目 录

一、农村信用社概述

二、农村信用社会计工作的重要性

三、农村信用社会计工作面临的问题及成因分析

四、进一步改进农村信用社会计工作的几点对策和建议

内 容 摘 要

农村信用社经过50年的坎坷历程，目前已经全部进入深化改革时期。农村信用社会计核算同样存在一些问题，急需改革，只有这样能能确保各项工作实现持续、健康发展，促进深化农村信用社改革的顺利进行。笔者通过对农村信用社及农村信用社会计进行研究，结合多年来的工作实践，认为目前农村信用社会计工作存在的主要问题有：一是会计报表合并方法不科学；二是会计科目设置不合理；三是会计处理不统一；四是收入确认不够稳健；五是贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致；六是贷款五级分类管理与应计贷款与非应计贷款的核算口径不协调；七是应付利息储备不足；八是资产减值准备计提不足；九是抵债资产处置核算不准；十费用支出核算不足；十一是内控机制不够健全；十二会计从业人员素质不高。针对存在的问题，提出几点建议：一是确定科学的会计报表汇总方法；二是完善会计核算体系；三是统一会计处理方法；四是严格按照谨慎性原则确认和计量收入；五是在报表附注中增加披露贷款计息方法；六是增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况；七是合理计提应付利息；八是全面充分地计提资产减值准备；九是准确进行抵债资产处置核算；十是费用开支如实入账；十一是建立健全内控机制；十二是加大会计人员的培训力度，提高会计核算质量。

农村信用社会计工作面临的

问题及建议

农村信用社经过50年的坎坷历程，目前已经全部进入深化改革时期。农村信用社会计核算工作同样也存在一些问题，急需改革，只有这样才能确保各项工作实现持续、健康发展，促进深化农村信用社改革的顺利进行。

一、农村信用社概述

农村信用社是由农民入股，由社员民主管理，主要为入股社员服务的合作性金融组织，是我国社会主义金融体系的重要组成部分，其主要是对农村、农户和农业提供金融服务。自20世纪50年代成立以来，农村信用社管理体制经过了多次变革，起初农村信用社由人民公社管理，随后就交由农业银行代管。1996年国务院提出“建立和完善以合作金融为基础，商业性金融和政策性金融分工合作的农村金融体系”的指导思想后，农村信用社开始进入全面的改革时期。首先是与农业银行脱钩 ，由人民银行履行管理与监督的双重职能。其在业务上接受人民银行的监管，在经营上坚持自主经营、自负盈亏、自担风险和自求平衡的原则，全面贯彻落实党和国家的各项经济、金融方针、政策、法令和制度，积极组织和调剂农村闲置资金，最大限度地将农村闲置资金集中起来，用于支持农村经济的发展，积极开拓业务，全面提高信贷资金的使用效益。其次是到2003年为了进一步促使农村信用社实现持续、快速发展，改善农村金融服务，促进农民增收，2003年6月国务院下发了《深化农村信用社改革试点方案》，先由银行业监督管理委员会行使监督权和管理权限，随着省级联社的成立，逐步将农村信用社的管理权限下放给省级人民政府，由省级人民政府全权行使对农村信用社的管理。

经过两年多的努力，深化农村信用社改革试点工作取得了明显的成效，新的管理体制框架基本确立，监督管理责任初步落实；产权制度改革稳步推进，经营机制开始转换；历史包袱得到初步化解，金融风险得到控制，各项业务快速发展，经营状况明显改善，支农贷款投放不断增加，支农力度进一步加大。到2005年末，全国农村信用社各项存款余额达到32573万元，各项贷款余额达到22364万元，占全国金融机构的10.9%，是仅次于四大国有商业银行的一个金融机构，其农业贷款占到金融机构的87%，成为名副其实的农村金融主力军和联系农民群众的金融纽带。

二、农村信用社会计工作的重要性

农村信用社会计是农村信用社工作的重要组成部分。它通过核算和监督，为信用社履行各项职责，开展各项业务，提高经济效益发挥促进作用。信用社作为金融企业，所经营的各项金融业务都表现为货币资金的收付，而一切货币资金的收付都必须通过会计核算和反映，所以，农村信用社的各项业务，都必须通过会计加以实现，从而使会计成为各项业务工作的基础，与此同时，会计处于业务工作的第一线，为确保办理业务和会计核算的正确性、合规性、合法性和及时性，就必须对所受理的业务加强监督。农村信用社会计通过有效监督，正确核算，能够提供详细、全面的核算资料，以考核计划执行情况，从而为加强内部经营管理，提高经营管理水平而发挥重要作用。为此，农村信用社会计是以货币为主要计量形式，采用特定的会计方法，对信用社的业务活动和财务活动进行核算与监督的一项管理工作，其质量的高低，直接影响着农村信用社各项工作的正常开展。近年来，随着历次管理体制的变革，农村信用社会计也进行了多次改革，但是就目前的实际情况，农村信用社会计仍存在着一些亟待解决的问题，值得引起大家的思考与关注。

三、农村信用社会计工作面临的问题及成因分析

（一）会计报表合并方法不科学

长期以来，农村信用社县联社在汇总联社营业部和基层信用社会计报表时，只是将所辖各基层信用社财务数据进行简单加总，而未进行任何处理。其实，多年来县联社同各基层信用社的关系并不是形式上的法人之间的关系，实际上县联社具有基层信用社的人事控制权，它们之间的关系是法人和分支机构的关系。随着农村信用社改革试点工作的进一步深入，县联社同各基层信用社的关系不仅在实质上而且在形式上也是法人和分支机构的关系。因此各县联社应当编制合并会计报表，编制抵消会计分录，抵消联社和基层信用社的业务往来的会计影响，使会计信息更加准确、可靠。如基层信用社向联社入股，在基层信用社反映为“入股联社资金”，而在联社营业部会计报表则反映为“股本金”，以联社为一级法人来看股本金并没有增加，应不发编制合并会计报表将联社与基层信用社之间投资、资金往来、利息收支等业务进行抵消，以使会计信息更加真实，以免误导监管者和利益关系人。

（二）会计科目设置不合理

一是会计指标体系不符合业务发展的实际。农村信用社信贷资金的使用已经超出“三农”范围，而现行农村信用社会计科目只设置有涉农贷款、乡镇企业贷款、其他贷款三大类，无法真实反映信贷资金的投向。二是现行会计科目设置不简明，可操作性较差。农村信用社现行信贷类科目中涉及农户贷款的科目过多过细。据基层农村信用社会计人员反映，一个农户多笔贷款可能涉及“短期农户贷款、中长期农户贷款、农户小额信用贷款、助学贷款、抵押农户贷款、质押农户贷款、逾期农户贷款”等十几个会计科目，使基层会计人员无所适从，难以操作。农村信用社在整个信贷类会计科目的设置上，采用了期限和贷款方式并行的原则，这本身孕育着矛盾。如短期农户贷款同农户小额信用贷款或抵押农户贷款或质押农户贷款在会计核算中科目级次和逻辑上是并列的，但是农户短期贷款中可能是农户小额信用贷款，或者是抵押农户贷款，因此在会计核算上可此可彼，影响了会计核算的准确性。三是除固定资产和应收利息外，各项资产未计提减值准备，不符合会计核算审慎性原则。当前，大多数农村信用社无形资产、递延资产由于未计提减值准备，普遍存在高估现象。农村信用社抵债资产市场价值远远低于账面价值而不 能及时予以调整。四是存在着以统计科目代替会计科目的现象。如农户小额信用贷款单纯从贷款方式上应设置为“信用贷款”，而农户小额信用贷款挤进会计科目，就是因为统计工作的需要。

（三）会计处理不统一

《企业会计准则》和《企业会计通则》要求，企业会计信息应当具有横向可比性和纵向一贯性。一是对抵债资产的会计处理规定弹性过大。《农村信用合作财务管理实施办法》规定，信用社取得的抵债资产不能当即变现的，可以按照借贷双方协商议定的价值、权威评估部门评估认定的价值和法院裁决认定的价值之一来作为抵债资产入账价值。由于计算方法缺乏客观性和公允性，抵贷资产的入账价值远远高于市场价值。二是对呆账准备金的提取和呆账处理不一致。2003年以来，国家税务部门规定，经营效益较好的农村信用社可以在按照规定标准计提呆账外提取“一般准备金”，这样造成农村信用社效益核算标准不统一。当前，大多数农村信用社核销贷款呆帐时相机决策，为了政绩的需要“看菜吃饭”，效益较好会争取较多的核销指标，而部分效益较差的农村信用社有的长达4年未核销呆账。

 （四）收入确认不够稳健

当前，农村信用社在会计核算过程中对收入确认不够稳健的现象比较普遍，主要表现在两个方面：一是表内应收利息。制度规定“金融企业应当按照交易或事项的实质和经济现实进行会计核算，不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。但在实际操作时，部分农村信用社对此规定执行不严，对每年四季度计提的贷款和投资应收利息，在年终未能实现的情况下，不及时转入相应的表外科目核算，而是计入当期收入，形成虚假损益。这不仅严重影响了收益质量，而且必须为此额外支付营业税、城建税和教育附加税，直接加重了经营负担。二是非应计贷款利息。制度规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入”。但在实际操作时，部分农村信用社为完成当年的财务收入目标，收到呆滞、呆账贷款不是首先冲减贷款本金，而是全部作为利息收入计入当期损益，余款再归还贷款本金。这种急功近利的做法不仅直接违背了会计核算要求，而且加剧了信贷资产风险，影响了农村信用社的长远发展。

（五）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致

从非应计贷款的定义可以看出，如果贷款本金或利息逾期90天没有收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结算和定期（按月、按季、按年等）结息等方式，而且前《金融企业会计制度》对贷款结算方式不作统一规定，因此各家商业银行可以选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结算方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异，削弱会计信息的可比性。比如，某信用社向企业发放贷款采用利随本清方式，贷款到期时才结计利息；某信用社向企业发放贷款采用按月结息方式，在贷款发放第一个月后就结计利息，如果90天后未归还该笔计算，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时某信用社的贷款尚在应计贷款科目核算。

（六）贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调

“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定并发布的《金融企业会计制度》规定，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应计贷款与非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷云消雾散作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准，虽然比较简单方便，但是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必须联系。

与上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。贷款风险五级分类管理于2002年在我国银行业全面施行，贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程序，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据《贷款损失准备金计提指引》规定，金融企业要根据资产的损失程序，提取一般准备金、专项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定，并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准，资产相关的支出与收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈利能力进行有效分析。

（七）应付利息储备不足

制度规定对应付利息的计提应按照权责发生制执行。目前，大多数农村信用社应付利息储备不足主要表现为：一是提取不足，提取应付利息的随意性较大。一般用定期存款的平均余额按现行定期一年存款利率或定期半年存款利率计提，甚至执行更低标准，导致应付利息计提不足，利息备付率偏低。二是用应付利息冲减当期利息支出，减少当期支出，虚增当期损益，以此作为盈亏的“调节器”，掩盖了当期盈亏真实状况，导致利息备付率偏低。

（八）资产减值准备计提不足

制度规定对应收款项、贷款损失、固定资产、抵债资产等八项可能发生的各项资产损失计提减值准备。但在实际操作时，多数农村信用社计提资产减值准备普遍存在计提不足现象。部分农村信用社仅仅按照年末各项贷款余额的1%计提贷款损失准备，有的甚至不提。这种计提方式人为地减少当期支出，形成了虚假损益，加剧了经营风险。

（九）抵债资产处置核算不准

制度规定，“处置抵债资产时，如取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入当期营业外支出；保管过程中发生的费用计入当期营业外支出，处置过程中发生的费用，从处置收入中抵减”。但在实际操作时，多数农村信用社对处置收入小于抵债资产账面价值的差额未计入当期营业外支出，仍放在抵债资产科目反映，造成科目错用、核算不准，减少了当期支出，一定程度上造成了财务成果的反映不实。一些农村信用社对抵债资产保管和处置过程中发生的费用也未按规定操作，直接从当期税前成本中列支。

（十）费用支出核算不准

费用支出核算不准主要表现为：一是股金红利列支不准。制度规定，“普通股红利应在利润分配中列支”。信用社吸纳的股金属普通股，大多数农村信用社在实际操作中的普遍做法是将股金红利从税前成本列支，人为地加大了当期费用支出，形成虚假损益。二是费用挂账摊销不准。制度规定，“对以前年度的费用挂账应分期摊销列入各年费用或通过调整以前年度损益的方式核销以前年度的费用挂账”。但一些农村信用社在清理各类费用时随意性很大，往往根据当年财务经营状况，一次性从成本中列支或是持续几年挂账，未能真实反映当期财务经营成果。

（十一）内控机制不够健全

目前，农村信用社行业自律管理严重滞后，内部控制制度很不健全，尤其是内部稽核、审计很大程度上流于形式，对会计核算过程中发生的违规问题查得不深、处置不力，导致会计核算制度执行走样，会计核算质量下降。更严重的是，无形中助长了违规核算、虚假反映财务成果的不良行为。

（十二）会计从业人员素质不高

农村信用社相当一部分员工是在与农行分设之前，出于照顾内部干部职工子女以及方方面面关系招进的，缺乏正规培训学习。大多数会计人员素质不高是不争的事实。在此“先天不足”的情况下，会计人员对相关的制度和政策不熟悉，办理业务重要依赖老经验，沿袭老做法，在会计核算中经常出现原则错误、技术错误，造成会计核算不准、经营成果反映失真。

四、进一步改进农村信用社会计工作几点对策和建议

（一）确定科学的会计报表汇总方法

随着农村信用社改革试点工作的进一步深入，县乡农村信用社将逐步向一级法人方向发展。当前，各县级联社应当编制合并会计报表，编制抵消会计分录，抵消联社和基层信用社的业务往来的会计影响，使会计信息更加准确、可靠。特别是要扣除基层信用社入股联社股金造成的资本充足率增加的虚假影响，以免误导监管者和利益关系人，形成决策失误。

（二）完善会计核算体系

一是适应农村信用社业务发展的需要，增加非农类信贷类会计科目，确保会计指标体系的完整性。二是以推行贷款五级分类为契机，以风险原则为主线合理设置涉农类信贷会计科目，改变涉农类信贷会计科目繁冗凌乱的现象。三是坚持审慎的核算原则，对各类资产合理计提减值准备。对于抵债资产可参照固定资产管理办法计提折旧。四是维护会计科目的权威性和严肃性，不能随意让统计科目占据会计科目的位置。对确因统计工作需要，从有利于统计工作和会计工作衔接的角度出发，可以设置二级科目。

（三）统一会计处理方法

以农村信用社行业管理体制改革为契机，改变农村信用社在抵债资产入账、呆账提取和核销等方面会计处理各搞一套，千差万别的现象，由省联社统一规定会计政策的选择和实施，增加会计信息的可比性和一贯性。鉴于双方协商价值和法院裁定价值经常与市场价值偏离，公允性较差，建议在抵债资产入账价值的确定上以市场价值或评估价值为基础。

（四）严格按照谨慎性原则确认和计量收入

对表内计提的应计贷款利息和长期投资利息，年度终了时以是否收到现金或现金等价物作为收入确认实现收入依据，否则转入表外科目核算，不作为当期收入计入当期损益。对收回的非应计贷款，严格按照规定先冲减非应计贷款本金，余款再确认为当期利息收入，以真实反映当期损益，确保收益质量。

（五）在报表附注中增加披露贷款计息方法

在其他条件相同的情况下，信用社采取不同贷款结息方式，其会计信息披露产生差异，因此有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款各类、贷款日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数据。

（六）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况

解决贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调问题，有两种途径，一种是改变当前的“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，按五级分类的要求分“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”设置贷款科目，可以消除“应计贷款与非应计贷款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另一种途径，即结合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，以及贷款本金或利息虽未逾期90天，但难以收回的贷款均作为非应计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应府贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数。从长远发展看，贷款会计核算上与五级分类管理相统一是未来商业银行会计信息披露的趋势。

（七）合理计提应付利息

其一，要严格按照权责发生制计提应付利息，即用定期一年以上存款与定期一年以上存款执行利率的加权利率计提应付利息。其二，要充分考虑利率风险，定期存款利率下调时除按当期定期存款的平均余额与当期加权利率计提应付利息外，本期到期定期存款还应按其存入时利率水平与下调后的利率差额补提利息支出，使得当期实际支付给存款户的利息支出在当期损益中能够全部计入和反映。其三，对以前年度少计提的应付利息，应合理制定分期补足计划，切实改变利息备付率不足问题，提高备付水平。

（八）全面充分地计提资产减值准备

年度终了前，应按风险程度对信贷资产进行真实、合理清分，对正常、关注和次级、可疑和损失类信贷资产按不同比例计提贷款损失准备，而不是用其年末信贷资产余额按照1%-1.5%标准计提。此外，应对包括应收款项、固定资产等其它资产进行一次全面检查，充分、合理地预计这类资产可能发生的损失，从而对这类资产可能发生的损失充分计提减值准备。

（九）准确进行抵债资产处置核算

在处置抵债资产时，对取得的处置收入小于抵债资产账面价值的，其差额应计入当期营业外支出。对保管和处置抵债资产过程中发生的费用，应分别计入当期营业外支出或从处置收入中抵减，不得在当期税前成本中列支，以准确核算和真实反映当期的财务经营成果。

（十）费用开支如实入账

要严格执行制度规定的营业成本与营业费用标准、利润计算方法、利润分配顺序。同时，要彻底清理各项费用挂账，对分期摊销按照权责发生制的原则计入当期损益。

（十一）建立健全内控机制

其一，农村信用社财会部门和有关业务部门要规范操作，加强自我监督；其二，县级信用联社有关职能部门和相关会计岗位之间要相互监督；其三，要切实强化稽核审计工作职能，加大查处力度，将偏差和问题消灭在萌芽状态。

（十二）加大会计人员培训力度，提高会计核算质量

要切实加强农村信用社会计人员的素质培训力度，提高其新制度、新政策的把握能力。一是要采取以会代训的方式，加强《会计法》和金融会计制度的学习培训，强化会计人员的职业道德教育，使之做到知法、懂法、守法、用法；二是要制定一定的激励机制，鼓励会计人员参加脱产函授学习，及会计专业职称考试，切实提高会计从业人员自身素质，不断适应新形势下农村信用社会计工作的需要；三是要制定出对违规核算，虚假反映经营成果等行为的具体处罚规定，真正从源头上规范会计核算行为。

总之，农村信用社会计核算中存在的问题是由于多年来农村信用社管理体制变化频繁，管理体制不顺等多种原则造成。目前，应紧紧抓住深化农村信用社改革这一有利时机，采取各种措施加大农村信用社会计改革力度，从根本上理顺农村信用社会计核算工作，确保农村信用社各项工作健康、持续发展。

参 考 文 献

1、《金融会计》，金融会计杂志社，2005年

2、祁斌昌，《农村信用社会计核算存在的问题及对策》，2003年

3、唐宴春、刘传武主编，《农村信用社会计》，中国财政经济出版社

4、张基峰、林俊颖，《金融会计》中国金融会计学会，2006年。

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