风险导向审计产生的历史背景

风险导向审计产生的原因

风险导向审计的利弊

四、 中国推行风险导向审计的可行性思考

内 容 摘 要

面对现代社会高风险的压力，十几年来审计研究人员和职业界致力于一种名为“风险导向审计”方法的研究，并在国际上著名的会计事务所推广，取得了明显的效果。风险导向审计是以全局战略观的眼光评价客户的所有经营行为的有效性，将风险置身于审计的全过程。本文回顾了风险导向审计的产生背景与原因，在此基础上，对目前在我国推广和实施风险导向审计进行了可行性分析。

风险导向审计浅谈

面对现代社会高风险的压力，十几年来审计研究人员和职业界致力于一种名为“风险导向审计”方法的研究，并在国际上著名的会计事务所推广，取得了明显的效果。风险导向审计是以全局战略观的眼光评价客户的所有经营行为的有效性，将风险置身于审计的全过程。本文回顾了风险导向审计的产生背景与原因，在此基础上，对目前在我国推广和实施风险导向审计进行了可行性分析。

一、风险导向审计产生的历史背景

20世纪30年代以前，经济业务比较简单，审计目标以揭错查弊为主，其审计方法要求对每一笔交易进行详细的审计，以凭单核对为重心，以会计科目为入手点，注重凭证、帐簿、报表的详细审查，形成帐目导向审计。

20世纪30年代中期 - 80年代末，内部控制理论的发展，使审计界认为，欺诈舞弊可以通过建立完善的内部控制制度予以控制。而当时社会也予以认可，当时的环境催生了第二种审计方法-制度导向审计。

进入20世纪90年代， 社会公众对信息的需求不断扩大，信息的不对称性使社会公众对注册会计师所提供的信息有着极大的依赖性。一方面是审计人员的法律责任的日益扩大，另一方面社会公众对非会计信息的强烈关注，对审计作用的期望也不断提高，审计业必须增加信息的可信性，降低信息的风险。将客户所面对的战略经营风险与审计风险紧密相连，运用立体观察来判断企业在特定的环境下如何应对、控制和改变经营战略。由此，产生了一新的审计模式-风险导向审计。

二、风险导向审计产生的原因

回顾审计模式的演进历程，我们不难发现审计方法的产生与审计目标、审计环境、审计风险密切相关。据此，风险导向审计产生的原因可以归纳为以下几点：

（一）日益增加的审计风险是风险导向审计出现的直接原因

风险在审计中其实是一直存在的，在以揭错查弊为审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人员通过详细审查，基本能达到审计目标的需要，社会对审计人员的职责也没有明确规定，当时的审计风险转化为现实的可能性并不大，没有对审计界构成威胁，审计人员本身对审计风险的认识还只是朦胧阶段。

进入以验证会计报表的真实公允为主的第二阶段，审计人员迫于外部的压力被动的接受审计风险的事实，并一直利用审计工作和会计帐目处理的局限性进行辩解。一开始出于明哲保身的目的，采取过硬的立场来推卸审计人员的揭错查弊的责任，在社会公众的压力下，审计界愿意承担部分责任。1974年，AICPA 成立了独立的“审计人员职责委员会”，该委员会提出的建议以及1977年发表的地16、17号审计准则均将揭错查弊揭露非法行为纳入审计目标和职责范围，但对这种责任的认识还是未予完全的肯定。到了20世纪80年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压力和复杂环境的变化， AICPA审计准则委员会于1988年发布了9个新的审计风险的认识，其中第53、54号分别取代了以前的第16、17号审计准则公告，分别阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。

这表明审计职业界充分认识到社会公众的需求以及自身发展所要解决的矛盾，那就是要把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的信息需求。若不积极履行职责，就将面临重大的风险，甚至会危机职业的生存。风险导向审计正是以审计风险为审计工作的出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，重视产生风险的每一个重要环节，明确高风险项目，使审计过程成为一个不断克服和降低风险的过程。

（二）传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生的内在原因

众多的实际诉讼案件表明，着眼于内部控制制度评价的制度导向存在着固有的局限性：一方面，即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。另一方面，现代财务审计的显著特征是抽样审计，抽样审计就有审计风险，由于传统审计方法只关注控制的薄弱环节，而不从数量角度研究审计风险问题，忽略了内部控制系统以外的审计环境。所以，一旦企业的内部控制失去可依赖性，这种审计模式实质已不能存在。而风险导向审计的最显著特点：他将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术，从各个方面研究环境对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已。风险导向审计在研究内部控制的同时他还研究由于控制的缺陷所产生的控制风险，并对此进行评估，是一种内部控制结构观。

（三）审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计的产生内在原因

伴随经济的高速发展，公众对审计界的期望值不断提高。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连带赔偿。现代审计的发展都是建立在客户的要求为中心的基础上，一旦这样的要求得不到满足，将会使审计的职业环境恶化，审计业的生存面临威胁。审计职业界只有积极主动的寻求解决弥补这种差距的途径才是明智之举。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。

随着市场竞争的加剧，为了生存和发展，审计人员和会计师事务所必须努力降低成本。而审计成本的高低关键决定于审计方法，审计人员就不得不积极寻求效率更高的审计方法，按照最小成本支出的原则确定形成恰当的审计意见所需的审计程序，即保持必要的效果的同时，努力提高审计效率。风险导向审计既能保持审计效果又能使审计效率较高。

三、风险导向审计的利弊

风险导向审计方法体现的审计思路，是以项目的审计风险为质量控制依据，首先研究理解企业经营及所从事经济活动、企业的内部控制及其运行，然后，通过对有关数据、信息的分析和检查，由概括到具体、由表及里地认识财务报表披露的信息与企业实际状况关系，确定会计准则的遵循状况。审计全过程所搜集到的证据、信息，构成审计意见的合理保证。同时，风险导向审计虽然比以往的审计模式优越有效，但毕竟现今的风险导向审计模式仍处在发展的初期，相继爆发的审计失败事件更是暴露出其缺陷。

（一）风险导向审计的优点

1.风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。审计过程是审计人员不断加深对被审计单位的认识过程。审计人员从被审计单位某种认定出发（如存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊和表达与披露），通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证某项认定，最终以合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。客观地讲，审计人员的认识过程应该是一个由表及里、逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。

2.风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率。在风险审计模式中，对被审计单位的了解，对内部控制的研究与评价，分析性测试（复核）均属于效率较高的审计手段，可以有效地降低审计风险，并有效地减少效率较低的细节测试工作。

3.风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正向关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据，也就是说，应该确定较低的重要性水平，才能满足较低的期望审计风险的要求。如果审计人员确定的重要性水平过高，即允许存在的错报过大，则将承受过高的审计风险。因此，从这一方面来说，重要性与期望的或可接受的审计风险成正向关系。这种正向关系还可以联系审计证据来理解，即重要性与审计证据成反向关系，期望的审计风险与审计证据成反向关系，则重要性与期望的审计风险成正向关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑期望的或可接受的审计风险以提高审计效率。

（二）风险导向审计的缺点

1.固有风险概念内涵与外延不一致，逻辑上不能一贯。我们理论上认为，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。而我们在评估固有风险时（涉及会计报表层次的）又必须从内部控制（控制环境）入手。固有风险这种内涵与外延的不一致使得该风险模型的科学性受到了极大的损害。

2.把控制风险要素作为审计风险的乘积因子藏有隐患。由于控制风险作为该模型的一个乘积因子，因此，理论上认为，如果注册会计师能把控制风险评估得比较低就可以大大减少实质性测试的工作量。于是注册会计师只要通过控制测试得到了一个比较满意的结果，就理所当然地认为他们已经有了一个比较高的可接受检查风险水平。然而，殊不知这样就可能为注册会计师的审计埋下了一个很大的隐患。原因很简单，首先控制测试得到的是内部证据，既然是内部证据就可以被管理当局操纵。有关这方面的问题，从我国近十几年所发生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例证。因此，把控制风险单独作为风险模型的一个乘积因子，这就为审计失败埋下了一个很大的隐患。

3.不能用于财务报表整体，无法满足对财务报表审计整体审计风险的把握和控制。理论上认为，审计风险模型不是对财务报表整体上使用的，因为这无助于做出审计证据的决策，而必须在每一种业务循环，每一个账户，并且经常是每一个审计目标上进行分析计算。虽然该风险模型要求在评估固有风险时应当从会计报表层次和账户余额层次两个方面加以考虑，但在评估控制风险时却并不涉及报表层次，只能要求注册会计师对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险进行评估。这一点充分地体现在我们按此模型所演变出来的所谓的“初步审计策略”理论之中。

四、中国推行风险导向审计的可行性思考

风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程，如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国国家审计技术方法起到积极的作用。但我国的风险导向模式仍与我国会计师事务所、注册会计师素质、司法、行政等存在一定的冲突、不符之处，使我国的风险导向审计模式远不及国际的标准有效。这就需要我们在审计实践中不断的探讨，找出相关的对策，使我国的风险导向审计更有效地服务于我国的审计业务。

（一）我国的风险导向审计存在的问题

1.会计师事务所的成本与经济效益问题。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在基本上不提高收费的条件下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更主要的手段，而且决定着余额测试程序的简繁程度。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。

2.注册会计师素质的差距问题。在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍到分析性程序成为实质性测试的重要手段。

3.审计程序软件开发问题。在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此，注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大地加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，因此，在现阶段立即推行风险导向审计模式，只能是一种良好的愿望。

4.政府监管和司法执法的问题。如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。

（二）针对我国风险导向审计应采取的对策

正因为我国风险导向审计存在的上述问题，我们应以务实的态度，立足于我国现行的状况，即把风险导向审计的基本观念融合到制度导向审计中去，也就是说，在现行审计准则仍应主要以制度导向审计模式为基础，吸取风险导向审计模式的基本观念和一些重要的方法。风险导向审计模式与制度导向审计模式（乃至账项导向审计模式）之间，并不存在天然的鸿沟，尤其是把防范风险的意识贯穿于审计全过程的主导思想，正是当前特别需要大力提倡和宣传的。对于上述风险导向审计存在的问题，我们也应采取以下对策。

首先，解决审计成本与经济效益问题，应在是否接受审计业务之前进行预备性调查，初步评估可能被审计企业的固有风险和控制风险，其目的是根据会计师事务所的专业胜任能力把审计风险过高的项目拒之门外，过高风险的审计业务会给会计师事务所带来不必要的成本和损失，接受审计业务之后则应充分的进行审计成本预算，采用适当的审计程序来减少审计成本，提高审计效益。其次，注册会计师协会和会计师事务所应加速对新一代注册会计师的培养和成长。我国国内的会计师事务所现在所接受的审计业务远不及国际四大会计师事务所的业务多，其中一个主要原因就是国内事务所的注册会计师人才缺乏，而且事务所的培训、后续教育等不及国际四大会计师事务所的充分。然后，应加强审计程序软件的引进和开发。我们应引进国外先进的审计程序软件，这不仅可以减少审计成本，而且可以大大提高审计效率。在引进国外审计程序软件的同时，我们应开发适应我国企业的软件，使得风险导向审计能够更好地推行。最后，我们应研究和改革政府对注册会计师行业的监管模式、思路和检查方法，提高司法部门对办理企业管理层通过会计造假、进行财务欺诈及会计师事务所和注册会计师审计失败这类案件中的判案能力，风险导向审计模式才能得到很好的推广。

综上所述，风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，相比而言，注册会计师更为关注一些，有部分会计师事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于风险导向审计模式的运用。从整个注册会计师行业来看，仍处于遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定地说，在不远的将来用现代风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。国外职业界对风险导向审计方法改进的探索，为注册会计师从宏观上把握审计风险提供了较好的思路，但本身还存在着缺陷，尤其是国内外审计失败和舞弊事件的爆发，安达信的倒闭等重大事件更暴露出现风险导向审计存在的缺陷。但并不能全盘否定风险导向审计在审计执业界的地位，现在国内外审计人员不断吸收目前已有的研究成果，不断克服已存在的缺陷，对风险导向审计方法进行完善，相信在不久的将来会有更加完美的风险导向审计模型出现。

参 考 文 献

1、谢 荣，吴建友。现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究，2004 

2、文硕。世界审计史[M].企业管理出版社，1996

3、刘 峰，许 菲。风险导向型审计。法律风险。审计质量[J].会计研究，2002

4、胡春元。审计风险研究[M].东北财经大学出版社，1997

5、陈志强。风险导向审计理论结构中的一个缺陷[J].审计研究，1998。

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