内容摘要..................................................2

一、税收筹划与会计的关系..................................3

(一)税收筹划的定义．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．３

(二)会计准则下的税收筹划空间．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．４

二、税收筹划会计问题的分析...............................４

　 (一)收入要素存在的差异.................................4

 (二)费用要素存在的差异.................................6

 (三) 所有者权益要素存在的差异..........................7

 (四) 利润要素存在的差异................................8

 (五) 资产要素存在的差异................................9

 (六) 负债要素存在的差异...............................11

三、举例说明会计核算的运用对税收的影响...................11

（一）固定资产折旧、无形资产摊销的筹划.................11

（二）成本费用的筹划...................................12

（三）会计估计.........................................13

四、参考文献.............................................14

内 容 摘 要

摘要：从资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等基本要素分析了会计与税收的异同点，根据这些会计政策与税收政策异同点寻找税收筹划的空间，并说明会计核算是如何运用到税务上来的。

关键词：税收筹划 会计要素 差异研究 

税收筹划会计问题研究

随着我国市场经济体制的逐步发展，作为市场经济主体的企业，为了实现各自的经济利益而展开激烈竞争。如何面对竞争，迎接挑战是每个企业急需解决的关键问题。由于在经营能力和外界环境既定的情况下，税收与企业可支配利益是一个相互消长的关系，从而越来越多的企业开始关心并希望通过合法的手段降低企业的纳税成本。于是，就有了税收筹划。

一、税收筹划与会计的关系。

什么是税收筹划？如何认识税收筹划？对此，可谓众说纷纭，没有一个统一的认识。税收筹划可以表述为“纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大税收利益的行为。”【注释1】蔡昌博士认为税收筹划是“纳税人或其代理机构在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。”注释【2】可见税收筹划的目的是合法地降低税收成本，增加经济效益。目前，我国在流转税、所得税、财产税等方面就有18个税种，在现实生活中，税收筹划没有固定的模式和套路，税收筹划的手段与形式也是多样的，比如可以选择适当的会计政策，或者改变管理的业务流程等等。因此，在税收筹划过程中，应把握具体问题具体分析的原则，选择最合适的税收筹划方法，不能生搬硬套。每个企业都可以通过对税收法规的研究，最大限度地利用各种税收优惠政策选择使用对企业有利的税法条款。 于是，业内人士提出要充分利用现有会计制度与税法的差异、以及现有税收优惠政策进行税收筹划。

随着新会计准则的颁布，我们国家的会计和税收政策发生很大的变化。2006年2月15日，财政部发布了新的修订的会计准则，整个会计准则体系体现了与国际财务报告准则的趋同，标志着一个新时代的开始。2007年3月16日，第十次全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税法的颁布实施也是中国税法的一次大的改革，会计制度和税收政策的更新，是缩小了税收与会计的差异，还是使这两者更趋同呢？新会计准则下有更大的税收筹划空间存在吗？在新会计准则中给出了很多的会计政策，当执行新会计准则时，对于所采用的会计政策，企业就有一种税收选择倾向，即哪一项会计政策对纳税有好处，可以节约税金，企业就会采用哪项会计政策。下面，结合会计企业会计准则基本准则和具体准则与税收制度的差异，探讨税收筹划的空间。

二、税收筹划会计问题的分析。

（一） 在收入要素中，税收和会计二者主要存在收入、销售额、应税收入、收入确认等方面差异。

 1、收入的差异。根据新《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。现行税法中的收入是按税种来划分的,因税种不同而有所不同。税法确认的收入范围要大于会计确认的收入范围。税法确认的应税收入不仅包括会计确认的全部收入，还包括会计上不作为收入处理的价外费用和视同销售行为。税法上的收入在计算流转税时与会计上的收入口径基本相同，在计算企业所得税时属于广义的收入概念，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费用收入、接受捐赠收入、其他收入等内容。

2、销售额的差异。会计上的销售额是指销售商品、提供劳务而取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，而税法上的应税销售额包括价款和价外费用，其中价外费用部分包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。

3、应税收入的差异。会计上的商品销售收入或劳务收入是指企业对外销售商品或提供劳务而取得的收入，税法上的应税收入既包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定应视同销售行为确认的应税收入，如现行增值税规定的八种视同货物销售行为应确认的应税收入，以及会计上大量的非货币性交易和非现金资产抵偿债务按税法规定应确认的应税收入等，消费税、营业税、企业所得税等税种也有视同销售的规定。

4、收入确认的差异。会计上规定商品销售收入的确认必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量等五个条件同时存在。而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入或是纳税义务发生时间，也就没有顾及会计上的确认标准。

从收入存在差异中，对收入结算方式的选择，是有一定的税收筹划空间的。企业销售货物有不同的结算方式。结算方式的不同，其收入确认的时间也不同，纳税月份也有差异。我国税法规定，直接收款销售以收到货款或取得索款凭证，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；采用托收承付或委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办好托收手续当天确认收入时间；采用赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为企业收入确认时间；而订货销售和分期预收方式，以交付货物时确认收入时间。这样，通过销售方式的选择，控制收入确认时间来加以筹划，可以合理归属所得年度，达到获得延缓纳税的税收利益

（二）在费用要素中，二者存在营业成本、营业费用、管理费用和财务费用等方面差异。

1、营业成本的差异。会计处理按实际发生额计列工资及相关费用，而税法则规定纳税人发生的合理的工资薪金支出，准予税前扣除。至于是否合理是由税务部门解释的。

2、营业费用的差异。会计处理对广告费、宣传费和佣金支出等项目按实际发生额列支，而税法上限定标准扣除。

3、管理费用的差异。会计处理对业务招待费、保险费、差旅费、会议费等项目按实际发生额列支，而税法上有的规定扣除限额，有的强调必须有相关证明方可扣除、否则不得扣除。

4、财务费用的差异。会计处理一般按实际发生额列支，税法上通常只能按合理的标准并依据相关证明扣除。

对费用列支，税务筹划的指导思想是在税法允许的范围内，尽可能地列支当期费用，预计可能发生的损失，减少应交所得税和合法递延纳税时间来获得税收利益。通常作法是：（1）已发生的费用及时核销入账，如已发生的坏账、存货盘亏及毁损的合理部分都应及早列作费用；（2）能够合理预计发生额的费用、损失，采用预提方式及时入账，如业务招待费，公益救济性捐赠等应准确掌握允许列支的限额，将限额以内的部分充分列支；（3）尽可能地缩短成本费用的摊销期，以增大前几年的费用，递延纳税时间，达到节税的目的。

（三）在所有者权益要素中，二者在转增资本业务和盈亏弥补方面存在差异。

1、转增资本的差异。会计上企业以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本，只需按确定的金额直接转账，而税法则对属于个人所得部分征税，要求企业按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。

2、盈亏弥补方法的选择。我国税法规定，企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要有：一是用以后一年内实现的税前利润弥补；二是用以后一年后的税后利润弥补；三是用盈余公积弥补。企业在进行盈亏弥补的税务筹划时，应充分注意以下三点：（1）提前确认收入。在条件允许的情况下，企业可以提前确认收入，因为这时产生的利润，如果属于前一年，可以弥补以前年度的亏损，企业可以达到不纳税或少纳税的目的。（2）延迟确认费用。在条件允许的情况下，企业可以延迟确认费用，将列入当期费用的项目予以资本化，或将某些可控费用，如广告费、展销费等延后支付。（3）收购、兼并亏损企业。我国税法规定，企业以新设合并以及吸收合并或兼并方式合并，被吸收或被兼并企业不具备独立纳税人资格的，企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可以在税法法规规定的弥补期限的剩余期间内，由合并或兼并后的企业逐年弥补。

（四）在利润要素中，二者主要存在应纳税所得额增加项目和减少项目二个方面的差异。

1、应纳税所得额增加项目的差异。会计处理对赞助费、捐赠支出、罚款罚金、滞纳金支出及与取得应税收入无关的支出等项目在营业外支出中按实列支，而税法则对这些项目或是明确不得扣除，或是规定只能按限定标准扣除。如捐赠支出，会计处理按实际捐赠价值列作营业外支出；而按增值税、企业所得税等规定，需要先区公益救济性捐赠与非公益救济性捐赠、直接捐赠与间接捐赠、限定比例内捐赠与限定比例外捐赠后，再确定是否要按规定缴纳增值税、是否准予所得税前扣除及准予扣除的数额。

2、应纳税所得额减少项目的差异。会计处理对已计入利润总额而按税法规定可以免予征税或不需征税的项目，如财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等这些项目按税法规定均可在会计利润中依法减除后再计算征收所得税。 

（五） 在资产要素中，二者存在入账价值、折旧与摊销、收入处理、减值准备等方面的差异。

1、资产入账价值的差异。会计计量的多元化，使得资产计价有不同的选择，新会计准则资产的计量有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、和公允价值等计量方法，而税法上除按历史成本作为资产的入账价值外，其他方法都不承认。税法规定企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。而会计根据谨慎性原则是可以对资产价值进行调整的。

2、资产折旧与摊销的差异。会计准则上固定资产折旧可选择的方法有直线法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。会计处理通常强调加速折旧与提前摊销资产，而新企业所得税法规定固定资产折旧只能是使用直线法摊销，如果要加速折旧，则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定，而税法上却明确规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整；又如待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益，而税法则强调要按规定期限如实摊销；又如无形资产，要是合同和法律没有规定受益年限，会计处理摊销期限没有超过十年，税法则规定摊销期限不得少于十年；还有待处理财产损失，会计处理强调期末必须处理完毕，税法则强调应报经批准后处理，未经批准不得处理。

3、资产收益处理的差异。如投资收益，会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况，有的作为收回债权处理，有的作为收回投资成本处理，有的作为当期损益处理，视情况而定；不管会计上是按权益法还是成本法核算对外投资的资产的收益或者损失，税法要求只有实际收到货币资金、实物或实际处置资产时才确认投资收益或损失，并计算纳税或给予扣除。根据《企业财务通则》规定，长期投资的核算方法有成本法和权益法两种。长期投资是采用成本法还是权益法，主要取决于投资企业在被投资企业中所占的比重大小，以及前者对后者的实际控制权的大小。从理论上说，投资比得低于25%时，采用成本法；高于25%而低于50%，但能对被投资企业的经营决策产生重大影响时，或者虽然低于25%，但能对被投资企业施加重大影响及超过50%时可采用权益法。一般来说，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，而先亏损后盈利，则选用权益法。这是因为如果被投资企业经营发生了亏损，对投资企业来说，若采用了成本法核算，则无法冲减企业利润；而采用权益法核算，会因投资企业发生的亏损而减少本企业利润，从而递延了所得税。尽管两种方法纳税数额相同，但纳税时间的不同可以为企业获得货币时间价值。权益法下的递延利润的作法犹如从政府那里获得了一笔无息贷款。

4、资产减值准备的差异。如发现资产减值或贬损应计提减值准备，包括坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等项外，新准则还扩大了减值准备的提取范围，对于存货、商誉、投资性房地产、生产性生物资产、建造合同、总部资产、某些权益工具、矿区权益等都允许提取减值准备。而新税法只对金融企业提取的呆账准备可以税前扣除外，其他的各项减值准备均不予承认，不给扣除。

（六）在负债要素中，二者存在预计负债、放弃债权等方面的差异。

1、预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债，会计上要求企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债；而税法则坚持实际支付原则，不予确认可能发生的负债。由于预计负债体现了一种未来义务,所涉及的费用或事项只有在以后期间才能真实发生,所以预提费用在提取时是不能税前扣除的,当未来不确定事项的发生或不发生予以证实时,则应当按照实际发生的金额进行税前扣除.

2、放弃债权的差异。会计处理对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权，作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积，增加所有者权益；而按税法规定确实无法支付的应付款项应作为收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。

通过对会计准则与税收之间差异的分析，我们可以找出他们之间的异同之处，充分发掘有利的因素，进行税收筹划，使企业在完成作为纳税人应尽的义务的同时税负减少、利润达到最大化。

三、举例说明会计核算的运用对税收的影响。

 （一）、固定资产折旧、无形资产摊销的筹划。

折旧方法的选择。折旧具有抵税作用，企业在计提折旧时，定会涉及到折旧方法选择的问题。固定资产折旧分为直线折旧法和加速折旧法两种。虽然在固定资产的有效使用期内，两种折旧方法计算的折旧总额是一致的，但在使用期内各年的折旧额是不一样的。这就会影响企业年度净利润的计算，从而对应税所得额产生影响。出于获得财务利益的考虑，企业应视具体情况选择不同的折旧方法加以筹划：（1）在比例税率下，如果各年的所得税率不变或有下降趋势，以采用加速折旧法为优。这是因为这种方法使企业前期的成本费用加大，从而把前期利润推至后期，无疑延缓了纳税时间。（2）同样在比例税率下，若各年的税率呈上升趋势时，以直线法为优。这是因为加速折旧法延缓了纳税的利益与税率高低成正比，在未来所得税率越来越高时，以后纳税年度的税负增加往往大于延缓纳税的利益，使得直线折旧法比加速折旧法更为有利。（3）在超额累计税率下，直线折旧法优于加速折旧法，这是因为直线法计算的年折旧费大致相等，在其他条件大致相同情况下，计算出的年利润比较均衡，从而避免了因为利润波动过大而适用了较高的税率，多交税款。同样，无形资产摊销额越大应纳税所得额就越少，对没有明确规定摊销年限的资产应尽量选择较短的摊销年限。

（二）、成本费用的筹划。企业要弄清楚税法允许扣除的费用与财务上允许列支的费用的关系，使成本费用能够充分有效地列支。如很多税前扣除项目如各种财产损失须报经税务机关审核后方可扣除，未经批准不得扣除，企业年末要检查有关扣除项目是否履行了报批手续，在确保费用有效列支，增加企业税后收益。 

（三）、会计估计。由于企业经营中存在诸多不确定因素，一些项目不能精确地计量，而只能加以估计。因此，在会计核算中，对尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项需要予以估计入账，比如计提各项资产减值准备。这种会计估计的不确定性会影响特定期间的收益或费用的大小，进而影响企业税负。

总之，税收筹划成功与否，要综合考虑各方面的因素，毕竟税收也只是企业的一项成本，取得利润最大化，这才是企业经营的目的所在。

参 考 文 献

1、【注释1】尹音频、刘科：《税收筹划》西南财经大学出版社，2006版

2、【注释2】蔡昌：《税收筹划－策略、技巧与运作》海天出版社2003版

3、《企业会计准则-基本准则、具体准则》

4、《新企业所得税法》

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