内 容 摘 要3

1人力资源会计基本理论及概念4

1．1 人力资源会计基本理论4

2人力资源会计的概念[2]5

2人力资源会计的核算6

2.1账户设置6

2.2账务处理6

3人力资源的定价7

4人力资源会计的计量8

4.1人力资源成本会计8

4.2人力资源价值会计10

5关于人力资源信息的披露11

参 考 文 献13

内 容 摘 要

人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论。进入知识经济时代，人作为一种资源越来越受到重视，人力资源会计的重要性也突兀而出。然而，知识经济时代的人力资源会计又显现出与以往不同的特点。本文从人力资源会计的概念、基本理论、核算、披露等几方面对人力资源会计进行了全面的论述。

关键词 人力资源会计 理论 核算 披露 

人力资源会计

当今知识经济时代中，人类社会经济生活的各个方面发生深刻的变革，掌握知识和技术的人才已成为经济发展的主导，社会经济的发展越来越依赖于人力资源的开发和利用。会计作为经济管理服务、提供经济决策信息的手段，必须适应社会经济形态的这一重大变迁，因而，提供有关人力资源投资的增减、人力资源价值的大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计自然成为了知识经济时代的会计主流。

1人力资源会计基本理论及概念

1．1 人力资源会计基本理论

研究人力资源会计，首先必须承认人力资源是企业的人力资产。人力资源会计与传统会计本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化！这一点历来是会计学者争论的焦点。尽管有关这一问题的论述已经相当的多，但在其论述上，却是仁者见仁，智者见智，因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键。 

所谓资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源[14]。根据资产定义的要点，逐个分析人力资源投资是否可以资本化：首先，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的。其次，人力资源也是企业可以实际控制的。马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制（因为在劳动契约解除以前，劳动者是不能再自由的向他人出售劳动力的），而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。 

综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。

特别应该指出的是，人力资产是一种无形资产。所谓无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产[14]。其具有以下特征：（１）不具有实物形态；（２）用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产；（３）可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益；（４）所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。对应无形资产的定义与特征，可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的：首先，人力资产不具备实物形态，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的，切不可把人力资产的载体——人与人力资产本身混为一谈；其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，人力资产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的；再次，人力资产的受益期通常是一个会计期间以上，服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而不予资本化；最后，人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性，这是因为：一方面，人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的；另一方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上也很难确定，所以人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。所以，人力资产属于无形资产。

2人力资源会计的概念[2]

从一般意义上讲，人力资源会计可以分为社会人力资源会计和企业人力资源会计。

社会人力资源会计是把人力资源作为社会的经济资源而进行的确认、计量、记录、报告和管理。这是从社会的角度对人力资源进行会计处理，核算人力投资成本、计量人力投资形成的价值、评价管理方案、预测投资效果、进行投资决策等。

企业人力资源会计则是把人力资源作业企业的人力资产进行确认、计量、记录、报告和管理。企业人力资源会计是利用人力资源成本和人力资源价值信息，进行人力资源管理，并根据企业生产经营规划进行企业和人力资源需求预测和人力资源投资效益分析、投资决策分析。

因此，人力资源会计可以定义如下：人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，做出人力资源投资决策分析，并将其结果报告给各有关方面的会计管理方法。本文以企业人力资源会计为研究对象。

2人力资源会计的核算

对人力资源的会计核算，就是在传统的财务会计的基础上增加人力资源会计的核算内容，即增设相应的账户，并在会计报表中增加披露人力资源信息的指标（项目）。

2.1账户设置

根据人力资源会计核算的要求，需增设以下几个账户：

“人力资产”账户，属资产类账户，用来核算企业人力资产的增减变化情况，借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。

“人力资本”账户，属劳动者权益类账户，用来核算企业劳动者权益的增减变化情况，贷方登记劳动者权益的增加数，借方登记劳动者权益的减少数，其余额在贷方。人力资本价值的确定，应采用未来收益贴现法。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。

“人力投资”账户，属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的投资成本应予以资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。

“人力费用” 账户，属期间费用类账户，借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化部分）的每期摊销数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。由于该账户的设置，传统财务会计中与核算人力资源投资成本有关的账户（如“管理费用”等账户）的核算内容应予以调整。

2.2账务处理

人力资源的业务主要包括人力资源投入与退出、工薪报酬的支付、对人力资本的期末利润分配及发放、人力资产和人力资本的调整等。关于人力资源的各项业务的核算方法如下：

（1）人力资源的投入。资源的投入一方面是企业获得了人力资源的使用权，增加了人力资产，另一方面也使职工成为权益人，增加了人力资本，两者数额相等，应借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户。

（2）人力资源的退出。资源的退出与其投入恰好相反，应借记“人力资本”账户，贷记“人力资产”账户。如果退出时还有未摊销完的“人力投资”，则列作损失。

（3）工薪报酬的支付。支付的工薪应视作职工预支的利润，以“利润分配——工薪报酬”户来反映。借记“利润分配——工薪报酬”账户，贷记“现金”等账户。

（4）结转人力资源开发成本。应借记“人力投资”账户，贷记“人力资源开发”账户。

（5）企业进行人力资源的投资。应借记“人力费用”账户，直接费用化的部分，借记“人力投资” 账户（资本化的部分），贷记“现金”等账户；摊销人力投资时，应借记“人力费用”账户，贷记“人力投资”账户。

（6）期末，结转人力费用时，应借记“本年利润”账户，贷记“人力费用”账户。

3人力资源的定价

人力资源价值分成三部分：

一是发给员工的工资性支出，直接计入当期成本；

二是获得和开发人力资源而发生的培训费支出予以资本化，在受益期内摊销；

三是将具有较高技术水平、较强管理能力和经营网络的人员确认为资产和资本，参与税后利润的分配，并由全体投资人或资产评估机构测算确认其价值。

但上述第三个观点受人为因素影响，把人力资源确认为资本参与税后利润的分配已经成为人们的共识，是人力资本价值确定的一个重要难题。目前，主流人力资源价值的确定方法有两种：一是历史成本法，以人力资源的投入价值为计量基础；二是未来收益贴现法，以人力资源的产出价值为计量基础。

即，人力资本=净资产*净利润率/行业或社会平均利润率－净资产；

税后利润分配时，人力资本应占税后利润的份额=人力资本/（人力资本+净资产）

人力资源享有的税后利润=人力资本/（人力资本+净资产）*净利润；

例如：某企业年末拥有资产150000元，负债30000元，当年利润15000元，行业平均资产收益率10%

企业净资产利润率=15000/（150000-30000）=12.5%

人力资本=（150000-30000）*12.5%/10%-(150000-30000)=30000

人力资源享有的税后利润=30000/(30000+120000)*15000=3000元

我比较赞成后一种方法，因为它能够反映人力资本的本质，符合现代理财学关于资本的内在价值等于其未来收益的贴现理论，能够较好地反映出管理当局的努力程度，并有科学的依据对管理当局及所领导的管理人员进行评价，进行鼓励，克服人为因素的影响。同时，这种处理方法可以把财务资本出资者的利益与资本出资者的利益科学地结合起来。

4人力资源会计的计量

将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有下面两种流行的观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账，因为这些支出是实实在在存在的，籍此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法，成本法又分为按历史成本入账、按现实重置成本入账及按机会成本入账三种方法；另一种方法认为对人力资产应按照其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，这是由于对人力资源的支出相当的一部分往往由政府以公共支出的形式负担，企业并不负担这一部分成本，所以这一观点的支持者认为，成本法反映的会计信息是不真实、不全面的，对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法，价值法按照不同的计量模式又可分为群体价值模式和个人价值模式。上述两种观点都有各自的道理，经过多年发展逐步形成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计，下面对这两大分支分别加以介绍： 

4.1人力资源成本会计 

人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，主要包括以下三个部分：

（１）取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出，具体包括：招工支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，如招工广告费，中介机构手续费，因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，如面试时支出的费用，体验费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出，如搬迁费、注册费、接待费等，特别应指出的是，还应包括特定职工工作所需的特殊设备支出，这是因为这些特殊设备往往是应个人的要求，量体裁衣所定购的，一旦这一员工离开企业，其他人可能将根本不能利用该设备，故应计入人力资源取得支出。

（２）维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出，医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。

（３）开发人力资源支出。指企业为提高员工素质而发生的各项支出，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资，学员培训期间应发的工资，材料费、差旅费、住宿费、学费等。 

上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来，通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可计入待摊费用，分期计入损益。 

如上所述，现行会计不问支出的性质，将人力资源支出一律计入当期损益的做法，显然是不合理的，人力资源会计正是要改变这一做法，是会计信息更具真实性、相关性。 

尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可，但是实务中依据计价标准的不同，又可分为三类，历史成本法、现实重置成本法和机会成本法。历史成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方便；现实重置成本法，是指以在当前物价条件下重新录用达到现有职工水平的全体人员所需的全部支出为企业人力资源的资产价它反映了企业于当前市场条件下在现有人员上反凝结的全部投资。该方法提供的信息更具决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资产、重置成本到底有多大等问题的确定标准，主观性过强，从而限制了其应用范围；机会成本法，是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资产计价的依据，优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工，对于一般员工不适用（因一般员工的离职往往不会带来太大的经济损失，即使有，也与员工的实际价值严重不符，不能籍此入账）。 

此外，人力资源既然是一种资产，自然涉及到摊销的问题，我认为人力资产的摊销应采用加速法摊销，摊销期可以按劳动合同期摊销，期末无残值。之所以采用加速法，主要是因为人力资产流动性较大，未来收益不确定性大，从稳健原则角度出发，采用加速法摊销（即前期多摊，后期少摊）应比较可取。其具体的摊销方法类似固定资产加速折旧法，采用年数总和法，双倍余额递减法等均可。

4.2人力资源价值会计 

有关人力资源价值的计量模型大体分为两类：群体价值计量模型和个人价值计量模型，下面分述之： 

（１）群体价值计量模型。主张该模型的人认为人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值，作为组织中的一员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值，而且，个人价值的总计不一定等于组织的价值，所以，他们认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值，为此他们提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值的方法：非购入商誉法，该方法认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润，应一部分或全部看作人力资源的贡献，人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果，（人力资源的价值＝超额利润／全社会平均投资报酬率）；经济价值法，该法认为人力资源的价值应是将企业未来盈余折现后，按人力资源投资占总投资数额的比例，将盈余现值总额的相应部分资本化的结果。

（２）个人价值计量模型。主张该模型的人认为，组织的人力资源是个人价值的总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具相关性。该模型常用的方法有未来工资报酬折现调整法，该方法认为，人力资源价值＝未来工资支付额的现值×平均效率比率，未来工资支付额现值＝∑［Ｓi／（１＋ｒ）∧ｉ］，平均效率比率＝∑［（ｉ×ＲＦi／ＲＥi）÷∑ｉ］，以上两式中，Ｓi代表第ｉ年的工资额，ＲＦi为第ｉ年的企业投资报酬率，ＲＥi为第ｉ年的本行业平均投资报酬率；指数法，是根据基期人力资源的价值，按照某一指数，推算以后年度的企业的人力资产价值。应该指出的是，群体价值计量模型和个人价值计量模型是相互补充的，群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价，如班组、车间等；而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价，各有侧重而已。 

上面分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值的基本内容，那么他们在会计实务中的相互关系到底是怎样的呢？我个人认为，通常情况下对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法，这是因为，一方面，市场经济条件下，遵循等价交换的原则，所以通过公平市场竞争所形成的人力资源的价格能最大程度的贴近反映人力资源的价值，所以将实际支出成本化的方法不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离；另一方面，成本法数据的获取较为方便，获取的数据也较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；再者，尽管成本法未能涵盖全部成本，如政府支出等，但其未涵盖的部分主要是一些公共产品，对任何一个企业来说，这一部分成本均不需支出，换言之，这一部分对企业来说是无成本资源，如同阳光、空气一样，企业人力资源会计对此没有反映的必要。

所以，人力资源成本会计应是人力资源会计帐务处理的主流。但人力资源价值会计也并非一无用处，在一些特殊情况下，如无偿转入人力资源时，这时若选用成本法，人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大，而采用价值法则更具客观性、真实性，此时的分录为：

　借：人力资产 

贷：人力资源取得成本（记录人力资源的实际支出） 

人力资本（记录人力资产与人力成本之间的差额） 

另外，人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途，较之人力资源成本会计也更为广泛。 

5关于人力资源信息的披露

人力资源会计的报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把未取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，背离了收入与费用配比的会计原则，影响了企业财务状况和经营成果的真实性，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分的揭示和披露。

在资产负债表上，有关人力资产的数据，可作为一个单独的项目列示于长期投资和固定资产之间。人力资产是由对人力资源投资而形成的，且持续期限往往大于一年，是企业的一项长期资产。相应地在负债与所有者权益之间，可以增设“劳动者权益”项目，用以反映企业的人力资本及其劳动者权益构成。此时，会计平衡公式就由原来的“资产=负债+所有者权益”变为“物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”。同时，应在资产负债表的“未分配利润”项目下设立“未分配职工利润”明细项目，以反映尚未支付给职工的利润，而传统的会计报表中的“未分配利润”项目，应改为以“未分配利润”项目下的“未分配利润——投资者利润”明细项目进行反映。

在利润表上，可增设“人力资源成本费用”项目，用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销，同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。

在现金流量表上，对未取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入，在投资活动产生的现金流量（包括现金流出和流入）下单独列项反映。

总之，人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展。当前，随着科学技术的进步，知识经济的兴起，科学地确认、计量和报告企业的人力资源，确立劳动者在企业中的地位，从而促使各部门有效地利用人力资源，合理开发人力资源，适应知识经济发展的需要，具有十分重要的现实意义。

参 考 文 献

1 刘明辉.走向二十一世纪的人力资源会计[M].东北财经大学出版社，2003.09：1-6 

2 刘仲文.人力资源会计.首都经济贸易大学出版社,1997.12

3 杜兴强.人力资源会计的确认、计量与报告[J].会计研究，2002.12：28-29 

4 许汉友.浅论人力资源会计的前提条件[J].财会月刊，2002.09：13 

5 邹海峰.人力资源会计综述[J].财会研究，2000.02：22-24 

6 冯虹.现代企业人力资源管理[M].经济管理出版社，2000.03：149

7 袁振兴.论劳动者权益的性质[J].会计研究，2000.10：10-12

8 罗春艳.谈人力资源成本会计账户体系[J].财务与会计，2002.04：5

9 吴俊英.人力资源会计假设与会计标准[J].财务与会计，2003.09：28-29

10 宋夏伟.人力资源会计与传统会计体系的联系及其修正[J].财务与会计导刊，2003.01：26

11 郭书维.知识经济时代人力资源会计几个问题的探讨[J].财务与会计导刊，2003.12：40-41

12 李世聪.人力资源会计发展的客观需要与创新内容研究[J].财会研究，2002.03：25

13 张文贤.人力资源会计研究[M].中国财政经济出版社，2002.10：1-7

14 财政部.企业会计准则，2006年第33号

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