一、国外及我国租赁准则概况

二、我国租赁准则与IAS17比较

1、关于准则的范围

2、关于准则的定义

3、关于经营租赁和融资租赁的分类

4、关于承租人的会计处理

5、关于出租人的会计处理

6、关于售后租回的会计处理

7、关于租赁的披露

三、结论与思考

1、我国租赁准则回避公允价值、谨慎性原则运用过多

 2、我国租赁准则片面追求理论上的完善，可操作性差

内 容 摘 要

国际会计准则委员会于1982年颁布了国际会计准则第17号（IAS17）“租赁”并在1998年予以修订，我国也于2001年1月颁布了相应准则，本文主要是对我国租赁准则和国际会计准则就准则的目的、范围、定义，经营租赁和融资历租赁的分类，承租人出租人分别融资租赁和经营租赁的会计处理和披露以及售后租回交易的会计处理和披露这几大方面进行详细比较，找出异同。尤其是两者的不同之处，分析原因，并对我国租赁准则提出若干改时意见。

我国租赁准则和国际会计准则的比较

为出租人和承租人规定与融资租赁和经营租赁有关的恰当的会计政策和披露，国际会计准则委员会于1982年9月公布了国际会计准则第17号（IAS17）“租赁”，规定自1984年1月1日起生效。之后国际会计准则委员会重新修订该准则，新的IAS17自1999年1月1日起生效并取代1982年批准的IAS17。

租赁作为企业融资的一种主要来源，其重要性日益显现，为规范不同种类租赁的会计处理，不少国家特别是发达国家都制定了相关的租赁准则。例如：美国财务会计准则委员会（FASB）自发表财务会计准则公告第13号（SFAS Na.13）“租赁会计”开始，先后发表多项涉及租赁或修改补充SFAS Na.13的准则，对有关租赁的初始直接成本、因免税债务偿还引起的租赁合约条款更改、租赁起始时间、现有销售式或直接融资式租赁的续约或延期的分类、售后租回会计处理、或有租金确定、不动产售后租回、销售式租赁等都有相应准则规范，比较系统和完善，国际会计准则的制定在一定程度上借鉴了美国会计准则。又如：英国会计准则委员会（ASC）在整理了租赁会计某些方面的可接受实务后于1984年8月公布了标准会计实务公告第21号（称SSAP21）“租赁和租购合同会计”要求从1987年7月1日开始财务报表以SSAP21为准则。我国在借鉴IAS17的基础上结合国情于2001年1月18日发布了《企业会计准则——租赁》（以下简称租赁准则），自2001年1月1日起在所有企业施行。

二、我国租赁准则与IAS17比较

我国租赁准则与IAS17相比，总体上类似，内容包括准则的目的、范围、定义，经营租赁和融资租赁的分类，承租人出租人分别融资租赁和经营租赁的会计处理和披露以及售后租回交易的会计处理的披露。但是，在一些细节上，又与IAS17不同，例如我国租赁准则一般采用帐面价值，而IAS17采用公允价值。现就两者以下方面进行比较。

（一）关于准则的范围

IAS17第一段规定准则不适用于开采或使用诸如石油、天然气、木材、金属等自然资源及其他矿产权的租赁协议，也不适用于诸如电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可证协议。我国租赁准则除不适用于上述两项，还明确规定不涉及土地使用权的租赁协议，而IAS17未明确规定并在第11段涉及土地和建筑物的租赁的会计处理。

（二）关于准则的定义

IAS17第3段规定准则共涉及18个相关术语，包括“租赁”、“融资租赁”、“经营租赁”、“不可撤销租赁”、“租赁开始日”、“租赁期”、“最低租赁付款”、“公允价值”、“经济年限”、“使用年限”、“经担保残值”、“未经担保的残值”、“租赁投次总额”、“未实现融资收益”、“租赁投资净额”、“租赁内含利率”、“承租人另行供款的利率”和“或有租金”；我国租赁准则共有14个相关术语，未对“公允价值”、“经济年限”、“使用年限”、“租赁投资总额”作出定义。

我国除“租赁开始日”、“最低租赁付款”、“未经担保的残值”、“租赁内含利率”四个术语外，其他术语的定义与IAS17相同。首先，对于“租赁开始日”，我国是指起租日，在售后租回交易下指买主向卖主支付第一笔款项之日；IAS17则指租赁协议日与租赁双方就主要条款作出承诺日两者中较早者，规定较为详细。第二，对于“最低租赁付款”，我国指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本）加上由承租人或其关联方担保的资产余值；就承租人而言称为最低租赁付款；就出租人而言，再加上独立于承租人和出租人但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值，称为最低租赁收款额；而IAS17都称作“最低租赁付款”。第三，对于“未经担保的残值”，我国指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值，从计量上考虑；而IAS17指出租人无法保证其能否变现或只由出租人关联方担保的租赁资产残值，从实质上考虑。第四，对于“内含利率”，我国指最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原帐面价值的折现率，IAS17指最低租赁付款与未担保残值之和的现值总额等于租赁资产公允价值的贴现率；我国强调账面价值，而IAS17注重公允价值，这在两准则的多处得到表现。

（三）关于经营租赁和融资租赁的分类

IAS17第5段至第11段规定了租赁分类的判断依据和标准。

首先，租赁的分类是以与租赁资产的所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，则归为融资租赁，否则归为经营租赁。

其次，租赁的判断实质量重于形式，导致一项租赁归为融资租赁的情况包括（1）租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计足够低于行使选择权时的公允价值，因而在租赁开始时就可合理确定承租人将会行使这项选择权；（3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产作用年限的大部分；（4）租赁开始时，最低租赁付款的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；（5）租赁资产性质特殊，以致于如果不作较大调整，只有承租人才能使用。此外，导致一项租赁归为融资租赁的情形还包括（1）如果承租人撤消该租赁，而撤消所导致的出租人的损失由承租人承担；（2）残值的公允价值波动形成的利得或损失归于承租人（例如，以相当于租赁结束时转让价额的绝大部分的金额返还租金）；（3）承租人能够以大大低于市场租价的租金继续该租赁至第二个期间。

第三，出租人和承租人间的交易以双方租赁协议为基础，应使用一致的定义，而将定义应用于双方所处不同情况，可能会引起出租人和承租人对同一租赁采用不同归类方法，但是估计的变更或情形的改变不会导致租赁的重新分类且在租赁开始日对租赁进行分类。

第四，土地和建筑物的租赁同其他资产租赁一样归类为经营租赁或融资租赁，如果土地所有权到期满不转让给承租人，该项租赁相当于经营租赁，租费按受益方式在租期分期摊销。

我国租赁准则第7段与IAS17一样也有5条判断标准，标准内容基本一致，只在第四条中，我国强调最低租赁付款的现值几乎相当于租赁资产的原账而价值，而IAS17强调公允价值。另外，IAS17涉及可归为融资租赁的其他情形，而我国无；IAS17包含土地和建筑物租赁类别的判断而我国不涉及土地使用权的租赁协议。

（四）关于承租人的会计处理

IAS17第12段至第22段规定了承租人融资租赁的会计处理方法：首先，在租赁开始日，按融资租入固定资产的公允价值与最低租赁付款额现值中较低者，等额地确认资产负债表上的一项资产（固定资产）和一项负债（应付融资租赁款），折现率首选租赁内含利率，再选另行借款利率；初始直接费用即应归属于承租人为租赁所进行的活动费用，作为租赁资产金额的一部分，资本化。第二，租赁付款额（每期租金）按比例分别计入融资费用和减少租赁开始日确认的负债。融资费用分摊至租赁期各期间，首选实际利率法以使确认的融资费用可按各期负债余额的一个固定利率计算；为简化计算，实务中也可用某些近似方法，如直线法。第三，租赁资产的折旧年限按租赁期和使用年限的较短者确认；折旧政策的运用视同自有资产，按系统方法计提折旧。第四，租赁资产同自有资产一样在减值时，按有关资产减值国际会计准则，确认减值损失或转记减值损失。

IAS第25段和第26段规定了承租人经营租赁的会计处理方法，租赁付款（租金）应在租赁期间内按直线法确认为利润表中的一项费用，即使实际支付并不按这个基础；如果另外的系统方法能代表使用者受益的时间形态，可采用另外方法摊销租金。

我国租赁准则根据IAS17的要求，也将融资租入资产确认为一项资产同时确认一项负债。所不同的是，首先，我国承租人在租赁开始日将租赁资产原账面价值与最代租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，确认一项资产；将最低租赁付款额作为长期付款入账价值，确认一项负债，并将两者的差额作为“未确认融资费用”，但是如果该租赁资产占企业总额的比例不大，承租人可按最低租赁付款额纪录租入资产和长期应付款，等额地确认一项资产和一项负债。而IAS17则是按租赁开始日租入资产公允价值与最低租赁付款额外负担现值中较低者等额地确认一项资产和一项负债。第二，对于融资费用，我国采用待摊的方法，先在租赁开始日确认“未确认融资费用”，然后按实际利率法也可按直线法、年数总和法在租赁期分摊，作借“财务费用”、贷“未确认融资费用”的会计处理。而IAS17则在租赁付款时分别计入融资费用和减少尚未结算的负债，作借“融资费用”及“应付融资租赁款”、贷“现金”的会计处理；但是融资费用金额需与负债形成一个固定比例，不许随意分摊。第三，对于计算最低租赁付款额现值时的折现率，我国首选出租人租赁内含利率，其次是租赁合同规定的利率，最后才是同期银行贷款利率；而IAS17不涉及合同利率，未知内含利率就以银行供款利率为折现率。第四，对于初始直接费用，我国在发生时确认为当期费用，而IAS17资本化，确认为租赁资产一部分。此外，有关融资租入固定资产折旧、或有租金的处理以及经营租入固定资产的处理，我国租赁准则与IAS17相同。

（五）关于出租人的会计处理

IAS17第28段至第39段规定了出租人融资租赁的会计处理方法：首先，出租人应在其资产负债表内确认已用于融资租赁的资产，并以相当于租赁投资净额（最低租赁付款+未担保残值未实现融资内确认已用于融资收益）将其列作应收租赁款，应收租赁款应被视为出租人对其租赁投资以及服务的补偿和回报，作为本金收回和财务收益处理。第二，财务收益在租赁期的分摊应基于出租人未收回投资净额上所产生的固定期间回报率的方式，可采用实际利率法。第三，对预计未担保残值应定期审核，如果减少则应修正租赁期内的收益分摊方式，并立即确认已入账金额的减少。第四，佣金和律师费等应由出租人负担的初始直接费用入当期或在租赁期与该收益配比，例如在发生时确认为一项费用，同时将未实现财务收益中相当于初始中直接费用的金额在同一时期确认为收益。第五，制造商或经销商出租人应按现销政策将销售利润或负债计入当期，在租赁开始日，记录的销售收入应为该资产的公允值与按商业利率计算的最低租赁付款额的现值两者中的较低者，确认的销售成本=租赁资产成本-未担保残值，销售利润（销售收入-销售成本）在人为低利率时应限于采用商业利率时所得到的利润，不得把人为低利率交易造成的总收益中的超额部分在销售时确认，初始直接费用与制造商或经销商赚取销售利润肖关，在租赁开始时确认费用。

IAS第41段至第47段规定了出租人经营租赁的会计处理方法：经营租赁形成的财务收益应首选直线法的租赁期内确认为收益，即使收入的实际收取方式并非如此。初始直接费用可递延并按租金收益的确认比例在租赁期分摊，也可在发生时入当期。租赁资产的折旧政策与自用固定资产相同，在资产减值时也应处提减值准备，制造商或经销商出租人在经营租赁时应确认销售利润。

我国租赁准则与IAS17相比，首先，不涉入制造商或经销商出租人销售利润或损失的确认，因此不存在人为引用低利率的问题。第二，对于初始直接费用，为防止过去企业将其逐年分摊以调增利润的做法，我国只允许在发生当期确认的费用。第三，在租赁开始日，我国将最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值，将最低租赁收款与未担保余值之和与其现值之和的差额记为未实现融资收益，作借“应收融资租赁款”及“未担保余值”、贷“未实现融资收益”及“固定资产”的会计处理；未实现融资收益在租赁期按实际利率法即净投资法，也可按直线法、年数总和法确认；对应收融资租赁款减末实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。IAS17规定将租赁投资净额列为应收款，因为“租赁投资净额=最低租赁付款（相当于中国最低租赁收款额）+未担保残值-未实现融资收益”，“未实现融资收益=最低租赁付款+未担保残值-最低租赁付款和未担保残值的现值”，所以，“应收融资租赁款=最低租赁付款的现值+属于出租人的未经担保残值的现值”，作借“应收融资租赁款”、贷“固定资产”的会计处理；收到租金时按应收融资租赁款余额的固定比率确认财务收益，同时减少本金，作借“现金”、贷“应收融资租赁款”及“租赁收益”的会计处理。第三，当预计未担保残值减少时，IAS17只引起租赁投资净额的减少，确认为当期损失，作借“财务费用”、贷“应收融资租赁款”的处理，而我国还将直接引起“未担保余值”余额的减少处理，借“递延收益——未实现融资收益”、贷“未担保残值”。此外，有关出租人融资租赁其他事项的处理以及经营租出固定资产的处理，我国租赁准则与IAS17相同，例如关于本基应收未收租金及其坏账准备的处理都体现谨慎性原则。

（六）关于售后租回的会计处理

售后租回交易是指卖主将一项资产出售后又将这项资产租赁回来，其会计处理依所涉及租赁类型而定。IAS17第50段、第51段规定，售后租回形成融资租赁相当于出租人提供资金给承租人并以资产作为担保，因此，承租人销售收入超过帐面价值的部分不应作为收益，而应将超额部分递延并分摊于整个租赁期。IAS17第52段至第54段规定，售后租回交易形成一项经营租赁，若交易明显按公允价值达成，则承租人应立即确认利润或损失；如果售价低于公允价值，也应立即确认利润或损失，但当损失能由低于市价的租金补偿，则应递延，按租金支付比例在租期摊销；若售价高于公允价值，高出部分应予递延并在租期摊销。IAS17第55段规定，若售后租回形成融资租赁，不需作上述调整，但发生减值时，应将资产的账面金额减记至收回金额。

我国租赁准则规定售后租回交易，无论形成融资租赁还是经营租赁，售价与资产账面价值间的差额都应予递延，以减少“售后租回”在改善经营业绩上的可用性。形成融资租赁，按该项租赁资产折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整，与IAS17—致，较为合理，形成经营租赁，IAS17规定；当售价大于公允价时，按谨慎性原则，收益递延，并在预计资产使用期限内摊销。我国则规定售价与账价差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。然而出售资产形成的损益递延计入租赁期内各期租回业务的卖主即承租人通过调节各期租金的支付比例，来达到操纵各期利润的目的。比如，如果售后租回业务的卖主即承租人故意大幅度抬高售价，同时又以高额的租金租回，并在当期支付全部租金的大部分，那么在出售资产当期，卖主即承租人即可形成巨额收益；承租人以将来各期高额费用和本期大量的现金流出为代价来达到巨额收益的目的。如果将收益在租期按租金费用比例分摊则更为合理，更加谨慎。

（七）关于租赁的披露

1. IAS17有关承租人的披露

IAS17第23段、第24段规定承租人融资租赁应披露：第一，每类资产在资产债表日的账面净额；第二，资产负债表日最低租赁付款额与其现值间进行的调节以及1年以内、1~5年、5年以上三个期间段最低租赁付款的总额与现值；第三，当期收益中确认的或有租金；第四，资产负债表日根据不可撤消租赁合约预期将收到未来最低转租赁付款总额；第五，承租人重大租赁条款的一般说明，包括（1）确认或有租金付款额的基础：（2）续租或购买选择权及调整租金条款的存在及其期限；（3）租赁协议规定的限制，如对股利、新的债务和新的承租的限制。

IAS17第27段规定承租人经营租赁除应披露上述第四、第五条外，还要披露1年以内、1~5年、5年以上三个期间不可撤消经营租赁下未来最低租赁付款总额及按最低租赁付款额、或有租金和转租赁付款额单独反映确认在当期收益中的租赁和转租赁付款。

2、IAS17关于出租人的披露

IAS17第39段、第40段规定出租人融资租赁应披露：（1）资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值间进行的调节以及1年以内、1~5年、5年以上企业租赁投资总额和应收最低租赁付款的现值，（2）未实现财务收益，（3）应作为出租人收益的未担保残值，（4）不可收回的应收最低租赁付款的累计准备，（5）在收益中确认的或有租金，（6）出租人重大租赁条款的一般说明。

IAS17第48段规定出租人经营租赁除应披露上述第五、第六条外，还要披露1年以内、1~5年、5年以上不可撤消经营租赁下未来最低租赁付款以及每类资产在资产负债表日的账面总额、累计折旧额、累计减值损失和当期折旧费、当期在收益中确认或转记收益的减值损失。

3. 我国租赁准则与IAS17在披露上的差异。

由于我国租赁准则与IAS17在一些会计处理上的不同规定及侧重点的不同，引起披露上的差异。

首先，对于承租人融资租赁的披露，我国需披露每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值，而IAS17只需披露净值。IAS17对最低租赁付款额的现值比较关注，要求披露最低租赁付款额总额外负担及现值，并按1年以内、1~5年、5年以上三个期间反映，同时需披露总额与现值间进行的调节；我国把最低租赁付款额总额与现值（账面金额）的差异列为“未确认融资费用”，所以只要披露“未确认融资费用”的余额变动即为总额与现值间进行的调节，因为我国以账面价值为基础一般不采用公允价值，不强调现值，所以规定只需披露资产负债表日后连续3个会计年率每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付总额。由于我国对融资费用采用先确认后摊销的待摊方式，故还需披露分摊未确认融资费用所采用的方法。此外，我国租赁准则对不可撤消转租合约以及承租人重大租赁条款说明的披露未作规定。

第二，对于承租人经营租赁的披露，我国租赁准则只需披露资产负债表日后连续3个会计年度每年应支付的不可撤消经营租赁的最低租赁付款额及以后将支付的不可撤消经营租赁的最低租赁付款额总额。

第三，对于出租人融资租赁的披露，由于我国对出租人融资租赁收益的确认采用先全额递延再分期摊销确认的方法，单独在“递延收益一未实现融资收益”中反映，其余额的变动反映资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁收款的现值间进行的调节。因此只需披露资产负债表日后连续年每年将收到的最低租赁收款额、以后年度将收到最低租赁收款总额、未实现融资收益的余额及分摊未实现融资收益的方法。IAS17对融资租赁收益的确认采用收到租金当期按一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值间的调节额来反映本期确认的收益；对于未实现融资收益则须单独披露。此外，我国租赁准则对不可收回应收最低租赁收款额的累计准备、或有租金及出租人重大条款的说明的披露未做规定。

第四、对于出租人经营租赁的披露，我国租赁准则规定只需披露资产负债表日每类租出资产的账面价值。

总之，我国对于 租赁的披露要求不及IAS17高，未涉及可有租金及重大租赁条款的一般说明的披露，也未涉及融资租赁中有关现值的披露。

三、结论与思考

由于国际会计准则委员会中，美国英国的委员占有较大比例，且处于强势地位，因此，IAS17十分靠近美英的会计准则，国际会计准则委员会1982年公布的IAS17与美国财务会计准则委员会1976年颁布的财务会计准则公告第13号“租赁会计”几乎同出一辙。修订后的IAS17加强了承租人和出租的披露，对承租人，包括租赁费用、转租租金总额及折旧情况的披露，对出租人，包括有关未来最低租金和或有租金的披露；同时，出租人不再使用净现金投资法，而仅使用净投资法来分配融资收入；其他方面未有太大变化，总体上仍然英美化。

我国在制定会计准则时力求与国际接轨，从我国租赁准则与IAS17具体内容的比较年，两个准则在实质上已一致。但是，我国在会计上毕竟不能与美英等国同日而语：我国会计从业人员包括企业会计人员、注册会计师等业务素质较低，缺乏必要的职业判断；我国会计的执法环境、相关配套措施包括法律法规的监督系统的建立健全不够完善，因此，我国的准则与国际会计准则相比，在形式上还存在差异，从我国租赁准则与IAS17的比较可见，我国租赁准则具有较多的硬性规定，灵活性不如国际会计准则大，而且较多的运用了谨慎性原则，总体上还存在不少问题。

（一）我国租赁准则回避公允价值，谨慎性原则运用过多。

我国租赁准则相比IAS17在所有IAS17规定采用公允价值的地方我国一律采用账面价值，体现了谨慎性原则，但在某些方面，谨慎性原则的运用则有过度之嫌。例如：有关承租人融资租赁入账价值的确认，我国租赁避开公允价值而采用账面价值，主要目的在于减少承租人确定租赁资产入账价值的随意性，避免高估资产。其实，这样的担心是多余的。因为准则规定，租入资产采用孰低原则计价，实际上已经确定了一个限制条件——最低租赁付款额的现值。承租人即使想高估资产，也不能随心所欲。当最低租赁付款额现值小于租赁资产的账面价值时，只能按最低租赁付款额记账。即使最低租赁付款额的现值大于租赁资产的账面价值或公允价值，租入资产采用公允价值记账还是账面价值记账，并不会对各期损益产生太大影响。承租人在确认一项租赁资产时，应将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为“未确认融资费用”。也就是说，承租人如果高估资产，相应的便会少计“未确认融资费用”，而“未确认融资费用”并不计入当期损益表，对当期损益没有影响。在租赁期间，融资租入资产一般需要折旧，“未确认融资费用”也应当分摊。因此，不论两者谁多计，谁少计，计入各期的费用总额并不会有较大差异。因此，租赁准则此处将公允价值改为账面价值，似无必要，并且这样做违背了国际惯例，更何况承租人也许难以取得出租人租赁资产的账面价值。

（二）我国租赁准则片面追求理论上的完善，可操作性差。

我国租赁准则有些规定过于复杂、繁琐，片面追求理论上的完善，可操作性差。我国租赁第20条规定，“在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。”按照规定，要计算未实现融资收益，必须计算最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和，而计算现值，又应知晓租赁内含利率，准则第9条规定：“租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。”测算出内含利率之后，方可计算出最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和。经过上述复杂的计算过程，原来其结果就是租赁资产的账面价值。因此，如果我国租赁准则直接规定“将最低租赁收款额与未担保余值之和租赁资产的账面价值的差额记录为未实现融资收益”，则更明晰、更简便。

参 考 文 献

[1] 汪祥耀：《会计准则的发展：透视、比较与展望》，厦门大学出版社，2001年7月第1版，第151-164页。

[2] 汪祥耀：《英国会计准则研究与比较 》，立信会计出版社，2002年6月第1版，第151-165页。

[3]《国际会计准则第17号——租赁》（1999年修订），chinaacc.com。

[4] 《企业会计准则——租赁》，中华人民共和国财政部2001年1月18日颁布。

[5] 梁爽：“中外租赁准则研究”，《财务与会计（网络牌）》，. E521.com。

[6] 莫云：“《租赁》准则回避公允价值对吗？”《广西会计》，2003年第1期。

[7] 孙芳城：《比较财务会计学》，立信会计出版社，2001年10月第1版，第223-232页。

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