摘要

浅谈我国商业银行会计工作改革---------------第1页

一．我国商业银行会计工作现状---------------第1页

(一)商业银行会计工作不健全-----------------第1页

(二)商业银行内部控制不严密-----------------第2页

(三)会计基础管理工作薄弱-------------------第3页

二．商业银行会计工作改革的迫切性-----------第4页

(一)是解决现存问题的迫切要求---------------第4页

(二)是我国银行业改革与发展的需要-----------第4页

(三)适应经济一体化，加入WTO的要求---------第4页

三．改善商业银行会计工作-------------------第4页

(一)加强管理会计工作-----------------------第5页

(二)加强多样化管理-------------------------第5页

(三)着重研究分渠道管理问题-----------------第6页

(四)实行会计科目多重分类-------------------第6页

(五)建立科学的成本核算体系-----------------第6页

四．加强外部审计，发挥社会监督作用---------第8页

参考文献-----------------------------------第9页

内 容 摘 要

本文以防范和化解商业银行风险为出发点，分析了我国商业银行会计工作中现存的一些问题，强调了改革其会计工作的迫切性，最后根据现存问题提出了改善商业银行会计工作的建议。

浅谈我国商业银行会计工作改革

随着我国商业银行改革的不断深入，商业银行的会计工作发生了重大变化，会计标准逐步同国际接轨，核算会计逐步向管理会计转变并在技术上开始向电子化方向发展，会计信息、数据在业务经营中逐步起到了重要作用，会计在经营决策中的地位逐步提高。尽管取得了这些成绩，商业银行会计工作依然存在着一些问题和缺陷，这些问题与缺陷严重地影响着商业银行风险的防范和化解，使得商业银行会计工作难以满足风险防范和化解的需要。

一、我国商业银行会计工作现状

㈠ 商业银行会计工作不健全

 1、在科目的设置与运用方面：

 ⑴会计科目设计不合理。①在以手工核算为主的落后时代，会计核算仅采取经济内容这一种分类标准，所以，传统的会计科目定义是指对企业经营活动按照经济内容的分类。但随着电算化的应用与完善，会计核算的分类标准已不再局限于按经济内容分类，它扩展到按部门、按产品、按客户、按货币、按区域、按行业、按期限、按风险分类。我们对会计科目的认识也不能停留在按照经济内容分类的标准上，要与时俱进。同时，我国商业银行会计科目由各家银行自行制定并完全自行管理，使得各银行会计科目自成体系，会计科目名称与核算内容差异极大，反映经济活动的侧重点及详略程度不一样。这给中央银行对各行的会计信息进行比较分析、综合统计增加了难度，降低了监管的时效性和准确性。②会计科目的设置难以准确反映商业银行的风险信息。如存放同业科目不能反映这类资产的风险情况。贷款类科目仍按“一逾两呆”分类法进行科目设置，难以反映信贷资产的质量与风险状况。“一逾两呆”分类法以时间作为贷款的划分标准，存在着对信贷资产质量认定的滞后，无法使贷款在动态中得到监测。

 (2)会计科目使用不规范。如：同业往来、同业拆借和系统内部往来及调拨资金科目相互串用，拆入资金放入存款科目，应收应付款等到过渡性科目的核算内容庞杂、营业费用科目中费用项目相互串用。会计科目使用不规范，严重影响了会计核算的真实性，给风险的防范和化解带来极大的隐患。

在利息收入的确认方面：

 目前我国银行利息收入的确认遵循权责发生制原则。如果说各个债务人都能够如数按期归还本息，那没什么问题，但实际情况是银行并非都能如期收取本息，虽能确认应收的利息收入，但并非都能如期收取本息，使银行不得不用信贷金垫付营业税和所得税，影响了商业银行的支付能力。

(1)逾期未满半年的贷款的利息。 国家税务总局于1998年12月28日印发的《城市商业银行财务管理实施办法》中规定：城市商业银行对逾期未满半年的贷款，仍按照权责发生制确认利息收入，并在表内反映，对于超过半年以上的贷款，仍计算应收利息，但不计入当期损益，待实际收到利息再计入当期损益。规定虽比1993年的“逾期满3年”的规定合理些，但是在实务操作中很容易被人用来调节利润，将实际已经逾期半年的贷款仍归还未满半年类。从而多确认收入，虚增利润。对此，笔者认为，可以有两种方法来处理：（1）将目前遵循的权责发生制改为收付实现制，这就可以避免收不回利息却要缴营业税和所得税问题的发生。但国家的税收会受到很大影响，因而允许改为收付实现制的可能性不大。（2）将逾期半年内的贷款仍确认利息收入，在表内反映；逾期半年后仍未收到利息，则允许商业银行将原先已确认的利息收入转回冲减后一时期段内的利息收入

(2)已提出诉讼的贷款是否修正计息。按规定，逾期3年的贷款不计利息。但对逾期不到3年的贷款向法院提起诉讼后，在法院判决书下达前，是否停止计息，实际工作中各有各的做法。笔者认为国家应当明文规定：一旦商业银行向法院提起诉讼，就应当停止计息，这样可以解决实际工作中不统一做法引起的问题。 

㈡ 商业银行会计内部控制不严密

商业银行会计内部控制是银行内部控制体系的组成部分，从整体上看，虽然会计内部控制比其他内部控制要相对完善和健全，但随着银行业务的发展，在相当程度上仍存在着不足：

思想观念上。一是会计风险意识淡薄。长期以来，在实践中，大多数银行会计人员停留在强调会计工作要做到“帐平表对”、“帐证、帐帐相符”、“钱帐分管、印押证三分管”等规章制度的表面。在日常工作过程中重规模、轻管理。二是对内部控制缺乏科学的认识。具体表现为：将内部控制等同于各项规章制度，没有认识到内部控制是现代银行管理中的一个特定概念，包括制度设计、制度执行、制度评价等诸多方面，是监督制约业务动作过程的动态控制体系；认为执行会计内部控制制度，仅仅是为了应付上级的检查，目标不明确，造成制度被动执行，流于形式。

 2、制度体系上。内部会计控制制度体系还不够完善。一方面，已有的制度之间各自独立，不完整，不系统，相互重复，矛盾，甚至抵触，有章可循也变成了有章难循；另一方面，在经营中重发展，轻规范，管理制度建设不配备，甚至远远滞后于新业务的开展，导致对新业务无管理办法或用老办法管新业务的被动局面，形成业务内部控制中的空白点。

 3、制度执行上。一是执行规章制度未落到实处，有章不循和违章操作现象严重，由于制定某些具体的制度办法时过于原则，缺乏可操作性，使制度和办法的实效性大打折扣。二是会计内部管理重要控制环节控制不严。 重要空白凭证、业务印章、柜员密码、备份数据、会计档案的保管等重要物品和核算要素的管理直接关系到业务的顺利进行和资金的安全。但目前这些方面仍存在着很多漏洞，如对空白重要凭证保管不严；凭证装订不及时，随意放置；调阅凭证未按规定进行审批、登记；企业开销户手续过简等。三是会计事后监督不严。一方面，从后台复核上，有些事后监督流于形式，仅满足于单纯的凭证再录入工作，未严格按照制度要求予以审核。另一方面，过于偏重核算职能，事后监督重点不突出，忽视对诸如现金管理、大额支付凭证审核等进行有效监督。这就为滥用会计科目，提供虚假信息，做假帐、假表打开了方便之门。四是会计检查未能履行职责。会计检查的目的不明确，检查人员的责任不明确，坚持不深入，对检查出来的违规违章行为和人员不敢管，不敢处理。五是防范手段落后。目前我国许多商业银行会计电算化整体水平滞后，计算机运用水平低，没有建立有效的管理会计模型，无法提供准确的事前预测；计算机安全控制机制不严密，程序设计开发、使用缺乏完整、及时的规定，利用计算机作案的高智能犯罪时有发生，增加了会计风险。

(三) 会计基础管理工作薄弱

 1、银行会计核算管理体制改革相对滞后。建国以来，我国商业银行会计核算管理实行的是集中领导、分级管理的体制。表现为：⑴核算层次多。在总行集中领导下，省级分行、地市行、县支行分级管理，各自都有一定核算权限。⑵由于会计分级核算，导致核算软件各自开发，阻碍了计算机的网络化和全系统各项业务的联网，延误了会计核算手段现代化、电子化的进程。

 2、会计标准不完善。⑴会计标准建设滞后。我国商业银行会计制度的建设与银行业务的开拓与发展不配套。如对衍生金融工具的制度规定相对滞后，使得银行会计对日益增多的衍生金融工具业务所可能带来的高风险缺乏有效的披露。⑵会计标准政出多门，不统一，导致了会计信息缺乏可比性。⑶与国际会计惯例存在很大的差异。我国的商业银行已经开始涉足海外业务，并已经设立了分支机构，将海外的分支机构与总行进行会计报表合并时，就得根据我国的会计制度进行调整，这增加了人民银行对境外分支机构的并表监管的难度，提高了管理成本。反过来，也给外国的金融监管部门对在我国的外国银行分支机构进行并表监管带来很大的不便。

 3、商业银行会计电算化、自动化、网络化水平较低，难以满足商业银行风险管理的需要，会计信息资料的收集大部分依靠手工收集。会计信息的汇集速度缓慢，集中处理能力差，相关会计信息的综合处理能力差。由于以上原因，限制了大量有用的会计信息的自动生成，降低了会计信息决策的相关性，影响了会计信息的及时性，难以满足风险管理的需要。

二、商业银行会计工作改革的迫切性

㈠ 改革和完善商业银行会计工作是解决现存问题的迫切要求

 反映经济真实是会计的基础职能，由于商业银行经营的特殊性、在国民经济中所处的地位和作用，会计信息真实性对于商业银行而言至关重要。商业银行会计工作现存的各种问题致使商业银行风险不能得到有效的控制。所以，改革银行会计工作，提高商业银行会计信息质量、增强会计信息透明度是防范和化解我国商业银行风险的迫切要求。

〔二〕改革和完善商业银行会计工作是我国银行业改革与发展的需要

 1、国有商业银行股份改造和规范上市，需要加快商业银行会计改革的步伐。随着金融体制改革的不断深入，我国金融业发展迅速，国有商业银行股份制改造的进程也应加快。国有商业银行股份制改造和规范上市，需要加快商业银行会计工作的改革，建立和完善商业银行会计核算制度，为国有商业银行进行股份制改造和综合改革奠定基础。

激烈的市场竞争要求改善商业银行会计工作。由于商业银行的产品和服务具有同质性，不同银行推出的产品和服务差别不会很大，就决定了银行要提高竞争力，必须通过加强内部管理来降低成本、提高运营效率。为适应竞争的需要，商业银行要不断的进行金融创新，推出新的业务品种。银行新业务的出现，必然要求有相应的制度对其加以规范，纳入会计核算体系中得以及时反映，才能防止业务开发与相应的会计核算和控制制度出现“时差性”脱节，防范新业务风险的产生。因此，进行银行会计改革是适应银行新业务发展的要求。

〔三〕适应经济一体化，加入WTO要求改革和完善商业银行会计工作

 加入WTO是我国经济融入国际经济的重要体现，同时要求我国的会计标准与国际会计惯例相协调。一方面便于国外投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力；另一方面也便于我国企业在国际资本市场筹资。我国企业会计制度改革基本实现了会计标准的国际化，上市银行会计标准的主要方面也采用了国际通行的做法。但是必须对我国各类银行的会计问题进行系统研究，全面改革商业银行会计工作才能适应加入WTO的要求。

改善商业银行会计工作

(一)加强管理会计工作，完善内部控制约束机制，约束商业银行会计行为。

 管理会计不是一门纯粹的管理技术，而是一种管理机制，以责任制为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。

 1、管理会计的事前管理：事前管理包括预测、决策和预算三部分，以预算编制为重心，为经营管理的过程控制提供标准，为经营管理的事后评价和考核提供依据。

 2、管理会计的事中管理：事中管理是以预算执行中的差异分析与控制为重点。主要内容是对预算执行情况在年度内进行监控，以期企业的经营运转按照预算量化的目标推进。

 3、管理会计的事后管理：事后管理是以业绩考核为要点。内容是对企业一年来执行预算的结果进行分析与评价，分析完成或未完成预算目标的主客观原因，评价业绩，确定考核的奖惩方案，并与薪酬挂钩。

(二)加强分级、分部门、分产品、分客户和分货币等多样化管理。

 1、分级管理就是在会计核算体制上实行由总行和基层核算单位为核算主体的二级核算制。使商业银行的会计核算与管理 分离。总行制定的各项考核管理指标直接面向基层核算单位，管理效力直达基层，而有关的指标计算、数据加工则由核算数据处理中心来完成。同时由于各种数据、指标都由核算数据处理中心来完成，可以有效地防止会计信息、会计报表被人为纂改，能有效的治理“三假”(假凭证、假帐簿、假报表)；保证了会计信息的真实性。集中会计核算，压缩了会计核算的层次，统一了部门会计，可以极大地增强会计信息的实效性，同时还减少机构和职能重叠，提高银行服务效率。

 2、分部门管理就是在同一级次的机构内部，对各经营和管理的所有部门进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。将部门的经营管理业绩与该部门负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该部门员工的目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。

 3、分产品管理就是对银行经营管理的金融产品进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。将每一产品的经营管理业绩与该产品经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该产品经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。为分析评价每一产品盈利能力提供客观的数据基础

 4、分客户管理就是对银行的重点客户进行以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。将对重点客户的营销及客户对银行贡献率的大小与该客户经营管理负责人的经营目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析、评价和进一步开发重点客户提供客观的数据基础。

 5、分货币管理就是对银行经营管理的货币币种进行的预算管理工作。一是分析评价每一经营货币的盈利能力，二是为进行由于货币之间的不匹配所带来的缺口损益和缺口风险进行管理和提供数据。

(三)着重研究分渠道管理问题

 银行经营产品的营销渠道又称分渠道。营销渠道可分为两类，一类是与客户进行面对营销服务的渠道，叫做有人机构网点。另一类是非面对面营销服务的渠道，包括ATM机营销渠道、电话银行营销渠道、手机银行营销渠道、网上银行营销渠道等。随着科技的发展和竞争的需要，银行的营销渠道多样化，客户可以根据需要进行选择。但是，商业银行建造每一种营销渠道是要投入巨额资金的，而建造每一种营销渠道的目的是增强银行整体盈利能力。因此，必须建立并进行以责任为核心、以预算管理为主线的营销渠道管理。

(四)实行会计科目多重分类

 会计核算不再局限于按照经济内容分类标准进行的财务会计核算，它已发展到对经营活动进行的事后反映，发展到对企业经营活动按照管理需要设定的各种分类标准进行的事后反映。只要管理需要，我们可以实现同源数据下的按经济内容分类的财务会计核算，如资产户，负债户等、按产品分类的分产品会计核算，如信用卡户，储蓄存款户等、按客户分类的分客户会计核算，如甲公司户，乙公司户等、按货币分类的分货币会计核算，如美元户，人民币户，日元户等、按区域分类的分区域会计核算，如城区户，乡镇户等、按行业分类的分行业会计核算，如工业户，农业户，个体户等、按期限分类的分期限会计核算，如长期户，短期户，不固定户等、按风险分类的分风险会计核算，如高风险户，低风险户，安全户等等。统一商业银行会计核算科目与会计报表格式。会计科目的统一有利于规范会计核算，有利于信息的提取。因此，从规范银行会计科目的角度出发，尽可能兼顾统计信息的提取，设置一套基本反映会计科目的要素，名称准确、内容规范、范围完整、归类明确、标准统一、简繁适度的会计科目，基本达到统一科目代号、统一科目名称、统一核算内容。

(五)建立科学的成本核算体系。

 随着我国商业银行改革的深化，资本的收益约束和收益的风险约束将逐步强化，经营要素成本化趋势进一步显现。传统成本管理主要集中在商业银行运营过程中所发生的各项营业费用等。由于利率管制和税率相对固定，传统成本管理对资金成本，税务成本关注相对较少，对资本成本、风险成本更是停留在概念上，近年来，随着利率市场化的发展、税务筹划的导入，以及股东对资本收益要求和监管当局对资产风险约束的加强，商业银行成本管理已经突破传统费用管理的范畴，上升为涵盖资本、资金、费用、税金、风险等商业银行核心经营要素在内的全要素管理。所以应尽快制定面向资本、资金、费用、税金、风险等现代商业银行核心经营要素在内的全新成本管理核算体系。我认为，商业银行的成本核算要借鉴工商企业的做法，但不能盲从，否则银行的成本核算体系的建设会走向“死胡同”。  （1）期间费用的划分不适合商业银行。这是因为工商企业经营的是有形产品，其经营产品的资金流和物资流常常是脱节的，而工商企业的收入确认往往与物流挂钩。为了贯彻稳健性原则，会计上把与生产经营产品的物流关联度不太紧密的企业管理费、财务费、销售费，作为期间费用直接列入损益，不再进行成本核算。也就是说，对于一家运转着的工业或商业企业，不管它是否生产了产品，也不管它是否销售出去了产品，对于维持正常运转所必须开支的企业管理费、财务费、销售费，全额列入当期损益表中，避免出现企业产品大量积压，而已消耗的资金也大量挂在库存产品中，随物流的静止而停放资产负债表的库存商品项下，造成虚盈实亏的问题。但商业银行经营的是货币，属于服务行业，不存在经营产品的物流问题，商业银行的收入确认不与物流挂钩，因此期间费用的划分不适用商业银行。 （2）通过会计分录的账务处理来直接核算成本的设想是行不通的。直接费用直接计入成本对象，间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象，这是建立成本核算体系要遵循的最基本原则。在商业银行进行成本核算时，会遇到这样的问题，是否可以通过设计一套账务处理体系，在通过记录经营事项的借贷会计分录的同时，便可核算出部门成本、产品成本、客户成本等？我认为这是不可能的。道理很简单，直接费用可以通过会计分录的账务处理在配加部门码、产品码、客户码、货币码的情况下，将费用直接归集到成本对象项下，但间接费用不可能通过会计分录完成成本归集的过程，因为间接费用需要按照一定的分配比例在不同的成本对象之间进行分摊，而且分摊的结果也不可能再通过会计分录将间接费用记录在各成本对象项下，而是通过成本计算的系统方法、通过编制成本计算表、通过编制部门损益表、产品损益表、客户损益表等工作来完成。 （3）建议的工作方向。对于商业银行的成本核算，将费用划分为直接费用、间接费用和期间费用三类是无意义的，仅划分为直接费用和间接费用即可，并且按照“直接费用直接计入成本对象，间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象”的原则，建立成本核算体系。在此基础上，将费用划分为变动费用和固定费用来计算部门、产品、客户等对象的变动成本和固定成本，对商业银行的经营决策也是有意义的。

加强外部审计，发挥社会监督作用。

目前，我国四大商业银行改革正在围绕改革国有独资产权制度、建立健全法人治理机构、补充资本金等方面紧锣密鼓地进行，目标是按照现代企业制度的要求，把国有商业银行办成现代金融企业。根据《审计法》规定，对国有金融机构资产负债损益的审计监督由国家记时计机关具体实施，其职权设定的理论依据是代表国家对国有资产经营活动实施监督。但是，当国有商业银行资本改制后，无论国家是否控股，由国家一个股东委托或授权审计显然不全程。再者，国家审计目标在于金融机构资产负债损益的真实、合法、效益，而对一般股东而言，能够及时获取金融机构准确完整的经营信息更为重要。所以，除银监会行使正常的商业银行监督和管理职能外，金融产权主体的多元化必然带来审计主体的多元化。一方面，社会审计中介组织将更多地介入对金融企业的审计业务，其重点是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一致性独立地发表审计意见，以加强和完善商业银行经营信息披露。另一方面，由于金融的现代经济核心地位，关系着国计民生，必要时应当组织国家审计机关对金融机构直接实施审计。审计机关应当加强与银行监管部门、证券监管部门的合作，严格规范项目立项和审计程序，结合不同时期金融中心工作制定审计目标，确定审计重点，探索审计方法，有效开展审计。国家审计机关应当注重从加强金融宏观管理的角度提出审计意见和审计建议，确保国有资本的保值增值，同时依法对独立进行社会审计的中介机构进行审计业务质量检查。

总之，会计工作的质量直接影响着商业银行风险的防范和化解，以上从改革商业银行会计管理工作体制，完善商业银行会计标准，规范会计行为，加强审计等角度提出改善我国商业银行会计工作的建议。以期对完善与发展我国商业银行风险管理的理论与实务，有效防范和化解商业银行风险有所禆益。

参 考 文 献

张华强、陈文峰 商业银行内部控制要务 中国金融出版社 

 陆德明、李红霞 金融危机与国际会计准则 <<会计研究>> 

 李心合 财务会计理论创新与发展 中国商业出版社 

 戴国强 商业银行经营管理学 上海财经大学出版社 

 肖伟 商业银行管理会计问题研究 <<金融会计>> 

 刘玉廷 关于金融企业会计改革的几个问题 <<会计研究>>

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