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论我国注册会计师独立审计的法律责任

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XCLW126825 论我国注册会计师独立审计的法律责任

一、引言…………………………………………………………………3

二、我国审计市场的分析………………………………………………3

三、注册会计师独立审计质量不高的原因分析………………………5

四、注册会计师独立审计法律责任机制建立应当解决的主要问题…………………………………………………………………………8

五、结束语………………………………………………………………11

内容摘要

摘要：最近证券市场上连续揭露的一桩桩造假事件，导致投资者对注册会计师的作用产生怀疑，因为注册会计师并未像预先设想的为投资者提供真实的，专业的关于上市公司财务状况的审计意见，反而伙同上市公司共同欺骗市场，欺骗投资者。本文以分析注册会计师独立审计质量不高的原因，并提出相应的对策来健全注册会计师独立审计的法律机制，为明确注册会计师独立审计的法律责任，确保投资者利益，促进注册会计师行业的良性和理性发展。

关键字：注册会计师；独立审计；法律责任；脱钩改制；合伙制

论我国注册会计师独立审计的法律责任

引言

近来上市公司的造假问题成为市场的热点,上市公司和中介机构都面临信用危机。这与我国证券市场发展的时间较短有关系，但是这并不能完全解释上市公司的造假问题。对于上市公司而言，内部的会计风险是必然存在的。为了使上市公司的财务报表真正成为财务信息使用者对上市公司的营运状况作出判断的客观依据，就需要对上市公司的财务报表出具职业评价意见——注册会计师的审计意见。如果注册会计师正确履行审计职责，就可以避免虚假的财务报表进入市场，因此，注册会计师在证券市场秩序的维持和公众投资者信心的维护方面都有着不可替代的作用，被赋予了“审计”这一特权，充当了“市场看门人 ”，在上市公司财务信息的公开披露中扮演着重要的角色。

然而近来注册会计师却屡屡被卷入上市公司造假丑闻中，接连的财务丑闻暴光后，会计师务所更成为“众矢之的”，实在令人痛心，而且，一系列造假事件也使中小投资者对于中介机构——会计师事务所产生了极大的信任危机。对于这些问题的解决我们认为应该依赖于对注册会计师独立审计法律责任机制的建立。

二、我国审计市场的分析

（一）注册会计师的独立审计的定义分析

注册会计师的独立审计是注册会计师在证券市场从业方面所实施的业务，是指注册会计师本着独立审计的原则对发行人的年度会计报告发表审计意见，并根据上市公司的具体情况，提出书面的审计报告。根据其独立审计的结果，注册会计师的审计报告包括无保留意见的审计报告，保留意见审计报告，否定意见的审计报告以及无法表示审计意见的审计报告四种。①

在证券市场上，注册会计师与证券投资人由于上市公司的信息披露而形成法律关系，注册会计师是信息披露中会计信息的审计者，负有担保该会计信息真实的义务，证券投资者正是凭着经注册会计师审计的信息作出投资。

(二) 审计市场的造假实例

2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司——南方保健会计造假丑闻败露。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所（以下简称安永），也将自己置于风口浪尖上。目前的“锦州港B股民事侵权案”中，北京毕马威华振会计师事务所和香港毕马威会计师事务所负责了审计工作,为此成为被告之一。这些上市公司进行审计的事务所都是具有证券执业资格的会计师事务所，这些事务所的水平代表了全行业的水平，其质量代表了全行业的质量。由此可见，中国注册会计师审计质量状况。

中国证监会首席会计师办公室不久前也应审计市场存在的各种弊端，公布了一份意义非凡的报告《谁审计中国证券市场》,报告有两个表格,罗列了中国证监会历年对会计师事务所和注会的行政处罚。从1993年至2002年,证监会累计处罚会计师事务所26次,罚款460万元,没收379.8万元,建议撤销1次,暂停3次,单次罚款最高77万元。从1998年至2002年,证监会累计处罚注会60次,罚款167万元,吊销资格3次,永久禁入2次,暂停11次,单次罚款最高30万元。

相比我国证券市场弄虚作假的猖狂程度,处罚的力度是否太轻了,违规的成本是否太低了?要知道,安达信的违规代价是------不复存在。

（三）目前注册会计师应承担的法律责任

随着行业的逐渐发展壮大以及资本市场的日渐繁荣，注册会计师所负法律责任的问题也日渐清晰和明朗化。注册会计师因违约、过失或欺诈而给委托人单位或其他利害造成损失的，按照有关法律、法规规定，可能被判负行政责任、民事责任和刑事责任。

行政责任，是指注册会计师或会计师事务所在提供专业服务时，应违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章，受到行业管理部门专业处罚的一种责任。国外则称之为职业责任，这是有我国特殊注册会计师体制决定的。行政责任是所有法律责任中最轻的一种，但如果一旦承担的话，对注册会计师及会计师事务所的业务产生严重的影响。对审计人员进行行政处罚的类别主要有警告、罚款、暂停业务直到注销注册会计师资格。因此，行政责任属于行业的内部责任，它于外部受害人没有经济利益关系。

民事责任，是指会计师事务所、注册会计师对由于自己违法合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法应承担的法律责任。例如在《民法通则》中审计人员应承担的法律责任包括违反合同的民事责任，侵权的民事责任，但不承担民事责任中的无过错责任。前者是发生在注册会计师不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定条件时。而所谓的审计人员的侵权民事责任是指注册会计师没有按照规定的专业标准实施审计程序，并因此提供了虚假的证明或虚假审计报告，而报告使用者依据了错误的报告，做出错误的决策，以至于自己的财产受到损失，这种由于注册会计师的不当行为造成的其他利害关系人的侵权行为。后者是指注册会计师在卷入法律纠纷时，只要有充分的证据说明自己无过错，那么就不必承担民事责任。在目前的许多案例中，由于债务人自己过错而造成了损失，但原告却要求无过错的注册会计师承担部分民事责任，显然是违反民法通则的精神。因此，民事责任是各民事主体之间的横向责任关系。

刑事责任，是指会计师事务所、注册会计师由于重大过失，舞弊行为违反了刑法，所应承担的相应的法律责任。一旦某一团体违反了刑法条款，不管其是有意还是无意，均应有国家检察机关对其提起刑事诉讼，要求其承担刑事责任。而刑事责任轻则支付罚金，重则坐牢。因此，它是一种社会公众责任，它与外部受害人也不存在一对一的经济利益关系。

总的来说，三种责任分别属于不同的范畴，分别调节不同的法律关系，不能相互替代，不能因为承担某种责任，就可以减轻或消除其他两种责任。

注册会计师独立审计质量不高的原因分析

（一）关于注册会计师实施独立审计存在的客观原因分析

投资者在经历证券市场的大风大雨之后，对于注册会计师的审计意见的质量似乎已经失去了根本的信任。注册会计师的公然、故意造假是客观存在的，并不是注册会计师不具有审计能力，而是故意不履行或违反独立审计准则的要求。注册会计师行业陷入了诚信危机，但是这种状况的产生并不仅仅在于注册会计师。

笔者根据纵多专家的言论，归结出,越来越多的注册会计师涉入造假事件的客观原因：

1.“挂靠制度”对事务所独立性的现实损害。

1997年以来前，我国会计师事务所的原型是挂靠在各个财政部门、审计部门或相关院校的事业单位。出于对会计师行业加以行政推动的初衷，即使在现在看来，挂靠制度在当时也是必要的和必须的。随着“挂靠制度”严重弊端的暴露，自1997年起会计师事务所实行脱钩改制。1999年会计师事务所的脱钩改制正式完成，但是会计师行业的发展并没有沿着市场化的方向规范发展。会计师事务所表面上已成为了不吃国家“皇粮”的民营单位。然而事实上许多会计师事务所还与原先的挂靠单位还存在着“剪不段，理还乱”的联系。有些会计师事务所仍然已各种形式与原先的挂靠单位保持着经济往来关系，这种千丝万缕的联系从根本上损害了会计师务所的独立性，而独立性恰恰是会计师事务所开展业务的最基本要求。本质上的不规范也就导致了一些注册会计师事务所在操作上的不规范，两者是一脉相承的关系。由于不独立，会计师务所不能很好地适应市场经济的要求，受到计划经济的众多残留影响，往往重视行政管理而轻视自律管理，在市场经济形形色色的诱惑下显得脆弱而缺乏抵御能力。

2．上市公司制度缺陷和治理缺陷。

我国上市公司中的一大部分是从国有企业改制而来的，而这种性质为主的上市公司的股东大会，董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或虽然不是董事长也是董事会的重要成员，这样使得原本上市公司审计中存在的三者之间的委托代理关系实质上已简化为两者之间的关系，既存在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，陷入了“管理者自己寻求监督者来监督自己”的怪圈，经营者有被审计者变成了审计委托人，并且决定着注册会计师的聘用、续聘和费用等事项，导致注册会计师在审计关系中处于被动地位，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。

3．民事赔偿机制的缺失。

目前我国证券法对于违法责任的规定偏重于行政责任和刑事责任，对于民事责任的规定条款简陋，不具有可操作性，再加上刑事责任条款因其严厉性极少被启动，因此法律对于我国证券市场上的违法行为制约效果不佳。例如银广夏事件,在银广夏案发后, 股价也从停牌前的30.79元一路跌至6元左右，给投资者造成巨大损失，而中天勤作为年收入6000万元的会计师事务所，在留下200万元注册资本金承担责任后，其他人分光钱财四散而走。一些中小投资者为了挽回经济损失，将“银广夏”告上了法庭，要求获得民事赔偿。最后由于民事赔偿没有法律依据，法律对此类案件“不予受理”。至此，投资者向“银广夏”索赔案暂时画上了句号。这种缺乏民事赔偿机制的情况使得违规者没有受到物质利益损失，在一定程度上助长了违规现象的滋生。由于签一签字就有几十万元的收入，时间暴露的机会又不大，加之即使暴露后还可以改行从事别的工作，使得注册会计师行业成为从业者趋之若骛的职业。从注册会计师考试人数年年成几何级数的增加的现象，说明了大家都认为注册会计师是一个报酬高而风险低的“金饭碗”。因而只有确立民事赔偿机制，才会让从业者意识到注册会计师是一个高风险行业，没有一定的承受能力，请不要轻易选择这个行业。只有这样，才能有效制止证券市场中的虚假报表泛滥现象。

4．国际四大会计师务所的切入，各事务所盈利能力遭到挑战。

据国内一些会计师事务所辩称，面临国际四大会计师事务所的业务竞争，国内会计师事务所只能以收费低廉来吸引客户，相应投入的人力、物力较少。曾被各事务所寄予厚望的上市公司也在捂紧腰包。如2002年根据客户主营业务收入排名，客户主营业务收入最多的前10名会计师事务所审计的客户主营业务收入总额占全部主营业务收入总额一半以上。其中，毕马威华振仍居第一，其客户主营业务收入达4047亿元，占披露上市公司主营业务收入总额的五分之一之多。而2002年报审计市场有71家会计师事务所参与了2002年报审计。想必其他会计师事务所的主营业务收入分额是微乎其微的。

考虑到国际四大会计师事务所切走了相当大一块蛋糕，国内事务所中平均每名注册会计师以及相关助理人员的总收入就在每年7、8万元左右，再扣除营业费用后，净收入非常少，大量会计师事务所的生存状态非常不好，这意味着很多注册会计师实际上很容易被很小的经济利益打动和收买。

中注协监督部一份文件称，事务所审计收费低到不合理的程度，“有的资产达几十亿的企业，审计收费只有2万-3万元，自然无法保证审计质量。”

（二）注册会计师独立审计质量不高的主观原因分析

笔者认为客观环境的压力或某些因素的存在不能成为独立第三方——会计师事务所执业水平低下，出具不负责任的审计报告的真正理由。投资者在经历深圳原野，琼民源，麦科特以及银广夏等著名案件之后，对于注册会计师的审计意见的质量似乎已经失去了根本的信任。在这些实案中，注册会计师的公然，故意造假的客观存在的，并不是注册会计师不具有审计能力，而是故意不履行或违反独立审计准则的要求。

注册会计师的审计行为没有真正理解和贯彻有关的独立审计准则。

从注册会计师的审计职能看，注册会计师的审计过程实质上是排除疑虑或证实某一事项的取证过程，在这一过程中，注册会计师必须依据证据进行专业的判断。目前注册会计师进行独立审计工作主要是依据财务部发布的1-25号《独立审计具体准则》和1-8号《独立审计实务公告》，准则和公告为注册会计师实施独立的审计工作提供了基本的法律依据。执业标准是有了，随后的问题就是注册会计师在审计过程中如何真正运用具体的审计准则对上市公司的财务报告出具专业的审计意见。从大量上市公司造假的实例来看，造假现象的发生虽然有上市公司自身的原因，但是另一个比较关键的原因就在于注册会计师面对上市公司提供的财务报告并没有真正履行专业的审计义务。审计过程中即使发现了问题，也没有出具适当的审计意见，也就是说对于上市公司财务报告的不当的记载并没有严格按照审计准则进行审计意见并提供专业的判断意见。在审计实践中，如果注册会计师只是获取证据而不实施必要的专业判断，就不能称之为“审计”。我国目前的审计工作并没有得到实质上的职业化发展，“审计”的真正价值没有得到充分的体现。注册会计师在实施审计时，往往没有发挥其主动性，而只是机械地适用有关的独立的审计准则。因此审计工作流于程序化或仅追求审计的形式，最终却没有实现审计的目标。

2．注册会计师的独立审计地位没有得到确定和维护。

我国新《会计法》的颁布，基本上建立了会计监督市场，就上市公司而言，要接受内部会计监督，社会监督和政府监督三位一体的会计监督体系。内部会计监督就是上市公司的内部控制制度，社会监督就是指由社会中介机构主要是注册会计师执业的审计监督，国家监督就是指财政，税务，人民银行，证券监管，保险监管等部门在行使行政管理职能中实施的行政执法监督行为。注册会计师的审计监督是独立的社会会计监督方式。“独立”是注册会计师的审计行为的根本价值所在，但是我国目前的注册会计师的独立审计质量却令人担忧的，大量上市公司造假时间最终都暴露了注册会计师的独立审计质量存在的问题，导致整个会计业因为注册会计师不尽勤勉审计职责而陷入了严重的诚信危机。独立审计是注册会计师实施审计行为的方向，如果不能保持独立的地位，注册会计师的审计社会监督职能肯定是无法实现的。就目前我国的审计市场来看，注册会计师在为上市公司出具审计意见的过程中，没有独立实施审计的社会执业环境，注册会计师在审计中不能占据主动地位，无法真正控制审计的具体进行，或者受被审计单位的制约或受到来自政府等部门的压力而出具符合被审计单位要求的审计意见。

注册会计师的整体审计素质不高。

国内会计师事务所的脱钩政策基本完成后，转由行业协会进行业务指导和

行业管理。但是注册会计师协会形式上的独立并不代表审计工作实质上的独立，会计师的执业素质不高，市场运坐不完善是注册会计师行业整体状况的反映。这里执业的素质包括两个方面，一是思想道德素质，即职业道德；二是专业素质，即执业水平。目前国内一些注册会计师的职业道德十分低下，在即得利益的驱动下，对于财务报告上明显的疑点视而不见，而照样出具无保留意见的审计报告，有的甚至还参与上市公司的财务报告造假，帮助粉饰上市公司的财务状况，从而导致上市公司的财务报告中造假记载堂而皇之地进入证券市场，为投资者提供了种种虚假的财务信息，影响了投资者的投资判断和证券市场资金的合理流动。另外，是我国注册会计师的审计经验的积累不够，对于有些独立的审计准则的理解并未达到专业的要求，忽略了上市公司提供的审计报告中的一些应当引起审计注意的事项，并缺少发现和查找关键问题的意识，只知道刻板的执行审计程序而很少对被审计单位的风险进行分析。

这些都从根本上影响了注册会计师行业独立审计的社会监督职能的发挥。

四、注册会计师独立审计法律责任机制

建立应当解决的主要问题

（一）注册会计师独立审计地位的真正确立

注册会计师屡屡实施造假行为的关键原因在于其独立审计的地位没有确立。

所以笔者认为通过对上市公司管理的改进，初步确立上市公司正确，合理的审计要求。完善上市公司的治理结构，实现审计的市场运作，避免非市场因素对审计的干扰。尤其使上市公司的国家股，法人股逐步上市流通，将有利于完善所有者控制权，有利于走出“管理者自己寻求监督者来监督自己”的怪圈，审计市场的竞争机制就会形成，注册会计师就会主动付出成本和努力去实施独立的，客观的审计。如果市场有拒绝做假的需求，就不会发生注册会计师的行业做假。

其次，应逐步完善注册会计师的聘任和更换机制，逐步杜绝当前比较普遍的有关政府官员干预上市公司聘请会计师事务所，干预注册会计师执行审计业务，发表审计意见的现象。整体执业环境的提升会带动注册会计师执业素质的提高和根本改变的改善。中国证券会在《关于上市公司聘用、更换会计师事务所（注册会计师事务所）有关问题的通知》中指出，“公司聘用会计师事务所（注册会计师事务所）应当由股东大会决定，任何部门和个人都不得擅自指定或强迫公司聘用其推荐的会计师事务所（注册会计师事务所）”。但是目前的审计市场名义上注册会计师是由股东大会聘任，实际上往往是由经营管理层充当注册会计师的委托人。并且虽然证券会《关于上市公司聘用、更换会计师事务所（注册会计师事务所）有关问题的通知》中指出，“公司解聘或不再聘会计师事务所（注册会计师事务所）由股东大会作出决定，并在有关的报刊上予以披露，必要时说明更换的理由，并经中国证券会和中国注册会计师协会备案。”根据中国证监会首席会计师办公室统计，2002年度120家更换会计师事务所的上市公司中有大量的上市公司并没有明确公告更换会计师事务所原因，但是观察更换会计师事务所后的审计意见，可以发现24.2%的公司通过更换会计师事务所而使审计意见好转。从这些数据来看，不排除注册会计师如果出具了不符合大股东或受股东控制的管理层的审计意见，就有可能被解聘的情况的存在。因为实践中对于通知中规定的事项的执行并不是十分有效的，上市公司解聘注册会计师往往是随意而为之，所以注册会计师在实施审计时，即使有客观审计的执业观念，也会或多或少地考虑被解聘的因素，这将直接影响到审计的质量和效率。因此，在注册会计师的聘任和更换机制上应为其提供执业的保证，我国目前上市公司的股权机构决定了依靠股东大会似乎效果不尽人意，因为合理的股权分配并未形成。

日前，中国证监会颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》和《上市公司治理准则》，明确要求上市公司聘任适当人员担任独立董事，要求董事会设立审计委员会等专门委员会，由审计委员会具体负责注册会计师的聘任和更换。上市公司内部的审计委员会一般是由公司内部与外部独立注册会计师沟通的桥梁。因为公司内部的审计委员会具有很强的独立性和权威性，并且其权威性直接来自于公司的投资者，如果由其来聘任上市公司的注册会计师，就可以避免受公司管理层的左右。审计委员会应当站在公正的立场上，支持注册会计师提出的正确建议，积极与注册会计师就审计中的重大事项进行协调。同时也应注意协调注册会计师与公司管理当局的关系，保证审计工作的顺利进行。并且注册会计师一旦被聘任之后，应当有一定的任期，不能随意更换注册会计师，以为注册会计师的频繁更换会增加注册会计师的执业成本和风险，可能会带来注册会计师为了避免被解聘而不得不屈从于公司的有关人员。法律应当在规定注册会计师一定任期的同时规定注册会计师被解聘的法定事由，并且在解聘注册会计师时，上市公司应当将有关情况予以披露，如注册会计师更换的理由，注册会计师为上市公司出具的非无保留意见的审计报告的情况等等，以对注册会计师的更换是否合理形成一种监督。

（二）更改会计师务所的存在形式

自中天勤时间以来，注册会计师已经被紧密地和“做假账”联系在一起。注册会计师帮助造假的行为除了外界的客观因素之外，会计师事务所的组织形式不合理也是其中的原因之一。

根据《注册会计师法》第二十三条和第二十四条的规定，我国可以设立合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所。合伙制会计师事务所，是由两名或两名以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。共同利益的驱动和风险因素的制约，促使合伙人及事务所注重审计质量，自觉防范风险。有限责任会计师事务所，是由注册会计师认购事务所股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任的公司组织形式。有限责任会计师事务所，以其全部资产对其债务承担有限责任。目前为止，我国绝大部分会计师事务所是采用有限责任制，这就给中小投资者要求民事赔偿提出了又一大难题。因为有限责任制并不能为注册会计师的审计失职行为提供真正的责任承担能力。有限责任制的会计师事务所的资本金仅仅为30万元，这与其收入及相关责任是很不对称的。

会计师事务所的有限责任制形式弊大于利，从而影响了会计师事务所的发展，也直接影响到注册会计师的独立审计。从我国目前的情况看，30万元的注册资本金的要求比较容易满足，因此，目前会计师事务所的数量是比较多的，但是会计师事务所的素质确实参差不齐的。而许多会计师事务所早就明白了一个道理，他们在平时有收益时，除了留存法律规定必备的风险金外，对剩余的收益基本上都采取“吃光，用光，分光”的三光政策。即使实施了违法审计，承担的仅是30万元的有限责任，违法成本是如此之低。我国审计市场并没有像国外那样形成规模化发展，导致各个规模层次上的事务所参加了各种规模层次上的上市公司的审计，其中的问题是有的事务所并不拥有相应的责任能力，却由于不公平的竞争占据了一些审计业务。规模大小以及责任能力并没有和审计业务量形成正比关系，规模大的会计师事务所的业务量并不占绝对多数。而从国外的实践来看，会计师事务所的规模、承担责任的能力是和会计师事务所的业务量直接挂钩的，大的会计师事务所重视自己的信誉，因为事务所的无限责任的承担会对会计师形成有效的约束。一旦实施了违法审计，导致的后果可能是事务所的破产和注册会计师的倾家荡产。

所以，有限责任形式不利于事务所的真正发展，反而助长了注册会计师造假的风气。而合伙制则可以防止注册会计师因为没有“后顾之忧”而违法实施审计行为。因为无限责任的承担，将注册会计师的利益和责任风险相统一。除了无限责任的承担以外，进一步完善合伙制的法律体系，建立起一套适用于规范会计师事务所等中介服务机构实行合伙制的法律法规，法律应当规定从事各类审计业务的事务所的资金规模，建立起审计市场的资格准入制度，规定不同资格、规模、层次的事务所分别可以承担不同规模的上市公司的审计业务，形成审计市场上责任能力和审计业务规模相一致的格局。其次是要尽快建立注册会计师执业责任风险保险制度。否则，一旦出现大的责任风险，就会出现两种必然结果：一种是客户方的损失仍未得到补偿，而合伙机构和合伙人由此宣布破产；另一种是即使合伙机构和合伙人都应承担民事赔偿责任，客户方的损失仍未得到全部补偿。这两种结果都使合伙组织无法再运作下去。最后也建议加强对有限责任合伙制的跟踪和调研工作，促使这种类型的合伙制早日在会计师事务所的等中介服务机构的普遍实行。

（三）加强注册会计师的后续教育

加强职业道德教育，努力提高注册会计师的执业水平和风险防范意识，增强公众信任感。

（四）独立审计法律责任的实现

注册会计师的独立审计风险是必然存在的，审计市场永远不可能完全杜绝不当审计行为。审计行业内的清理整顿迫在眉睫，从1997年开始执行以来，就一直没有间断。目前来讲对会计师处罚的最大力度是对执行人员的“市场禁入”，就是终生不得从事注册会计师行业，而对事务所的处罚一般都是行政处罚。但是到2002年为止，大约仅有2人受到“市场禁入”的处罚。可见注册会计师法律责任的追究比例是非常低的，相对于注册会计师的违法成本而言，其违法的利益对于注册会计师更有吸引力。但是美国法律上对于做假者的罚款乃至入狱的刑罚，决定了在美国会计师造假的成本是非常高的。同时各种市场力量密切关注会计师的造假行为，形成了强有力的社会监督。由此对于我国严肃会计师的独立审计责任的借鉴在于：首先应当建立和完善注册会计师独立审计的监督体系。注册会计师协会应当加强行业自律与监管，公众投资者如果对于注册会计师的独立审计有所怀疑，可以向注册会计师协会提出异议。其次，为了及时发现注册会计师的造假行为，应当在加强对注册会计师独立审计的社会监督的同时逐步建立事务所执行业务报备制度，要求执行证券期货、国有大型骨干企业和金融机构审计业务的事务所，将其执业情况报送注册会计师协会备案，以便能够正确把握注册会计师是否违反独立审计准则。最后，应加快注册会计师执业责任保险，配合会计师执行独立审计的赔偿责任的实现。2000年，上海市注协和深圳市注协分别同中国平安保险公司签定了保险意向书和承包协议书，开创了我国注册会计师责任保险的先例。在保险合同条款中指出，在审计业务中有由于疏忽或过失造成委托人或其他利害关系人的经济损失，依法应由保险人承担经济赔偿责任。违反独立审计准则而不实施独立审计，就必需追究其对审计报告使用者的赔偿责任，真正形成对注册会计师的经济赔偿的约束机制。

对于注册会计师的独立审计的约束最重要的一点在于追究造假者的法律责任。目前可对注册会计师追究责任的机关有省级以上的财政部门、审计部门、注册会计师协会以及司法机关。前三个机关的追究往往是追究会计师事务所或注册会计师的行政责任，只有司法机关可以追究事务所或注册会计师的民事赔偿责任或刑事责任。司法机关追究责任时，首先应有法定的依据，《注册会计师法》第20条、第21条基本规定了审计责任的具体内容，主要应包括：未按照独立审计准则执行审计业务，在应当拒绝出具审计报告时而出具审计报告；在出具审计报告时，明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触而不予指明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报表使用者或其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的的重要事项有其他不实的内容而不予指明。如果注册会计师实施了上诉行为，司法机关才可以根据有关的法律规定追究求其法律责任。

总的来讲，注册会计师承担审计责任的方式有行政责任、民事责任、刑事责任三种。但是任值得思考的是，上市公司或注册会计师在承担法律责任时，究竟何种责任为先？是否承担一种责任后，其他责任就可免除？

在此，李若山教授认为，首先，应当确立民事优先的原则，然后加以行政和刑事处罚，才是兼顾各方利益的最好方式。因为，行政责任属于专业责任，它最重要的处罚即撤消会计师事务所。而一旦会计师事务所受到撤消处分，则会计师事务所作为法人的主体就不存在了，随之的民事责任或刑事责任就难以承担。其次，刑事责任中也有予以罚金的处罚。如果会计师事务所有限的财力在受到刑事的罚金处理后，和可能失去进一步的赔偿能力，这对民事起诉的原告来说，是不公平的。特别是中国的会计师事务所是有限责任制（我们在前面也谈到了这种形式的弊端），一旦资本金赔偿完之后，就不再承担赔偿责任了。因此，不论从国际惯例来看，还是中国有关的法规来看，都有民事优先的规定。否则，如果由行政管理部门对有关责任单位的一“吊”了之，一“撤”了之，对于造假事件的最大受害者——中小投资者而言是极不公平的。特别是会计师事务所吊销后换个名字可以再开，注册会计师纸执业资格吊销后可以改行，但是中小投资者的投资就此无法挽回。看似严厉的处罚决定，但实际上对于违规者的切身利益并没有受到损害，而中小投资者的经济利益却白白流失。目前的“行政，刑事在先”是由我国长期“重行政，刑事而轻民事”，“中监管，权力而轻诉讼”的思想决定的，尤其是我国《政权法》是以金融危机为背景而推出的，过于强调市场监管而忽视市场自律机制。

所以在新的经济形势下确立“民事在先，行政、刑事双管齐下”的指导思想将对于切实保护中小投资者的利益有着莫大的作用。

五、结束语

市场对于注册会计师独立审计的关注越来越多，但是会计业的发展和注册会计师独立审计的法律责任机制的建立都需要一个过程。在理顺审计市场的法律关系的同时，会计业应当树立独立审计的观念，不管遭遇何种情况，都绝不能牺牲独立性的原则，只有这样，才能真正发挥为证券市场保驾护航的作用，真正实现服务于公众利益的承诺，发挥市场所赋予注册会计师的市场功能。

参考文献

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