一、人力资源会计概述

二、建立人力资源会计的必要性

三、人力资源会计的基本假设、确认和计量方法

四、人力资源会计在中国企业的应用现状及应用的障碍分析

五、人力资源会计在我国发展的前景展望以及研究人力资源会计的几点建议

内 容 摘 要

经济发展的竞争实际上是人才的竞争，所以对人力资本这种生产要素的重新确认、计量、发展和应用是知识经济时代提出的要求。针对当前企业人力资源的应用现状和障碍，应加强理论研究和宣传、提供法律支持和制度保证、鼓励企业加大人力资源投资和管理，以积极促进企业人力资源会计的良性发展。

在知识经济时代，企业经济的增长主要依靠货币扩张的时代一去不复返，取而代之是以企业人力资本因素驱动企业价值增长的经营模式的有效运作。因此，人力资源会计应运而生。

人力资源会计探析

一、人力资源会计概述

（一）人力资源会计的产生

 人力资源会计起源于20世纪60年代的美国。由于二战后第三次科技革命的影响，传统理论无法阐释所有的经济增长现象。于是美国经济学家把人力资本变量引入经济分析中，产生了人力资本理论。受经济学人力资本理论的影响，会计学界开始重视人力资本及人力资源问题，并将其引入会计领域，以此为基础创立了人力资源会计。

（二）人力资源会计的发展

 20世纪60年代是人力资源会计的试行阶段，理论界初步设计了人力资源会计的程序和方法并开始应用于一些小型企业。20世纪70年代前期，人力资源会计理论得到迅速发展。到了后期，人力资源会计研究面临一些困难，进入了停滞不前的局面。20世纪80年代至今，由于现实需要，人力资源会计重新进入快速发展阶段。 

（三）人力资源会计的概念、内容和特点

 所谓人力资源会计，是指针对组织的人力资源成本和价值进行计量与报告的一种会计程序和方法。它是会计学科领域发展起来的一个新的学科分支。人力资源会计包括人力资源成本会计和人力资源价值会计两个组成部分。1、人力资源成本会计，反映企业人力资源占用或耗费的其他经济资源的投入值。其特点是通过计量人力资源招聘、选拔、培训等成本，将人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，并按受益期转作费用。2、人力资源价值会计，反映企业人力资源在整个效益期间所作的贡献即人力资源的产出值。其特点是考虑到人力资源的能动性，认为人力资源会计所报告的应是人力资源本身所具有的价值。

 相对于传统会计，人力资源会计有如下新的特点：1、人力资源成本和价值构成具有特殊性。人力资源成本和价值的构成的发挥在一定程度上受组织管理方式的影响：一是组织的认识政策、对职工的重视程度、培新程度以及组织调动发挥人力资源价值的形成产生影响；同样，社会政治、经济、文化、宗教乃至家庭环境等方面的因素也会影响人力资源价值的形成和成本的核算。这就决定了人力资源会计在核算上的特殊性。2、人力资源会计可以改变传统的会计计量方式，采用货币计量和非货币计量两种手段。众所周知，知识经济条件下，管理的中心在经营，经营的中心在决策，决策的正确与否又取决于会计信息的质量以及对信息的正确分析运用，这就要求会计计量结果越精确越好，因而单纯传统一贯的货币计量手段来表明经济事物的隶属关系，例如传统会计用货币以工资的形式来核算人力资源的成本和价值，但它不能反映人力资源中不能用货币计量的因素，譬如：人的能力、性格、喜好、情绪等，因此，会计仅用货币作为计量手段是不够的。人力资源会计则力求避免这一点，在采用货币计量的同时，也可以用非货币计量手段将传统会计上无法用数字化方式表达的信息予以表示，例如影响人力资源价值的相关者提供更为可靠的数据资料。 3、人力资源会计将为决策者提供数字报表以外一个更为广阔的空间。单纯的成本信息、数字信息已经满足不了决策者的各种需要，信息的多元化已经成为必要，这就为人力资源会计提供供了环境上的可行性。人力资源作为核算主体最有价值的资源，它不仅能为组织管理者提供企业人力资源数量、构成、创新能力以及发展潜力等信息，有利于自己内部人力资源部门的合理配置和优化组合，而且能为外部有关厉害关系人提供相关的信息以便为其正确决策提供可靠的依据。

（四）人力资源会计的目标

人力资源会计的目标是准确反映企业人力资源的投入和使用情况，为报表使用者提供决策所需信息。1、向企业管理当局提供人力资源构成、变动等各方面的会计信息。在市场经济下，企业管理当局的决策，尤其在人力资源管理上的决策直接影响企业的盈利状况。因此，企业管理当局要求人力资源会计为其提供有关人力资源的规划、使用等方面的可靠信息，从而保证其决策的科学性和准确性。2、为企业外部信息使用者提供投资和决策所需的会计信息。人力资源会计要为外部信息使用者提供企业的人力资源管理水平、技术实力、获利能力、发展潜力等信息，以便其作出相应决策。3、向政府及社会公众提供企业履行社会责任状况的信息。政府和社会公众要求企业在披露会计工作信息的基础上，还要披露其履行社会责任的情况。

 二、建立人力资源会计的必要性

 （一）进行人力资源会计核算是建立现代企业制度的需要

 首先在人力资源资产的使用过程中，应对职工进行岗位教育和在职培训，并加大人力资源的投资力度使职工的技术全面提高，这样就使人力资本得到报纸并不断增值，提高职工的综合素质和人力资本存量。

 其次建立企业人力资源资产与人力资本的评估、审核制度，以全面反映人力资源的使用、流失，为管理者提供一个决策依据。

 最后建立有限的人力资本投资和保障体系与制度，以使企业对人力资源的投资行为具有可操作性并达到规范的目的，同时对高中级人才进行保护，以免人才外流。

 （二）进行人力资源会计核算有利于核算企业效益

 企业在进行人力资源投资时一次计入费用，这往往低估了企业的收益，而人力资源耗费时则往往表现为超额的企业收益。最能体现会计配比原则的人力资源会计使企业收益计算更趋合理。

 （三）实施人力资源会计是企业提高效益的需要

 在市场经济条件下，谁争取到合适的高素质人才，谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件，提供在职培训等。而投资的收益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地就要求在会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经济效益。随后则我国经济体制和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。

（四）实施人力资源会计是人力资源自身健全和完善的产物

 美国的一名会计学家说过，“在企业中，组织良好且忠诚的职工是一项远比物质更为重要的资产。——而传统的资产负债表却忽视报告这项‘资产’，这是一种缺陷。”人力资源会计正好弥补了这一缺陷，它不仅可以为企业管理当局提供内部人力资源增加或减少的信息，加强对人力资源的哦控制和监督，保证人力资源的安全和完整。当今科技的发展，出现了高科技产品的计价问题，出现了智慧型、只是型、信息型的服务；而知识经济的发展又提供了更多的人力资源的流动与组合的机会，这一切对人力资源会计提出了迫切的需要。

 （五）实施人力资源会计是国家宏观调控的需要

通过人力资源会计提供的信息，政府机构可以了解整个社会的人力资源的维护与开发的情况，国家可以以此制定正确的宏观调控措施，引导人力资源的合理流向，优化人力资源的配置，使其更好地为社会主义经济建设服务；同时由于人力资源的开发利用往往关系到国家的百年大计，一政府可以依据此信息对人力资源管理、开发先进内地企业以优惠，而对于不重视人力资源建设的企业则采取相应的知道措施，做到人尽其用。

 （六）实施人力资源会计是加入WTO的需要。

无可否认，国际经济交往对人力资源信息的要求为人力资源会计创造了国际环境；人们观念的更新和高科技技术革命使人力资源会计假设可逐步得到社会的承认；随着我国加入国际贸易组织的签字和生效，国际间会计的接轨也会被提到议事日程上来，这就为人力资源会计理论研究工作的开展为其进一步奠定了理论基础。由此可见，人力资源会计的实施是十分必要的了。

三、人力资源会计的基本假设、确认和计量方法

（一）人力资源会计的基本假设

同传统会计一样,作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计理论体系,也应建立在一系列会计假设的基础上,这是建立人力资源会计体系所必须依据的先决条件。目前,人力资源会计假设在我国会计界有着不同的看法,综合各种观点,可以提出五个人力资源会计的基本假设:

1.人力资源会计的信息是不可缺少数据假设

这是指人力资源的数据信息对现在的和潜在的信息使用者作出的评价都是有用的,无论是管理当局还是外部投资者都必须依靠人力资源会计提供有价值的信息,依据人力资源信息作出正确的决策。满足会计信息使用者的信息需要是会计存在和发展的灵魂。人力资源会计信息是不可缺少的数据信息假设,也是人力资源会计存在和发展的前提条件。

2.人力资源是会计资产的假设

这是指人力资源可能为会计确认、计量、报告、管理。这一假设是人力资源会计能否成立的关键所在。如果人力资源不是会计意义上资产,那么也就无法进行会计核算,无法对使用者提供人力资源会计信息。人力资源会计资产假设是建立人力资源会计原则,决定人力资源会计核算程序和方法的理论基础。

3.持续经营假设

企业界在大多数情况下都能持续经营下去,破产清算毕竟是少数。即使可能发生破产,也是难以预计发生的时间。因此,在人力资源会计上除非有证据表明企业将要破产、关闭,否则都假定企业在可以预见的将来持续经营下去,持续经营假设可能派生出人力资源会计分期假设。按人力资源会计分期假设,可以把企业持续不断的人力资源经营活动人为地划分为一定期间,以便分阶段考核企业的账务状况和经营成果。持续经营假设是人力资源会计的一个重要的基础和前提,即在确定人力资源支出的会计处理时,如果支出影响是短期的,则就费用化,否则应资本化。在进行人力资源投资时,也应合理确定短期投资和长期投资的关系。在确定人力资源价值的同时,应考虑到其未来收益。

4.劳动力资源对象假设

这是指人力资源会计的研究对象可以表述为一个会计实体中作为生产要素的人力资源,即劳动力资源。说明了人力资源会计价值所指向的对象是具有一定范围和条件的,具体包括:①人力资源会计的研究对象仅限于一个会计实体所能控制、支配运用的人力资源。人力资源投资成本和价值的计量应以一个会计实体为限,不能超过这个范围。②人力资源会计所要计量人力资源是作为生产要素的过去资源。劳动力资源对象假设为正确确定人力资源会计核算的内容,科学划分权责关系奠定了理论基础。

5.人力资源的价值是管理方式的函数假设

这是指人力资源价值除了来自本身的技能、性质、健康等状况外,还受到管理方式的影响。人力资源价值在不同管理方式下会产生不同的经济效应。具体来说,包括两个方面:其一,不同管理活动,可以使单项人力资源价值增长、耗竭或保持不变。其二,不同的管理活动,可以使人力资源的协作力或集体力增强、不变或减弱。人力资源的价值是管理方式的函数假设为人力资源的科学管理提供了理论依据。

（二）人力资源会计的确认

所谓企业的人力资源,就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以要谈论人力资源会计,首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化!这一点历来是会计学者争论的焦点。尽管有关这一问题的论述已经相当的多,但在其论述上,却是仁者见仁,智者见智,因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键。所谓资产是企业拥有或控制的,能以货币计量的,可以带来未来经济收益的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。根据资产的定义的要点,逐个分析人力资源投资是否可以资本化:首先,人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力,而非劳动者本身,而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的,这一点毋庸置疑。“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件,事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定,但我们仍将其视作资产,那么对人力资源为何就不能同等对待呢?其次,人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的,这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。综上所述,企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资,是可以取得预期收益的权力,是企业能够控制和利用的,因而可以定义为会计资产。人力资产是一种无形资产。无形资产是指不具有实物形态的非货币资产,其具有以下特征:①不具有实物形态②用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产③可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益④所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。对应无形资产的定义与特征,我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的:首先,人力资产不具备实物形态,企业员工虽具有实物形态,但人力资产是指员工的服务潜力,这种潜力是没有实物形态的,切不可把人力资产的载体——人与人力资产本身混为一谈;其次,人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产,人力资产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的;再次,人力资产的受益期通常是一个会计期间以上,服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益,而不予资本化;最后,人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性,这是因为:一方面,人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的;另一方面,由于人才的流动性很 大,使人力资产的受益期事实上也很难确定,所以人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。

 （三）人力资源会计的计量

目前，比较成熟的人力资源计量模式有两种：人力资源成本计量模式和人力资源价值计量模式。

1.人力资源成本计量模式

①、重置成本法。重置成本法是计量企业在现实条件下重新取得和培训与现有职工的技术水平、素质和工作能力相当的职工所发生的全部费用，或者是在现实条件下取得和培训符合特定工作岗位要求的职工所发生的全部成本，包括取得成本、开发成本和职工的离职成本。该方法的优点是注重人力资源价值的变化，反映人力资源的现实价值；该方法的缺点是对人力资本现实成本的估计带有主观性。

 ②、机会成本法。在若干人力资源投资方法中，若选用某一方案，就必须放弃投资于其他次优方案的收益，而放弃的这种收益就是选择该案的机会成本。该方法的优点在于机会成本计较接近人力资产的实际经济价值，缺点是机会成本的计量比较困难，很难付诸实践。

③、历史成本法。历史成本法是将企业取得和开发人力资源发生的全部支出，包括招聘、选拔、培训、定岗等支出作为人力资源价值。该方法能够为企业编制预算和进行分析与评价提供依据。其优点是提供的信息客观、准确、可靠；其缺点是无法反映人力资源的实际价值，不能提供与经营管理决策相关的人力资源状况信息。

相比较而言，在这三种计量方法中，重置成本法不仅考虑了人力资源价值的变化，而且反映了人力资源的现实价值，因此其对人力资源成本的计量也最为准确，是最可取得一种方法。

2.人力资源价值计量模式

人力资源价值计量模式包括以下几种计量方法：

①、未来收益折现法。该方法假定某人在整个职业生涯中肯定不会离开某个组织，并且会终生从事于某一职业。该方法可以为人力资源成本提供未来预测信息，有利于企业及时地调整人力资源成本。其缺点在于：一是由于人力资源的难以抵押性和高流动性，该方法的假定条件在现实中很难成立；二是较难分离企业每年收益中的财务资本贡献和人力资源贡献；三是不宜区分经营管理型人力资源中的企业家人力资源和生产型人力资源对企业收益的贡献权重。

②、未来工资折现法。该方法以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来确认和计量人力资源产出的价值。该方法的优点是能够动态地反映人力资源产出的价值信息。其缺点在于：第一，工资并不能代表员工的全部收入；第二，将企业支付给员工的工资当作人力资源价值的替代变量，这一做法缺乏说服力。

③、随机报酬模型法。它是通过人力资源为组织所创造的价值（收益）来计算人力资源的价值。该方法在计算过程中所考虑因 素更加系统、全面，更容易被接受，但其存在以下的局限性：一是忽略了其他资产对组织收益的影响，将组织的全部收益归结为人力资源所创造的价值，这有必然导致人力资源的价值被高估；二是特定服务状态下人力资源创造的价值是一个未知数，计量的可操作性有待验证。

我认为，人力资源会计的计量还可以根据不同的费用采取不同的处理方法。企业取得人力资产之前，必然要发生一定的费用支出，如招募成本，选择成本，录用成本，安置成本，取得人力资产后还要发生一定的培训费。对于前者，由于费用是在资产取得之前发生的，并且费用的发生与资产的取得与否没有直接关系，如果花费在特定对象身上的支出有效，也就是说，对某人力资产的费用支出结果是取得了该资产，那么此费用应该计入该人力资产价值，反之，如果也计入此人力资产的价值，则很不恰当，而是应作为当期费用处理(这类似于研究开发费的处理)。对于有效费用和随后发生的培训费如果有合同并且数目较大则在合同期内摊销，如没有合同则在三到五年或更适当的年限内摊销；如数目较小，则作为当期费用处理(这类似干固定资产修理改良费的处理)。人力资产取得后，正常情况下企业都会每月支付工资，而支付工资是企业对劳动者的劳动力使用权的购买。 我们可以这样认为，一项人力资产的取得，是企业多了一位供应商，此供应商供应给企业的是劳动力这一特殊的商品。在有效人才市场假设下，企业每月付款，供应商定期供货，否则，如果供应商不满意，就会停止供货，这表现为员工离开企业，同样如果企业不满，则停止购货，这表现为企业解雇员工。这样一来，企业就好象在购买如原材料这样的流动资产。会计处理时就可以参照类似于原材料等流动资产的处理方式，借记“人力资产”，贷记“应付工资”或“银行存款”等科目。这样做的原因或好处如下： 其一，这种做法所提供的信息的相关性较强。会计信息的提供也应贯彻“以需定产”的原则，从需求者的角度出发。我个人认为，会计信息的需求者更关心的是人力资源为企业创造的价值大小，期望人力资产信息能帮助他们预测企业未来的现金流量，对人力资源价值的需求相对而言要小些。也就是说，利益关系人并不太在乎企业人力资源本身的价值大小，他们更关注企业取得和利用人力资源的成本和人力资源给企业带来的效益。 其二，此法的可靠性也较高。这里的会计计量所用的是投入价值中的历史成本，而历史成本的可靠性是不言而喻的。 第三，影响人力资源的因素有很多，除了工资因素以外还受工作环境和社会关系等各方面的影响，人们追求的既有物资上的享受又有精神上的满足。而精神方面是难以衡量的。但在一个有效的人才市场中，买卖双方必定会权衡自己物质上和精神上的得失，工资可以很好地充当交易的显示器。长远来看，如果交易价值较低则在某种程度上说明人力资产在该企业得到了较好的精神满足，而人力资产精神的满足程度又从侧面体现了企业的人力资源管理水平高低。 第四，用工资成本提供的信息可以使信息的需求者根据工资成本和企业效益推断企业人力资产使用的效益性。 第五，用工资成本来计量人力资源，还可以使企业领导层提高尊重知识，尊重人才的意识。因为企业人才会根据企业所给的工资和企业所提供的精神上的报酬作出是否继续在本企业工作的决策。而工资因素是最重要的，是决定性的因素。这样一来，对一个深知人才重要性的管理者来讲必然会尽量满足企业有用人才的物资和精神上的要求，以使他们有充足的精力和更大的动力为企业服务，为企业创造更大的效益，从而物尽其用，人尽其才。 第六，这样做还可以保持原由的会计核算方法基本不变，保持会计发展的连续性。最后，用工资成本计量人力资源还可以增强企业之间会计信息的可比性。同时此法的可操作性也较高。

四、人力资源会计在中国企业的应用现状及应用的障碍分析

（一）应用现状

人力资源是企业的一项重要的经济资源，卓越的企业家都会注重人力资源投资与管理，并重视投资的效果评价。虽然中国目前还没有企业完全实行人力资源会计，但许多企业已在人力资源会计的某一些方面进行实践，例如联想集团和华为集团都在开始应用人力资源会计，而且学多企业都实行了职工绩效工资的方案。对于这种职工参与分配企业利润的情况，笔者认为是人力资源会计实行的先行方式，之所以仅仅称之为先行方式是因为劳动者享有的权益只是分享利润这一点，对于企业的决策权、控制权和管理权等都无从体现，但无论如何，这表明企业已经开始真正重视职工的“主人翁”地位了。此外中国的一些海外上市公司也开始推行目前西方流行的“股票期权”计划和“员工持股”方案，这实际上也是对劳动者权益的认可，不过其形式仍局限于拿出一部分原属于物质资本家的股权分给员工，而不直接确认人力资源所有者投入企业的人力资产。另外，人力资源权益会计和价值会计也被中国企业有意识无疑是地应用，但还没有像传统会计那样进行会计信息反映。虽然尊重知识、尊重人才的社会环境为中国企业推行人力资源会计奠定了基础，人力资源市场体系的建立为中国企业推行人力资源库会计创造了条件，人力资源会计的研究奠定了中国企业推行人力资源会计的理论基础，会计报表的使用等对人力资源信息的哟要求形成了中国企业推行人力资源会计的动力，会计电算化的发展为中国企业应用人力资源会计提供了手段，但是在中国企业建立人力资源会计还面临着诸多障碍。

（二）应用的障碍分析

1.企业人力资产确认所面临的观念障碍

 在人力资源会计提出把人力资源确认为人力资产时，有的学者认为把人的价值金额化将进一步走到“拜金主义”年代，他们认为对人力资源进行计价，就是对人进行明码标价，这是不符合道德观念的；而另外一些学者却认为人力资源具有极大的不确定性，把人力资源确认为一项资产，将加大资产确认的不确定性，与可靠性原则相违背，在中国物力资产的确认尚有观念障碍，如自然资源的确认问题就有障碍，更何况把“人”作为一项资产予以确认呢？

人力资源产权难以界定,导致对人力资源的确认与计量无所适从。产权问题是人力资源会计中的核心问题,它直接关系着企业进行人力资源会计的确认与核算。如果我们在分配生产剩余时仍旧只考虑物力资产而不顾人力资源产权的话,如果我们只将“人力资源产权界定”这个人力资源会计的核心与本质弃之不顾的话,劳动者的热情就无法激发,企业活力就将消失,这是知识经济发展的内在要求。同样,在人力资源会计的确认与核算方面也存在不少的问题。目前不是以实际成本为基础,其中涉及到许多主观因素和假定条件,因此,在人力资源的确认与计算问题上,至今未能与传统的财务会计较好地融合,只作为管理会计的一个组成部分。再加上

人力资源本身的不确定性,人力资源价值计量模式缺乏可操作性,这些都使得人力资源会计的确认与计量存在不少问题。

2.人力资源所有者权益在实际操作中的障碍

根据人力资源会计的要求，企业员工应享有因其人力资源投入而产生的对企业净资产的所有者权益：参与企业的税后利润分配，享有企业的留存收益。但是，难点在于人力资本金额确定以及税后利润的分配、留存收益的分享上。首先，人力资本金额的确定依赖于人力资源价值的计量方法。从目前的计量方法来看，主要有：经济价值法、商誉评价法、报酬折现法、拍卖价格法以及非货币计量的方法，如评价法、技能一览表法等。这些计量方法均存在缺陷，难以对人力资源的价值予以公平、准确的计量。于是人力资本金额的确定就失去了客观基础，甚至严重偏离其实际价值。其次，难于确定人力资源所有者的税后利润分配率和留存比例。再次，难于确定不同人力资源所有者之间的税后利润分配。因为不同员工的人力资源是不同质不同量的，投入到企业中的人力资源也会出现质与量上的差别，且在不同时期、不同环境、不同管理方式和不同机遇面前，其价值变动没有固定规律可言，所以对企业的贡献大小、为企业带来的经济利益也不相同，不固定。此外，传统的人力资本理论认为，由于财务资本和其所有者的天然可分离性，再加上注册资本制度，使财务资本才在表面上的强制抵押功能，而人力资本则与其所有者不可分离，使得人力资本具有可以随时退出企业、逃避风险的假象，这样就致使财务资本独享企业所有权。而对于人力资源会计提出人力资本所有者作为风险承担者之一理应参与利润分配产生了不理解的心理，甚至是抵制的心理，特别是企业原有股东在经济利益和控制权上受到威胁时必定会对人力资源所有者的权益置疑并经行顽强抵抗，这些严重阻碍了人力资源会计的推广和应用。

 3.人力资源会计应用所面临的经济体制与会计制度障碍 

中国虽然已经初步建立市场机制，但非市场因素仍仍然占较大成份，特别是分配机制上是平均主义分配制度仍然占一定地位，难以很好地体现市场分配原则，极大地限制了人力资源作用的发挥，使人们观念上还没有建立起人力资源起决定作用的经济理念。另外，在中国市场机制还需完善的当前，资源的合理流动、配置没有形成良好的势头，很多的企业中行政人员超过专业人员，而抓也人员中高素质、高层次的人才缺乏，人力资源配置不合理，不能真正做到优胜劣汰，严重影响了人力资源效能的发挥，这就更进一步造成了人力资本与物力资本在企业中的非对称性、不公平性，从而不能把人力资本作用显现出来，不利于形成人力资源会计在中国企业中应用的良好体制环境。

 4.中国企业人力资源会计缺乏法律上的支持

 十届全国人大五次会议与2007年3月16日表决通过的《物权法》，自2007年10月1日起施行。《物权法》所称的财产所有权仍然没有明确人力资本所有权问题。第五章《所有权》规定“国家、集体和私人依法可以出资设立有限责任公司、股份有限公司或者其他企业。国家、集体和私人所有的不动产或者动产，投到企业的，由出资人按照约定或者出资比例享有资产收益、重大决策以及选择经营管理者等权利并履行义务。 条文中没有明文规定企业员工凭借其人力资源所有权成为企业的说有者而应享有的权益。中国的公司法、全民所有制工业企业法、集体所有制企业法、合伙企业法、外资企业法、会计法、会计准则等均缺乏这方面的规定。因此，人力资源会计在中国企业的推行缺乏法律上的认可和支持。

五、人力资源会计在我国发展的前景展望以及研究人力资源会计的几点建议

（一）前景展望

 二十一世纪将不再是以资源为基础的时代, 而是知识经济时代, 即以知识的生产、分配、使用、消费为重要因素的经济时代。美国经济学家舒尔茨认为, 规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面, 其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高, 对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用, 即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。比如美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下, 经济迅速恢复、崛起, 很大原因要归因于这些国家保存了丰富的人力资本, 并对人力资源的开发、投入、使用给予了高度重视。而我国经济的现实状况也有很大一部分是国家在人力资源的政策上未予重视, 虽然拥有巨大的人力资源量, 但质量却不高。针对人力资源会计的运用可促使人力资源的开发、使用的特点, 为了在经济上尽快赶超先进国家, 我国应积极促进对人力资源会计的研究、推行。当然, 适应改革开放、国际接轨的需要, 也应积极探索、推行人力资源会计。一方面, 人力资源会计的重要性现已为我国理论界, 甚至其他人士所认同; 另一方面, 我国现在已实行市场经济体制, 并对企业实行现代企业制度的改革, 人力资源的流动、管理,人力资源会计的推行都有了其生存的内外部环境。随着改革开放的进一步扩大, 只要合理借鉴国外人力资源会计的先进科研经验、实践经验, 政府在人力、物力、财力上给予支持, 鼓励国内学术界对人力资源会计的研究、探讨, 鼓励企业界, 特别是高科技企业的试行, 在我国尽快完善人力资源会计的理论并付诸实践是完全可能的。

 （二）研究人力资源会计的几点建议

(1)深入理论研究，建立完整的理论体系与科学的计量模式, 满足实践的需要

知识经济时代的到来使得人力资源会计的实施成为历史的必然。虽然目前在我国实行还存在一些困难,但只要合理借鉴国外人力资源会计的研究成果,与国情及本单位实际情况相结合,建立包括会计核算原则、会计核算需设置的账户、报告准则等内容的人力资源会计制度,积极进行理论创新,我国的人力资源会计理论定能指导实践。当前,要尽快完善人力资源会计的理论并付诸实践。加快对难点问题的研究,比如尽快明确人力资源、人力资本、人力资产各概念的范畴、特点及其相互间的联系,人力资源成本项目及资本化、人力资源价格计量模式是人力资源会计的核心。加大人力资源会计研究领域的人力、物力和财力的投入，攻克一直困扰人们运用人力资源会计的难题，建立起适合我国实际情况的完整的、科学的、实用的人力资源会计理论和计量模式。这将有力地推动人力资源会计迅速向前发展。

(2) 完善人力资源会计的确认与核算环节,满足实践的需要。

人力资源会计是以一切经济组织所拥有的控制的人力资源为对象而进行确认、计量、记录和报告的一个会计分支。在具体的人力资源会计操作中对其账户设置不宜过多过细,只要能满足需要就可以了。同时,人力资源价值的计量也不必罗列各种繁琐的公式,只需在对人力资源产权确认的基础上来具体计量就可以满足实际的需要。

(3) 大力发展并完善人力资源市场

人力资源市场对人力资源会计的发展，有两方面意义：一方面，一个完善的人力资源市场能提供一个合理的人才市场用人机制，降低企业因人才流失而造成的损失，保障人力资源投资收益；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，能使人才自由流动，企业才可能获取其所需的人才。

（4）完善用人机制，保障人力资源投资收益

现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5%），远不能满足企业的实际需要，而且培训费用不能作为人力资源投资成本直接进入企业的当期损益，势必影响企业的短期经济利益。

（5）鼓励企业加大人力资源的投资力度，提高企业员工素质

我国人力资源数量丰富，开发潜力大，应走大力强化人力资源开发的路子，使人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的选择。

（6）明确劳动者权益

劳动者权益的确定是人力资源会计的核心和本质所在，不解决好这个问题，就无法激发劳动者的劳动热情，这是知识经济时代的要求，也是人力资源会计必须面对和解决的问题。

（7）人力资源法制化

 对于企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，同时对其交换也要进行合法化。虽然从法律上讲，人力资源的所有权属于人本身，但在职工受聘期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有使用权。对于这一点，要在现行有关会计法规及会计准则中明确规定，以确立人力资源会计的权威性。另外，国家要尽快完善法制,企业应采取科学的管理模式,完善企业的用人机制。法制是企业进行人力资源会计确认和计量的基础,是人力资源所有者保障其权益的必要前提。同样,企业的管理模式对人力资源的效用发挥起着关键的作用,良好的管理模式能够使人力资源发挥其价值;反之,必然会造成组织内的人力资源价值不能充分发挥,甚至损失和浪费。尤其是在主要靠智力、组织合作获得利润的时代,人力资源的价值对管理方式的要求更高。因此,必须探索和运用科学的管理模式。这就需要企业完善用人机制,积极引进和充分发挥人力资源的优势,注意人力资源的合理配置,积极推行优胜劣汰的用人机制,抵制企业因人才流失而造成的损失,保障企业人力资源投资收益,注重对人才的保护。同时,要加强在人才培训方面的投资。

（8）培养专业的从业人员

 人力资源会计不仅管理着企业的人力资源，而且需要高素质的会计人才来进行操作。人力资源会计尽管被公认为是财务会计的分支，但与传统会计相比，它的核算方法要复杂，技术要求更高。因此对会计人员提出了更高的要求。特别是在模糊计量上，要使主观估计尽肯能趋紧于科学，要求会计人员不仅要有丰富的经验，更要有深厚的会计理论基础及相关知识。

（9）开展人力资源会计试点工作

 一般选取人力资源密集、人力资源投资较大，既有完善的人事档案资料，又有完善的会计组织和较好的会计工作基础的单位，比如，高科技企业、高等院校、会计师事务所以及律师事务所等。这些单位或组织会计人员水平一般比较高，人力资源雄厚，可以解决试运行过程中出现的问题，能够很好的完成试点工作，为人力资源会计的大面积推广运用积累宝贵的经验。

【参考文献】：

1、《对我国企业人力资源会计应用的研究 》经济师 2007_05 中国期刊全文数据库

2、《关于构建人力资源会计概念框架的思考》 现代会计 2007_01 中国期刊全文数据库

3、《关于知识经济下的人力资源会计的探讨 》黑龙江科技信息 2007_02 中国期刊全文数据库

4、《基于人力资本产权的人力资源会计理论探析》 农场经济管理 2007_06 中国期刊全文数据库

5、《基于知识经济的人力资源会计基本问题研究》 财经界(中旬刊) 2007_07 中国期刊全文数据库

6、《企业人力资源会计应用探析》经济与管理 2007_12 中国期刊全文数据库

7、《浅谈知识经济条件下的人力资源会计》 莱钢科技 2006_S1 中国期刊全文数据库

 8、《浅析人力资源会计》 山东水利职业学院院刊 2007_03 中国期刊全文数据库

9、《试论人力资源会计》 科技信息(学术版) 2007_05 中国期刊全文数据库

10、《试论知识经济下的人力资源会计》 公用事业财会 2007_01 中国期刊全文数据库

11、[美]埃里克·G·弗兰霍尔茨著，陈仁栋译：《人力资源管理会计》，上海翻译出版公司

12、[美]加里·S·贝克尔著，梁小民译：《人力资本》，北京大学出版社

参 考 文 献

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