一、企业债务重组的基本理论概述

二、债务重组税法相关规定

三、现行准则下债务重组的会计处理和税务处理的形式

四、对企业债务重组的评价及其政策建议

内 容 摘 要

在市场经济条件下，企业在其经营活动中由于自身条件或企业外部的宏观经济环境等各种因素，经常会出现无法如期偿还债务而陷入财务困难或财务危机的情况。虽然企业可以用破产的方式来解决，但是如果企业面临的财务困难是暂时的，则企业有可能在同债权人达成协议后，作出债务重组。债务重组已成为现代市场经济环境中一种必不可少的经济业务，在我国经济生活中具有重要意义。2007年实施的《企业会计准则》和2008年修订的《企业所得税实施条例》等一系列法规的颁布，为我国企业债务重组的会计处理和税务处理提供了准绳和依据。本文将在二者所规范的对象和目标的不同等方面入手，通过对债务重组基本理论的介绍，将债务重组在现行准则下的会计处理和新的税收条例、通知发布后的税务处理进行研究，并借助企业债务重组的案例对其应用进行了说明，从而进一步阐述对企业及政府的影响及政策建议。

企业债务重组的会计和税务处理研究

在市场经济条件下，企业在其经营活动中由于自身条件或企业外部的宏观经济环境等各种因素，经常会出现无法如期偿还债务而陷入财务困难或财务危机的情况。虽然企业可以用破产的方式来解决，但是如果企业面临的财务困难是暂时的，则企业有可能在同债权人达成协议后，作出债务重组。债务重组已成为现代市场经济环境中一种必不可少的经济业务，在我国经济生活中具有重要意义。

一、企业债务重组的基本理论概述

(一)债务重组的概念

改革开放三十年以来，市场经济快速发展，为企业的发展和繁荣提供了更广阔的空间，同时，也使企业之间的竞争更加激烈。企业的经营状况，一方面会受到宏观因素的影响，如经济周期、银行利率、汇率、政治因素等等；另一方面也会受到企业微观因素的影响，如企业的经营管理方式、资本结构、经营决策等等。在这种复杂的情况下，企业要结合内部和外部多种因素才能做出科学合理的经营与投融资决策，使企业在激烈的竞争中立于不败之地。因此，就会有一些企业可能因为内部的管理不当或外部宏观环境的影响，出现企业财务状况困难的局面。可能会出现产品积压滞销、资金周转不灵、产品开发研究缺少资金支持等现象，导致企业盈利能力下降，甚至出现亏损，以致出现暂时的资金紧缺，难以偿还到期债务。

在这种情况下，债权人一方面可以通过法律程序，要求债务人破产以清偿债务，结束债务人的持续经营，此时，债权人收回债权会受到破产企业破产资产的多少的影响；另一方面，如果债务人面临的财务困难是暂时的，也可以通过相互协商，债权人作出让步，减轻债务人的负担，使其度过难关，这就涉及到了债务重组的问题。通过债务重组，债务企业有可能度过难关，并在以后的经营活动中通过改善经营管理、提高经济效益来增强企业的偿债能力。由于公司破产时资产的清算价值往往低于公司持续经营时的价值，因此对于债权人来说，债务重组很可能会减少债务企业破产带来的损失。

（二）债务重组的分类

债务重组可以依据不同的标准分为以下几类：

1、按债务重组涉及的层次分类

按债务重组涉及的层次分类，可以分为广义的债务重组和狭义的债务重组。从广义上讲，所有涉及修改债务的金额和期限等债务条件的事项都应该看作债务重组，包括债务人处于财务困难或不处于财务困难条件下的债务重组和债务人处于清算或改组时的债务重组等。比如，债权债务双方修改债务金额和偿债期限；债务人在日常的生产经营过程中用自己生产的产品抵债；债务人处于破产清算时用自己的生产设备或固定资产偿还债务；债务人为了避免承担过重的利息提前偿还所欠的款项等，都属于债务重组。

从狭义上讲，债务重组仅包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，我国2006 年 2 月 15 日颁布的《企业会计准则第 12 号——债务重组》给出了明确的定义：“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”据此，本文所涉及的债务重组范围即是会计准则限定的狭义的债务重组。

2、按是否诉诸于法院的债务重组分类

根据是否诉诸于法院，债务重组可以分为正式的债务重组（也称法定债务重组）和非正式的债务重组（也称非法定债务重组）。正式的债务重组是指法院依据相关的法律法规的规定做出裁定，使债权债务双方按照法律程序进行债务重组的形式；非正式的债务重组，是指债权债务双方经过友好协商，使债权人对债务人自愿做出让步所进行的债务重组的形式。

在现实经纪业务中，债权人和债务人通常先在自愿协商的条件下达成债务重组协议，进行非正式的债务重组；在债务重组双方虽都有意愿进行债务重组，但债务重组协议难以达成时，可以请求法院予以裁定，进行正式的债务重组。由于正式的债务重组需要支付一定的法律诉讼费用及律师费且手续较繁琐，而非正式的债务重组方式方便、快捷、成本低，可以最大限度地维护债务重组双方的经济利益。因此，当债权债务双方陷入债务纠纷而债务人只是暂时的出现财务困境时，债权人和债务人更愿意通过自愿协商达成债务重组协议，只有在迫不得已的情况商业信用是企业在市场经济环境运行中为加快商品周转而经常运用的手段，它一方面为购销双方主体解决了资金瓶颈问题，另一方面也带来了双方的债务纠纷。债务人到期无法按既定条件偿还债务不仅会给债权人带来损失，还会给自己的商业信誉造成不利影响。所以，债权债务双方可以选择债务重组这种较为经济的解决债务纠纷的方法。

所谓债务重组，就是指“在债务人发生财务困难或经营失败的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。通俗地说，就是债权人与债务人之间就债务问题所做的重新调整和安排。对于债权人而言，属于债下才会采取法定债务重组的方式。

3、按债务人是否处于持续经营条件下的债务重组分类

依据债务人是否能够持续经营下去，债务重组可以分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。所谓持续经营条件下的债务重组，是指债权人和债务人在可预见的将来会继续经营下去的条件下进行的债务重组；所谓非持续经营条件下的债务重组，是指债权债务双方在债务人处于破产清算或改组等状态下进行的债务重组。

4、按债权人是否做出了让步的债务重组分类

依据债权人是否对债务人作出让步，分为债权人作出让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。所谓债权人作出让步的债务重组，是指经过债务重组，债权人同意债务人在债务重组日或债务重组日后以低于重组债务账面价值的金额偿还债务；所谓债权人未作出让步的债务重组，是指经过债务重组，债务人在债务重组日或债务重组日后偿还债务的金额不低于重组债务的账面价值。

（三）债务重组的方式

2006 年 2 月 15 日发布的《企业会计准则第 12 号——债务重组》中，规范的债务重组方式主要包括：“以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；以上三种方式的组合等。”

1、以资产清偿债务的方式

以资产清偿债务，包括以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务。存货、固定资产、无形资产、短期投资、长期投资都是债务人常用来清偿债务的非现金资产。

2、债务转为资本的方式

债务转为资本，是指债务人用本公司的股权来清偿债务，即债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。债务转为资本时，如果债务人是股份有限公司，应将债务转为股本；如果债务人是其他类型的企业，则应将债务转为实收资本。这种方式的债务重组中，其结果是增加了债务人的资本（股本），也增加了债权人的长期股权投资。

以债务转为资本用于清偿债务对于股份制企业而言法律上有一定的限制。对于股份有限公司而言，债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，等同于发行新股，必须严格遵照《公司法》、《证券法》、《股票上市规则》等国家有关法律法规的规定。

3、修改其他债务条件的方式

修改其他债务条件，是指债务人修改不包括以上债务重组方式在内的债务条件进行债务重组。修改债务的本金、利息或修改其偿还期限以及由以上方式组合的混合修改方式都属于修改其他债务条件的债务重组。例如，延长债务偿还期限并加收利息，减少债务本金并延长债务偿还期限或免掉债务利息。

4、以上三种方式的组合的方式

也简称“混合债务重组”，即以上两种或两种以上方式的组合。例如，债务人以转让固定资产清偿债务的一部分，并对该债务的另一部分减少债务本金或利息并延长债务偿还期限。

二、债务重组税法相关规定

（一）债务重组业务所得税条例的概况

2007年12月6日国务院公布了《中华人民共和国企业所得税实施条例》，自 2008年1月1日起施行。其中第七十五条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”

2009 年 4 月 30 日财政部、国家税务总局在《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）中对《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第 512 号）第七十五条规定的债务重组所得税的具体处理作出了解释性规定。其中第四条第二个问题对企业债务重组的相关交易作出规定：

“1. 以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2. 发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3. 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4. 债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。” 

上述通知与 2003 年国务院第六号令《企业债务重组业务所得税处理办法》基本一致，只是将债权转股权的情况更进一步细化，分解为债务清偿和股权投资两项业务，再确认有关债务清偿所得或损失。

（二）债务重组业务其他相关税种的规定

“债务人在债务重组中常涉及增值税、营业税纳税事项。按照增值税暂行条例及实施细则规定，当债务人以存货、固定资产等实物资产抵偿债权人债务时，不仅应作债务重组的会计处理，而且应作缴纳增值税的会计处理，并同时按规定期限到税务部门申报纳税。营业税纳税事项主要发生在以专利权等无形资产抵债的债务重组中，因为这种抵债方式的债务重组，实质上也是债务人向债权人转让无形资产，按照营业税暂行条例及实施细则规定，应按 5%的税率缴纳营业税。若债务重组涉及到消费税的应税项目，还应进行消费税处理。”

由于这些税种只有在个别债务重组形式下的纳税人才可能发生，不具有所有形式下或债权债务双方的通用性，故本文只重点对债务重组所涉及的所得税进行阐述，不涉及其他税种的税务处理。

三、现行准则下债务重组的会计处理和税务处理的形式

会计准则和税法都是调整微观经济业务事项的法律规范，二者相互影响，共同发展。一方面税法一般是建立在会计规范的基础之上，因为会计准则是纳税人贯彻执行税法的重要基础；另一方面会计规范也需要适应税法变革的要求。但是由于二者规范的范畴不同及相关制度制定的时间不同等问题，导致会计准则和税法在账务处理上是有差别的。下面就不同债务重组形式下债权债务双方的会计处理和税务处理形式作一个介绍和比较。

（一）以资产清偿债务的形式

1、债务人的处理

（1）会计处理

现行《企业会计准则第 12 号——债务重组》的规定，“债务人以现金清偿债务，应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

债务人以非现金资产清偿债务，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）；转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益（营业外收入或支出）。”

转让的非现金资产的账面价值，为非现金资产的账面原值扣除相关资产减值准备后的账面净值。例如，固定资产的账面价值就是固定资产原值减去固定资产累计折旧和固定资产减值准备后的金额。在计算非现金资产的账面余额时——比如应收债权——与其相关的应收利息和溢折价应包括在内。

资产转让损益，即非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当根据非现金资产的类型不同而分别处理：存货类非现金资产，应视同销售，依据会计准则中的关于收入的规定，按照存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转相关成本；固定资产、无形资产类非现金资产，资产转让损益计入营业外收入或支出；长期股权投资类非现金资产，公允价值扣除投资的账面价值和直接相关费用后的余额作为资产转让损益，计入投资收益。

（2） 税务处理

根据 2003 年国家税务总局第 6 号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）的规定，“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额，确认为债务重组所得，记入企业当期的应纳税所得额；以非现金资产来清偿债务的，债务人应当分解为按公允价值转让非现金资产和以非现金资产的公允价值清偿债务两项经济业务所得税处理，并确认有关转让的所得或损失”。

2、债权人的处理

（1）会计处理

债务人以现金偿还债务的，债权人的债务重组损失应为重组债权的账面价值与收到的偿债现金之间的差额。将其计入当期损益（营业外支出）。债权人若已对该重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。

对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理。如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

“重组债权的账面余额”一般为重组债权的面值或原值，如应收账款等；有利息的应加上应计未收利息，如应收票据等；有溢折价的，还应加上尚未摊销的溢价或减去尚未摊销的折价，如债券投资等。

债务人以非现金资产偿还债务的债务重组，债权人应将接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产公允价值的差额处理同上。债权人发生的运杂费、保险费等相关费用，也应计入相关资产的价值。但是商品流通企业受让商品发生的运杂费、保险费计入当期损益，不计入相关资产的价值。

(2)税务处理

《办法》规定，“债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债权人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额，确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额；债务人以非现金资产清偿债务的，债权人取得的非现金资产应当按照该有关资产的公允价值确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。”

（二）债务转为资本的形式

1、债务人的处理

（1）会计处理

现行《企业会计准则第 12 号——债务重组》的规定，“将债务转为资本形式的债务重组，债务人应当将因债权人放弃债权而享有股份的账面价值确认为股本（或实收资本），股份的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额计入所有者权益中的资本公积——股本溢价（或资本溢价）。股份公允价值与重组债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。”

对于上市公司，其发行的股票有市价，应以市价作为该股份的公允价值；对于其他企业，债权人该转换得来的股权没有市价，应以评估确认价或双方协议价确定该股权公允价值。

债务人在将债务转为资本时可能会发生一些税费，分不同情况可做递减资本公积处理（如股票发行费）或计入当期损益（如印花税）。

（2）税务处理

《办法》规定，“债务人应当将重组的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期的应纳税所得额”。

由此可见，债务人的会计处理和税务处理基本一致，债务人不需要作出纳税调整。

2、债权人的处理

（1）会计处理

债务转为资本的方式进行的债务重组，债权人应将该因放弃债权而取得的股份的公允价值确认为对债务人的长期投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。债权人承担的相关税费，如印花税，应计入长期投资。

（2）税务处理

《办法》规定：“除企业改组或清算另有规定外，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本”。

如果债权的会计计价成本（账面价值）与债权的计税基础相同，则不必作纳税调整，如果不一致，应冲减或调增当期纳税所得，转回可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异对所得税的纳税影响，计入递延所得税资产的贷方或递延所得税负债的借方。

（三）修改其他债务条件的形式

修改其他债务条件的债务重组，可以分为不附或有条件的债务重组和附或有负债条件的债务重组。

1、债务人的处理

（1）会计处理

修改其他债务条件的债务重组，分两种情况：

第一，不附或有应付条件的修改其他债务条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后重组债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组后债务的入账价值与重组债务的账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

第二，修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13 号——或有事项》中有关预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。债务人的债务重组利得为重组后债务的入账价值和预计负债金额之和与重组债务的账面价值的差额。该债务重组利得计入当期损益（营业外收入）。

（2）税务处理

《办法》规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得”。

如果出现或有支出，应按照有关税法的规定在实际发生时才予以列支。在发生或有支出时，减记至将来应付的金额，要调增应纳税所得，将来实际发生时再调减应纳税所得。

由此可以看出，对于不附或有应付条件的债务重组，会计处理和税务处理基本相同。但是对于附或有应付金额的债务重组，会计准则的规定如上文，税务处理则根据具体情况进行相应的纳税调整。

2、债权人的处理

（1）会计处理

修改其他债务条件的债务重组，如不附或有应付条件，重组后债权的账面价值应为修改其他债务条件后的债权的公允价值。重组后债权的账面价值与重组债权的账面余额之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。“重组后债权的账面价值”一般应为将来应收债权面值，如果有利息，该账面价值还应包括未来应收利息。

如果修改后的债务条款涉及或有应收金额，债权人不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

（2）税务处理

《办法》规定，“债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失”。

修改其他债务条件的债务重组，如不附或有应付条件，债权人应将收到的现金或资产的公允价值与重组债权的计税基础之间的差额，确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额。

如果修改后的债务条款涉及或有应收金额，相关税务处理同不附或有条件的债务重组，对于或有收益，根据真实发生原则和确定性的税务原则，在实际发生时才进行确认，调减应纳税所得额。

（四）以上三种方式的组合

1、会计处理

以上三种债务重组方式的组合，即混合形式的债务重组，对于债务人来说，应依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权享有的股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

对于债权人来说，应依次以收到的现金、接收的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权享有的股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。已对该重组债权计提减值准备的，应先将该差额冲减所计提的减值准备，减值准备不足冲减的部分，再确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。

2、税务处理

在混合形式的债务重组下，债权债务双方参照前三种方式进行相关税务处理，调整或不调整应纳税所得额。

四、对企业债务重组的评价及其政策建议

（一）对现行债务重组准则和相关所得税条例的评价

会计准则与税法同为调整微观经济业务事项的法律规范，二者是相互影响、共同发展的；但是由于所属的经济范畴不同，二者又存在着一定的差异。我国的会计准则和税法经历了统一再分离再到统一协调的过程，都是为了适应不同的经济环境的变迁。现行会计准则和新《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》的颁布和实行，正是适应我国现在市场经济的逐步繁荣和完善而推出的，相比旧的会计准则与税法，他们缩小了债务重组会计处理和税务处理之间的差异，但是又不是搞“一刀切”完全达到同一化。因此区分二者的差异并逐步实现二者的协调，对我国财税制度的进一步完善具有重要的理论和实践意义。

1、差异的必要性

由于《企业所得税法》与《企业会计准则》在基本假设、遵循的原则和计量属性等方面存在着实质性的差异，二者对同一事项的处理必然也存在差异。所以对债务重组的会计处理和税务处理也应该保持适度的分离，财税合一的思路是行不通的。

如果以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真，无法真实的反映企业的生产经营情况；如果以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据，将会弱化税收职能。会计准则和税法的完全融合，必定会破坏或丧失会计准则制约财务信息的真实性和税法规范的刚性约束。

对二者采取适度分离的政策，“从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件”。

由前文的比较分析可以看出，债务重组的会计准则相关规定和税法的有关规定虽然相对于旧准则缩小了差异，但是在各种不同形式下的债务重组中，债权债务双方的会计处理和税务处理还是保持了一定的差异性。

2、差异的可协调性

会计准则和税法是相互联系、相互影响的，税法借助于会计准则的规范才得以推行和成熟，而会计准则也需要适应税收制度变革的要求，会计准则是纳税人贯彻执行税法的重要基础。

税法规范一般是建立在会计规范的基础上的。税收核算的应纳税所得额，是在会计核算的基础上经过一定的纳税调整后得出的，离开了会计核算资料，税务核算就无法顺利进行，这样，也就难以达到税法所应达到的法律效应。因此，只有在企业严格遵照企业会计准则提供了真实的会计核算信息，如实的反应企业的经营活动状况、财务状况和经营成果的情况下，税法才能依据这些真实的会计信息去征税。

会计准则也要适应税法规范变革的要求。企业收益的的征税金额、征税时间和征税方法等对会计理论的影响也是很大的，税法本身对会计思想具有一种倡导的作用。会计准则和规范应努力解决税法对会计提出的新问题，同时，也应积极主动的去影响税法，使税法在执行中充分考虑到会计在实际操作过程中的合理要求。

现行会计准则和新税法在市场经济快速发展的新形势下相继颁布实施，并互相借鉴、互相影响，正确地体现会计与税法的目标，实现了会计法规和税法的进一步的适度协调，对我国财税法规的建设具有重要的指导意义。债务重组会计处理和税务处理的差异相对于旧的准则和税法进一步缩小，减少了债务重组双方纳税和财务核算成本，使纳税人能够准确的理解差异并对其作出准确的纳税调整，避免了以前纳税调整的困难和实际操作的繁琐，从而避免形成纳税人无主观动机违反税法规定的局面。

（二）对债务重组企业双方的影响

现行会计准则和新税法更广泛地应用了公允价值的概念，改变了原来将债务重组损益计入资本公积的做法，将债务重组利得作为当期损益，归入利润表，纳入了计税范围，缩小了企业债务重组业务中产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，简化了企业债务重组的税务处理，减少了企业纳税调整的工作量。

1、对债务人的影响

对于一些无力偿还债务的公司，如果获得全部或部分债务豁免，根据会计准则和税法的规定，所取得的债务重组利得将直接计入当期损益，反映在当期利润表中。这样，在原有股份数不变的情况下，就有可能极大的提升每股收益的水平，使一些 ST 公司或*ST 公司可以快速扭亏为盈，改变这些公司的公众形象，进而在股市上可以更容易筹集到资金，改善企业的经营困境，使企业的经营进入一个良性循环，最终真正的扭转财务困境局面。

相反，如果这些企业没有很好的利用这一机会，管理者继续其不合理的经营管理方式，则收益的增加并不代表着盈利能力的增强。从而，企业的这一虚假利好形象将会使投资者或股民对其实际情况判断失误，给投资者或股民带来很大的损失，甚至在企业破产或退市后血本无归。

另一方面，债务重组利得的这一规定，可能使债务重组成为企业操纵利润的工具。如果企业想在股市中提升每股股价，则会利用债务重组增加利润表中当期损益，这会出现在年末很多上市公司集中进行债务重组的局面。

2、对债权人的影响

债权人将债务重组损失计入当期损益，归入利润表，引起债权人应纳税所得额的减少，与不实施债务重组相比会减少应纳税款。当期利润和应纳税额的减少，可以使债权人的每股收益降低，抵消增长过快带来的股价波动。同时，也可以避免部分坏账损失，减轻债权人的经济负担，消除一些潜亏因素的影响。

另一方面，债务重组也在一定程度上维护了债权人的利益，能最大限度地收回债权。按照我国经济法的规定，在知晓债务人不能偿还到期债务且经营陷入困境时，债权人可以向法院申请债务人破产，通过破产资产来偿还债务。这未尝不是一种解决债务纠纷的办法，但是，即使致债务人进入破产程序，由于偿债顺序的问题，债权人的债权的收回也具有很大的不确定性。且债务人的破产过程持续的时间较长，对债权人来说也费时费力，在加上其结果的难预料性，难以实现债权人债权的如数收回。通过债务重组的方式，债权人和债务无人签订债务重组协议，债权人便有了更大的自主性，收回欠款的可能性大，也避免了债务人破产清算给债权人带来的不必要的风险。同时，债务重组的协议的签订或法律程序都比破产清算程序简洁的多，节约了债权人的收账成本和债务人的偿债成本。而且，通过债权人在债务重组中做出一定的让步，债务人有起死回生的可能，债权人可以通过签订含或有条件的债务重组协议，在以后达到债权的全额收回。

（三）对政府的影响及其政策建议

1、对政府相关部门的影响

首先，现行债务重组会计准则和新税法的颁布实行，缩小了债务重组双方的会计处理和税务处理的差异，在简化了纳税人的纳税调整和纳税操作程序的，同时，也给相关的税务机关和财务机关的征税和监管提供了方便，对债务重组企业的债务重组损益可以更方便的辨别出来，使得征税程序更加简化，节约了征税成本。同时，也使得税务部门和会计部门在维持自己独立性的前提下更加的协调。

其次，虽然债务重组会计准则和税法的差异已经大大地缩小，实现了一定的协调，但是二者在一些个别问题上还是存在着一些模棱两可、规定不明确的地方。例如，现行会计准则规定，在以现金清偿债务的形式下，债权人应将实际收取款项与应收账款账面余额的差额作为债务重组损失。而现行税法规定：“纳税人不能只以购销双方签订的协议作为坏账损失处理的依据，坏账损失应符合下列条件之一，方可作为坏账：

一是债务人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭）、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿；

二是债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证据表明已无力清偿债务；

三是符合条件的债务重组形成的坏账；

四是因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素的影响确实无法收回的应收账款。”

会计准则中的实际收取款项是否扣除坏账损失及如何扣除坏账损失规定的不明确，而税法规定的坏账损失范围较狭窄。这就使得在会计准则和税法上由于坏账损失规定的不一致导致操作人员不能明确理解该如何处理及调整。还有，由于公允价值更加广泛的应用和债务重组损益计入利润表的情况，使得一些企业进行不法债务重组，尤其是关联企业之间进行的债务重组，进而操纵利润或偷逃税款。每年年底爆发出来的企业纷纷债务重组的现象，就可能鱼龙混杂，隐藏着企业的不良企图，利用债务重组粉饰财务报表，调节盈余。这会扰乱市场秩序，不利于市场经济的稳定发展，不利于政府相关部门的管理和监督。

2、政策建议

（1）合理确定债务重组的对象和范围

并不是所有的负债企业都适用于现行债务重组会计准则，该准则对债务重组有较严格的限制。对于那些陷入财务困境，资金周转发生暂时困难，但是经营者的经营管理素质具有改善的潜力或所处的行业有较好的发展前景的企业，只要债权人作出一定的让步，让其度过这种暂时的难关，他们就能步入良性循环。这些企业应是进行债务重组的主要对象。对于那些进行债务重组也难以扭转局面的企业，要进行相应的破产处理，避免各个相关单位损失的扩大。

（2）加强相关管理部门的沟通和协调

对于税务规范和会计准则的不协调，要加强相关管理部门的沟通和协作，在制定政策之前就应该加强沟通，考虑到各个部门的具体情况和工作需要，而不是在相关政策制定之后再修改政策来相匹配。我国的相关管理部门虽然都隶属于财政部，但是其横向平行的机构设置导致会计和税务的相互沟通并不是很顺畅，对此，应进行进一步的协调和加强相关部门的沟通。

（3）信息公开，方便相关部门的审查和监督

加大对企业债务重组在财务报表的披露力度，尤其是关联企业之间债务重组的信息披露，以及债务人或有支出的披露和债权人或有收益的披露等。加大债务人企业债务重组利得的披露，增强上市公司利润来源的透明度。

债务重组相关会计信息的公开，在利于其他报表使用者了解企业债务重组信息和利润构成的同时，还可以方便税务部门更详细地了解企业的相关情况，进行税款征缴和税务稽查。

（4）提高财税人员的专业素质和职业道德

不管是在会计处理上还是在税务处理上，相关财税人员的专业判断都发挥着举足轻重的作用，比如公允价值的确定：涉及到多种表现形式，如可变现净值、重置成本、现行市价等，在没有活跃市场的时候公允价值以适当的折现率进行贴现的现值计算等。这就需要财税人员队伍具备相应的业务素质和职业道德，以客观真实的反应和记录财务信息。

针对我国财务人员素质普遍偏低的情况，相关政府部门应加强高校专业教育和在职培训相结合的教育方式，从师资、资金、时间上保证财务人员不断提高业务素质和工作能力，不断增强财税人员队伍的专业技能和职业道德。同时，也应加快完善相关的财税法律法规，使财税人员做到有规可循，有法可依。

参考文献

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2、葛家澍等，新会计准则与涉税避税操作技巧[N]，北京:企业管理出版社，2006年

3、企业会计准则研究组，2006 企业会计准则讲解——特殊业务分册，东北财经大学出版社，2006 年 5 月

4、王峰娟，税务会计，复旦大学出版社，2008 年

5、马国强，中国税收（Taxation of China），东北财经大学出版社，2008 年

6、吴天林，国有经济债务重组理论与实务，北京:改革出版社，1997 年

7、赵西卜，企业会计准则的会计与审计应用——存货、投资、非货币性交易、债务重组.北京：经济科学出版社，2004 年

8、吕鸿雁等，债务重组会计核算，经济管理出版社，2001 年 1 月

9、贺志东，企业会计准则操作实务，电子工业出版社，2006 年 11 月

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