债和费用，就会破坏会计信息的真实性。

因此，《制度》规定：“如果有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质，调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。”这在一定程度上对企业滥用谨慎性原则是一种制约。在国际会计中，谨慎性原则曾风行一时。国际会计准则委员会1975年发布的《国际会计准则第1号：会计政策说明》，将“慎重”即谨慎性原则与“重要性”、“实质重于形式”列为三大会计政策。但是，在实践中，谨慎性原则存在主观臆断带来会计信息失真的弱点逐步暴露出来，人们对这一原则开始了一个重新认识的过程。1997年修订公布，取代原《国际会计准则第1号：会计政策说明》的《国际会计准则第1号：财务报表说明》中，不再将“慎重”列为三大会计政策之一，而是将它作为会计政策可靠性的组成内容，与真实性、完整性等原则并列。我们在运用和实施谨慎性这一原则时，也要借鉴国际上的经验和教训。

当前，新《制度》的颁布与实施，打破了行业、所有制、组织方式和经营方式的界限，建立了全国统一的会计制度，实现了与国际会计惯例的充分协调。新准则陆续出台，使会计核算更加规范化、国际化。广大财会人员必须认真学习和掌握新《制度》、新准则，灵活运用谨慎性会计原则。实行新《制度》和新准则后，企业在会计政策方面的自主权增大了，企业如何选择适合自己的谨慎性的会计政策，如何选择存货发出的计价方法，如何选择计提折旧的方法，如何计提各项减值准备，如何确认当期的费用，如何使企业资产更有效，利润更真实，这都需要会计人员有丰富的专业知识和较强的职业判断能力。因此，会计人员既要加强专业理论的学习，又要重视会计实践活动，不断提高自己的业务素质和职业判断能力。

参 考 文 献

1、《企业会计准则》

2、《企业会计制度》

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