一、电信企业推行作业成本法的难点

（一）、技术基础和人员素质低下

（二）、实施成本巨大

（三）、作业的定义与作业动因的选择难度较大

（四）、对实施ABC的定位不当

（五）、制度问题的制约

二、电信企业推行作业成本法的重点

（一）、建立作业成本法的制度框架

（二）、ABC信息系统的建立

（三）、合理定义作业

（四）、适当确定成本动因和作业计量指标

（五）、合理安排资源和成本的分配规则

（六）、逐步在日常成本管理、产品与客户赢利能力的计算、战略管理中运用ABC

三、电信企业推行作业成本法的突破点

（一）、克服认识障碍，高层支持，让管理者和员工参与ABC系统的设计

（二）、做好基础研究工作，着手建立框架

（三）、由点及面，梯度推进

（四）、逐步将ABC纳入预算过程

（五）、实行财务体系一体化

内 容 摘 要

随着我国通信市场改革，电信独家垄断经营的运营模式被打破，电信业先后经历了寻呼资产注入联通、移动固话分家、电信南北拆分后，我国电信运营体制改革已基本完成，五大电信运营商之间的竞争已进入白热化状态。我国电信企业长期以来忽视成本—效益的恰当配比等积弊的消极影响也日益凸现出来，并制约着电信竞争能力的提高与各项业务的快速健康发展。在这种背景下，作为一种全新的成本管理的方法——ABC作业成本法（简称ABC）正在越来越受到我国电信业的关注与推崇。电信企业作业成本核算工作目标是建立作业成本核算基础体系，实现产品、客户等维度的成本核算和盈利分析，为企业成本管控、资源配置、流程优化、产品开发、营销策略、客户管理等工作提供支撑。

本文就当前我国电信业在推行ABC中的难点，重点与突破点等三个问题发表自己的一点粗浅看法。

电信企业推行作业成本法的难点、重点和突破点

随着我国通信市场改革，电信独家垄断经营的运营模式被打破，电信业先后经历了寻呼资产注入联通、移动固话分家、电信南北拆分后，我国电信运营体制改革已基本完成，五大电信运营商之间的竞争已进入白热化状态。我国电信企业长期以来忽视成本—效益的恰当配比等积弊的消极影响也日益凸现出来，并制约着电信竞争能力的提高与各项业务的快速健康发展。在这种背景下，作为一种全新的成本管理的方法——ABC作业成本法（简称ABC）正在越来越受到我国电信业的关注与推崇。电信企业作业成本核算工作目标是建立作业成本核算基础体系，实现产品、客户等维度的成本核算和盈利分析，为企业成本管控、资源配置、流程优化、产品开发、营销策略、客户管理等工作提供支撑。

本文就当前我国电信业在推行ABC中的难点，重点与突破点等三个问题发表自己的一点粗浅看法。

一、电信企业推行作业成本法的难点

（一）技术基础和人员素质低下

经过二十多年的改革开放，我国电信业的科技装备水平得到了很大的提高，与国际水平相差无几。但是受以前独家垄断经营及计划经济的影响，管理模式尚未得到彻底转变，还未形成筹资、投资、成本管理、后勤管理等综合经营管理的系统化；软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻人员劳动强度方面，各个系统间的互通性差。因此，作业成本法的应用缺乏对应的技术支持。同时，从素质角度看，尽管经过多年的努力，我国电信业会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家电信企业的会计人员相比仍有较大的差距，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。

（二）实施成本巨大

实行ABC必然需要对原有的成本核算系统进行适当的改进，建立大量的基础数据系统。以当前我国电信的综合业务系统及相关业务管理系统的构造框架，与ABC的要求相比，具有相当大的差异。因此，对电信业当前十分庞大的系统进行改造的成本如设计成本、咨询成本等将十分巨大，加之设备费、测试费、维护费等成本以及相关用于作业成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一个成本核算系统的确不易，其要承受的财务压力可想而知。

（三）作业的定义与作业动因的选择难度较大

在电信企业运用ABC，目的是更全面、更合理地将电信的各种作业（产品）所消耗的资源分配到消耗这些资源的作业上。而电信企业的作业是多种多样的，特别是电信企业的各种作业相互交织。电信运营网络非常庞大、由遍布全国的各个角落的无数小的网络组成，每一个作业的完成，都需要不同网络内的很多很多设备工作资产共同作用才能完成，不可能精确的核算出每一项作业所耗费的资源成本，需要合理的将企业运营过程中的资源消耗分摊到各个作业上，分摊的方法和比例需要大量的基础数据统计，才能相对准确。因此作业的定义划分、成本动因的选择，是否合理是影响ABC得以正确运用的关键。然而，由于经验与技术问题，我国电信企业在作业的划分、成本动因的选择上难免会带有主观性，从而易导致成本的不真实。

（四）对实施ABC的定位不当

从目前部分企业试点的结果来看，对ABC的认识与定位不明，已严重地影响其运用效果。一是将ABC仅仅看成一种成本计算方法，认为会计或者财务部门可以独立完成的；二是一开始推行ABC就过分追求完美而忽视我国电信企业所处的应用环境。这两种观点与做法均有失偏颇，对ABC在我国电信企业的推行造成极大的伤害。

（五）制度问题的制约

从目前我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析，电信企业将主营业务成本简单按专业和费用内容核算，营业费用、管理费用等只按费用内容核算，一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象，从而使电信企业在现实实施ABC时，在核算体系等方面，缺乏外部刚性的制度支撑，也缺乏财会人员与经营管理层的主观支持。

二、电信企业推行作业成本法的重点

推行ABC是一个系统工程，牵涉到电信企业内部的方方面面，因此需要统筹安排，有所侧重。根据ABC制度的计算原理和基本办法，笔者认为，抓好基础工作，建立框架，分步进行，逐步推进，是我国电信企业现阶段推行ABC的重点：

（一）建立作业成本法的制度框架

尽管ABC在我国电信企业并没有完整的实践成功案例，但是，在理论研究方面却取得了相当的进展。为有效指导ABC的实践，必须做好ABC的引进介绍、制度设计、学习培训等工作，以尽早建立起ABC的制度框架，为其有效实施提供理论基础与制度保障。

（二）ABC信息系统的建立

在电信企业管理当局与财会部门、业务部门已基本掌握ABC计算办法的基础上，ABC信息系统的建立与完善，对我国电信企业来说，又是一个重大变革。开发与建立ABC信息系统不仅会影响到研究范围内的所有部门和职员，而且要对各种作业提出质疑。以目前我国电信企业的电子化、网络化水平，ABC信息系统成功的关键在于有效的规划与实施。从部分电信企业试点应用ABC情况看，结合我国实际，ABC信息系统的建立应考虑数据的种类与来源及可获性、可靠性，系统的解决方案、可能的模式、操作需要等因素，在对原有的各种管理信息系统进行分析整合的基础上，可分以下6个阶段、24个步骤进行。即包括：发起项目（包括商定项目目标、确定项目结构、制定业务计划书、制定详细的项目方案）、数据的构成（确定成本对象、商定作业字典、确定成本动因和业务流程、识别作业的计量指标）、收集数据（确定详细的数据规范、确定数据来源、确定数据收集方法、开始收集数据）、开发ABC信息系统（确定报告要求、选择并安装软件、开发静态数据和接口、加载数据并检测报告能力）、汇编ABC信息（把成本分摊到作业中、将作业与成本对象联系起来、计算贡献毛利、评估增值）、使用信息（生成并展示信息、验证即时效益、鼓励采取适当行动、确保不断进步）。

（三）合理定义作业

从ABC的成本核算原理与流程角度分析，作业是核心，电信企业可以看做是一系列作业的集合体，这些作业用来支持电信企业产品和服务的生产和交付，通过低于竞争对手的成本开展作业，或提供客户愿意支付的差别化产品和服务，借以获得竞争优势。定义作业应该在两个层次上进行，一是为部门中进行的主要作业定义，一般每一个部门的主要作业不能超过12个，二是为主要作业的组成部分（细节性作业）进行定义，根据管理目的与信息用途的不同，如机构日常成本管理、战略成本管理、客户盈利能力评价、产品成本核算等。从个案角度看，对作业的定义层次要求与详细程度也有所不同，但从整个ABC管理体系分析，无论在任何情况下，均应在足够低的层次上对作业进行详细的界定，以使每一个部门的作业能与分析所侧重的决策层次联系起来。

根据目前已有的成功经验，定义作业的方式应该在对作业链进行充分分析的前提下，采取自上而下、自下而上和融合的方式进行，其方法可以采取调查表与座谈法，将经营管理活动的处理与员工的敏感性结合起来，充分抓住作业的特征，并可视电信企业的特点，在作业分析的基础上，对作业进行适当的合并或分解，以达到科学、准确定义作业的目的。

在对作业基本界限予以明确后，应对作业按支持资源使用的优先顺序排列提供更深入的分析。即对任何部门所确定出来的作业，区分为基本作业与任意性作业，在此基础上，将这些作业进一步区分为维持性作业与经营性作业，构成一个矩阵型的作业库，为寻找成本削减和效率提高提供基础。作业的定义，涉及到许多的实践问题，如作业定义的明确性，细致程度、数据的维护等，则应通过谨慎的设计和运用有效的ABC系统来克服。

（四）适当确定成本动因和作业计量指标

成本动因与作业计量指标的使用，是ABC与标准成本等传统成本管理办法的主要区别，通过集中关注成本动因与作业计量这两个因素，可以避免使用不相关的或是随意的摊配方法使问题模糊化，使成本信息有助于决策。

成本动因的确定，要在对作业流程分析的基础上，着重结合业绩管理需求，放在那些影响电信企业作业流程改善的关键因素上。从外部看，成本动因的确定，应考虑市场变动性、整体经济情况、竞争地位、规章制度、客户需求等因素；从内部看，应考虑管理层能够控制的因素，如产品开发、处理速度、分销渠道的数量和种类、作业的数量与多样性、风险政策、客户服务质量等。

在实践中，作业计量指标的确定，既需要职业判断力，也需要分析技巧。总的来讲，计量指标的确定需要把握以下三个原则：一是要确定出那些耗用时间长或成本较高的作业，并考虑作业所支持的产品、服务和客户的多样性与这些作业在每一个产品、服务和客户中绩效的差异程度之间的关系；二是确定出与账户余额相关的成本，并确定那些待分配给利息收支的指标，把与产品和交易对方的利率和风险考虑进来；三是要考虑那些与作业无关的成本，以及分析这些成本如何发生、为什么发生所必需的计量指标。通过对相关经验的分析，电信企业作业的主要计量指标通常包括以下几个因素：所提供产品和服务的数量、新产品推进的速度、使用分销渠道的数目、服务质量、接受服务的客户数量、所提供产品的价值、完成交易的数量等。值得注意的是，作业计量指标的数量要求主要取决于产生成本信息的准确性要求，以及电信企业所提供产品和服务的复杂性，因此必须根据采用信息的可获性以及处理信息的成本对其进行平衡。

对于成本动因（包括资源动因）与作业计量单位指标的使用，一般应该在综合以上所述多种因素（如性质、数量）的基础上，采取经验法、测量法、回归法等办法确定。为降低ABC应用的复杂性和实行成本，还可以依据同质性，合并一些成本动因，减少系统的成本动因数量。

（五）合理安排资源和成本的分配规则

根据成本对象消耗作业、作业消耗资源的ABC原理，将成本资源归集到作业中心或作业成本库，并分配到相关作业，是推行ABC重要的一环。电信企业是一个技术密集型企业，设备投资量非常庞大，作业成本的主要组成是设备折旧，在资源费用的归集分配过程中，应坚持注重价值高与差异性大的资源、注意那些需求方式与传统的分配基准不相关的资源的原则。归集项目可以参考预算项目进行，从分配步骤看，通常应从确定作业的设备折旧开始，接下来才是收集、分解或归并执行作业时耗费的其他资源。由于电信企业经营的是无形产品，尽管ABC的基本概念和成本分析有关，但考虑收入也很重要，收入信息提供了监督和控制投资收益和盈利能力的必要输入数据，这样，才能把报告主体的成本与收入联系起来，使成本分析的不再是孤立的监督和控制成本。

从成本产生的渠道看，设备折旧、设备维护、企业营运、企业管理等成本分摊相对难度较大，其成本可根据ABC产生信息的用途进行分析。对作业成本的分配，尽管有历史平均法、相对价值法、作业抽样法、预定时间标准法等分析办法，但最常用的方法是访问和工作讨论会、对信息技术系统费用的分配，则应该采取矩阵分析的办法。对收入的分配归集，应根据不同的分析用途，通过不同的作业类别或责任进行分配。需要指出的是，为了不使成本分析模糊不清，可以通过协调报表和使用突出主要结果的分类汇总，使成本完整与决策需求之间达到平衡。

（六）逐步在日常成本管理、产品与客户赢利能力的计算、战略管理中运用ABC

从ABC的计算原理与流程看，将作业成本分配给各相关的成本对象是最后的环节，也是最重要的环节。根据管理会计的要求，电信企业的成本对象主要包括机构、部门、产品、客户等，将作业成本归集到成本对象同样也涉及到其对象的定义、动因定义、计量指标等问题。与此同时，按相关性的要求，归集相应的收入，使各成本对象的赢利能力计算成为现实，并运用到实际的经营决策中去。利用计算分析的结果，通过适时管理、流程改造等的实施，加强作业管理，削减非增值作业，寻找降低成本的机会，并实际运用于电信企业的日常经营与战略管理中，以提高竞争优势。

三、电信企业推行作业成本法的突破点

通过上述有关问题的分析，在目前我国电信企业现有的人力与技术条件下，推行ABC作业成本之前，应对企业现有基础数据、管理水平、信息系统的建设情况进行系统评估和分析，循序渐进、分布推行。基于此，我们应该紧紧围绕上述工作重点，以信息系统建设和加快内部经营管理体制改革等为契机，力争在以下几个方面有所突破，促使我国电信企业ABC的渐进式发展。

（一）克服认识障碍，高层支持，让管理者和员工参与ABC系统的设计

应用ABC，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新电信企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。要更多地将ABC作为一种管理思维模式运用于电信企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。对此，需要高层支持的积极性、提供资源的竞争性和内部各部门的合作性。需要对全体员工进行ABC有关理论的充分学习与培训，理解ABC应用的重要性以及相应对ABC结果的影响，积极参与ABC系统的设计与运用。总的看，ABC作为一个变革，需要时间、努力与耐心。

（二）做好基础研究工作，着手建立框架

根据国有电信企业现有的技术条件，在广泛学习培训的基础上，要着力研究具体的ABC推行方案与实施框架。在框架中，应包括组织机构、推行步骤、操作程序与要求等内容。需要指出的是，在制定方案中，对动因的选择不必太细、太全，而应该找与本行主要成本相关性最大的因素，并采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。作业账户设置的详细程度要基本与目前的科技化水平相适应；ABC制度的制定要与内控管理制度的改进紧密联系起来。

（三）由点及面，梯度推进

ABC作为一种成本核算和控制方法，在推行框架的指导下，从个别先进地级分公司到更多分公司，逐步开展，梯度推进。实践表明，内部技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。试点结果已表明：即使是局部应用的ABC，对于促进企业整体管理水平的提高与竞争力的增强，也会起到巨大推动作用，不一定要等全面符合条件后再实施。从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为ABC、战略成本管理的实施提供更为广阔的天地。

（四）逐步将ABC纳入预算过程

有关实证研究表明，成功应用ABC的公司中有45%把ABC纳入预算。因此，通过试点，可把ABC的信息作为编制预算的基础，以使预算建立在真实的基础上，提高预算的精确性与科学性。

（五）实行财务体系一体化

ABC实质上是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，实施时应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。

总之，随着电信企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高；竞争强度不断增加，电信企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激列，推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。只要我国电信企业准确把握ABC的规律，深入调查内部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，ABC和相关的管理措施一定会为我国电信企业带来巨大的经济效益。

参 考 文 献

1、《XX电信企业ABC作业成本核算办法（试行）》（企业内部文件）

2、胡奕明：《ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展》，《会计研究》2001.3

3、张 刚：《作业成本法与传统成本法的比较与运用》，《财会月刊》2001.6

4、王平心：《作业成本计算理论与应用研究》，东北财经大学出版社2001年7月版

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