一、中外会计要素总体比较

二、中外会计要素各要素之间的比较

资产比较 （二）负债比较 （三）所有者权益比较 （四）营业收入比较 （五）费用比较 （六）利润比较

三、对我国会计要素的若干思考

内 容 摘 要

会计要素是会计理论中的基本概念，同时也是会计准则中极为重要的内容。会计要素归类是将会计所要反映的各种经济事项按照一定的原则进行抽象和概括。虽然所要反映的经济事项是基本相同的，但各国在将其归纳为具体的会计要素时仍然存在着差别。根据各国会计所处的具体环境不同，制定准则时也各有侧重。所以，会计要素也是不尽相同的。本文主要是对中国、美国和国际会计准则委员会所确认和定义的会计要素进行了一些比较和分析，从而进一步了解我国会计要素中的问题。

浅谈中外会计要素的异同

所谓会计要素又叫会计对象要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。会计要素是组成会计报表的基本单位，是对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化。由于会计要素是对会计对象的分类，所以会计要素是主观的，也就是说，不同的国家可以有不同的会计要素。但由于各国会计对象是一致的，会计目的也大体相似，因此，各国会计准则所确认和定义的会计要素有许多相似之处。根据各国会计所处的具体环境不同，制定准则时也各有侧重。所以，会计要素也是不尽相同的。本文主要是对中国、美国和国际会计准则委员会所确认和定义的会计要素进行了一些比较和分析。

中外会计要素总体比较

中国企业会计准则、美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念》以及国际会计准则确认的会计要素如下表所示：

会计要素

中国

美国FASB

国际IASC

资产

资产

资产

负债

负债

负债

所有者权益

权益

权益

收入

营业收入

营业收入（包括利得）

费用

费用

费用（包括损失）

利润

综合收益

利得

损失

业主投资

派给业主款

由上面的表格，我们可以看出：我国《企业会计准则》将会计要素归类为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念公告》中将会计要素归类为资产、负债、权益、收入、费用、全面收益、利得、损失、业主投资和派给业主款10个。而国际会计准则委员会（IASC）在《编制和呈报财务报表的结构》将会计要素其归类为资产、负债、权益、营业收入和费用等五个会计要素组成。

尽管中国、美国和国际会计准则委员会规定的会计要素存在差别，但所有这些会计要素均可归为两大类：一类是反映企业一定时点上的财务状况的要素，包括资产、负债、权益（所有者权益）；一类是反映企业在一定时期内的经营成果及其分配的要素，包括营业收入（收入）、费用、利得、损失、综合收益（利润）、业主投资、派给业主款。两类要素之间存在着一定的勾稽关系：资产、负债和权益因另一类型要素变动而发生变动，而且任何时候都是后者的累计结果。就每一类型要素而言，其各自内部又存在着一定的联系，会计等式反映了这种联系。就第一类要素而言，“资产＝负债＋权益”这一恒等式表明了其内在联系，如果没有相应的其他资产的减少（增加）或相应的负债或权益的增加（减少），资产的增加（减少）就不会发生。就第二类要素而言，“综合收益＝营业收入－费用＋利得－损失”表明了其内在关系。业主投资和业主所得款与综合收益一起影响一定时期末的权益数额。

中外会计要素各要素之间的比较

资产比较

会计学上的“资产”在经济学上是“经济资源”的概念，正因为有了这些资源，才会有对资源的主权问题，才会有这些资源的流入与流出的问题，才会有所有者权益、负债、收入、费用等问题。资产的定义是会计要素定义中最重要的，它是所有会计要素内在有机联系的核心。

我国企业会计准则将资产定义为：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。”

美国财务会计准则委员会(FASB)将资产的内涵界定为：“资产是某一特定主体由于过去的交易或事项获得或控制的可预期的未来经济利益。”这一定义有以下三个特征：第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，未来的经济利益是过去的交易事项结果。

国际会计准则将资产定义为：“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。”按照这一定义，资产的特征被概括为三个方面：第一，资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。也就是说，资产作为一项经济资源可以独立地或与其他资源结合在一起，通过有效使用，为企业带来经济利益，否则，不应当确认为资产。这是资产最重要的特征。第二，资产是企业在过去发生的经济业务事项中获得的。只有过去发生的经济业务事项才能增加或减少企业的资产，而不能根据计划或合同来确认一笔资产。第三，资产必须为企业拥有或控制。拥有是指企业对其享有所有权；控制是指企业虽然不享有所有权，但掌握了某项资产的实际未来利益和风险，就可以通过该资产的使用获得未来经济利益。

总得来说，我国《企业会计准则》认为是“拥有或控制”；美国FASB认为是“取得或加以控制”；其他国家和国际会计准则委员会认为是“控制”。美国和国际会计准则委员会强调资产的实质，即获取未来经济利益的能力，我国的资产定义中虽然也包含这层含义，但表述得不够明了，只是把资产定义为经济资源。相比较而言，这个定义没有指出资产的实质。

中外关于资产定义的表述不同，但都具有以下几个特征：1.必须是企业由于过去的经济业务所形成或取得的；2.必须是企业所拥有或能加以控制的；3.必须能够用货币加以计量的；4.必须能为企业带来未来经济利益。

负债比较

我国的“准则”规定：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。” 

美国财务会计准则委员会认为：“负债是指某一特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。” 澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。它的三个特征：(1)它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；(2)这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；(3)导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。

国际会计准则委员会的定义是“负债是指由于以往事项而发生的企业的现有义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流。” 国际会计准则的定义是：“负债是当前所承担的义务，该义务是由过去的事项引起的，清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”

尽管各国的表述有所差异，美国和国际二者都认为负债是一种经济义务或经济责任，都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如，美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”；加拿大采用了列举的方法进行表述：“将来要通过转交或使用资产，或提供劳务，或放弃其他经济利益”；我国台湾则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。 我国将负债视为债务的一种，有循环定义之嫌，而美国和国际会计准则委员会在定义中以“义务”为落脚点，更为科学。美国和国际会计准则委员会还强调负债源于过去的交易或事项。三者的共同特征是都强调要用资产或劳务偿还。

负债的共同特征有以下几点：1.负债代表未来经济利益的流出；2.负债是一种承诺义务，既可以是一种法律上强制执行的义务，也可以是一种商业道德上的义务；3.负债产生于过去的交易或其他过去事项；4.负债应有确切的受款人和偿付日期或受款人和偿付日期可以合理估计。

所有者权益比较

我国把所有者权益定义为：“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。”

美国把所有者权益称之为“权益”，认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。美国财务会计准则委员会将业主投资与派给业主款单独列为会计要素，是其独特之处。业主投资与派给业主款是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资增加特定企业的权益，它是其它个体向企业转交有价值的东西，或增加其在企业中的权益的结果。派给业主款，减少特定企业的权益，它是企业向业主转交资产、完成劳务或承担负债的结果。

国际会计准则委员会规定“权益是指企业的资产中扣除企业全部负债以后的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。 

三个定义只是表述不同，从中可归纳出权益的特征：1.权益表明了企业的产权关系，即企业的资产总额减负债总额后的净额全部归投资人所有，反映了投资人对企业净资产的要求权；2.权益与负债共同构成企业资产的来源；3.权益与企业的特定资产没有直接的联系，不与具体资产相对应，只是从总体上在抽象的意义上与企业资产保持数量上的关系；4.权益的数额取决于企业的获利能力。

营业收入比较

我国《准则》以“收入”对这一要素命名，并规定“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入。” 

美国财务会计准则委员会的营业收入定义为：“某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其它活动，而获得的或其它增加了的资产，或因而清偿了的负债，或两者兼而有之。”

国际会计准则委员会的营业收入是指“会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增值或是负债减少而引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。” 

通过比较可以看出，我国的收入指营业收入，美国也是如此，而国际会计准则委员会的营业收入概念还包括利得，是广义的收入，体现了更为广泛的适用性。美国的收入概念是狭义的，国际会计准则委员会采用的是广义的收入定义，而我国现行的收入定义是狭义概念，即派生收入的经营活动具有经常性、重复性和可预见性，它不包括非惯常性的利得或营业外收入。由于我国目前的会计要素没有利得和损失，会计要素的定义难以为所有的经济业务提供确认依据，根据中国目前的实务现状，需要修订狭义的收入概念为广义的收入概念。

收入要素的共同特征有以下三点：　1.收入与费用、利润两个要素相联系，而与负债、权益两个要素相区别；2.企业取得的收入代表着一个会计期间的经济利益的增加，表现为资产的增加或负债的减少，最终导致净资产的增加；3.无论是广义的收入要素还是狭义的收入要素最终都影响利润的增量。

费用比较

我国《准则》规定“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。” 

美国财务会计准则委员会认为“费用是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的、或其他耗用的资产，或因而承担的负债，或两者兼而有之。”这个定义是和狭义的收入定义相匹配的。

国际会计准则委员会则认为“费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”

费用要素有广义和狭义之分，广义的费用要素指企业经营活动中和非经营活动中净资产的减少，狭义的费用要素仅指经营活动中的营业费用，从上述定义可以看出，我国与美国所采用的是狭义的费用要素，不包括损失，而国际会计准则委员会则把损失也包括在费用之中，属广义的概念。由于费用与损失有时很难划分，如坏帐损失、汇兑损失名义上是损失，但实际上计入费用，因此国际会计准则委员会的定义也不无道理。国际会计准则将费用定义为：“费用是经济利益的减少，表现为资产的流出或耗用，或者负债的发生，从而导致分给所有者以外的权益的减少”。这个定义包括了“损失”内容，是和广义的收入定义相对应的。两者都抓住了费用的“经济利益的流出”的本质。

费用要素的共同特征如下：1.企业发生的费用或损失代表一个会计期间内经济利益的减少，表现为企业资产的减少或负债的增加，最终要用现金偿还，导致资产流出；2.费用与收入有配比关系，其高低直接影响利润的大小，费用与收入之间存在一定的因果关系，但这并不意味着企业承担了费用就一定会带来收入；3.不是为取得收入而形成的资产的减少或负债的增加不属于费用的范围。

利润比较

利润是反映企业经营业绩的指标，与利润要素发生联系的是收入与费用，因此只要对收入与费用要素进行确认和计量也就等于计算了利润，因此国际会计准则委员会没有规定该要素，这是与其对营业收入和费用的广义概念相联系的，我国采用的是狭义的收入和费用概念，营业利润只是利润的一部分，所以必须单独设利润要素。

我国《准则》规定利润是“企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。”

美国与此相应的会计要素称为“综合收益”，是指“企业在报告期内，从业主以外的交易以及其它事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”美国计算综合收益时涉及“利得”和“损失”两个要素，利得是“某一个体除来自营业收入或业主投资得到的收款以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益之增加”，损失是“某一个体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其它交易和其它事项与情况的权益之减少”，我国和国际会计准则委员会则未单独列示这两个要素。

国际会计准则中则没有该要素，这可能是因为收益和费用都是广义概念，利润是收益与费用的差额，不把利润作为一个要素也不影响确认。

我国的利润包括三部分，即营业利润、投资净收益和营业外收支净额，美国计算综合收益要在营业收益的基础上加上利得减去损失，二者都反映了利润的不同来源。

三、对我国会计要素的若干思考

我国的会计要素是1993年我们在借鉴国际会计准则和美国会计准则的基础上，结合当时我国的实际情况，在《企业会计准则》中提出了六大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素是组成资产负债表的会计要素，也称为资产负债表要素，资产是资金的占用形态，负债和所有者权益是与资产相对应的取得途径，他们是反映企业财务状况的会计要素，勾稽关系是复式记账法的理论的基础和编制资产负债表的依据；收入、费用和利润三项会计要素是组成利润表的会计要素，也称为利润表要素。收入是经济活动中经济利益的总流入，费用是经济活动中经济利益的总流出，收入与费用相配比，即形成经济活动的利润，利润是资金运用的成果，它们反映企业的生产经营成果，其勾稽关系是编制利润表的依据。这对我国基本准则的构建乃至会计实务的指导起了积极的作用。

（一）资产

我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。” 相比较而言，这个定义没有指出资产的实质，而且“各种财产、债权和其他权利”三者是不能并列的。我们在修订资产定义时，美国FASB所概括的资产三大特征可作为我们定义资产的参考，但不能照搬。我们认为，应当将资产的内容理解为对经济资源的拥有或控制，因为，“控制”是资产的最基本特征。觉得“能以货币计量”这一定语是没有必要的，因为，能以货币计量是会计确认和计量中的问题，一般认为不是资产的本质特征。综上所述，我们建议将资产定义为：“资产是特定主体所能控制的，具有未来经济利益的资源。”

（二）负债

我国则将负债定义为：“企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。”将负债定义为债务，在形式逻辑上犯了重复定义的错误，也未能突出负债的本质特征，“需以资产或劳务偿付”并不能概括负债解除或了结的方式。此外，在负债的定义中，“现时”一词是必要的，这体现了会计的持续经营假设和会计分期假设，即企业过去已经履行完毕的尚未发生的未来义务，都不构成企业的负债。同时，“现时”还表明负债是基于过去已经发生的交易或事项产生的结果。因此，可将负债定义为：“负债是某一特定主体需在未来减少含有经济利益的资源进行清偿的现时经济义务。” 

（三）所有者权益

我国把所有者权益定义为：“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。”这一定义有两点不足：一是主体定位不合理，会计要素应以主体假设为基础进行定义，并保持首尾一贯；二是未揭示它与资产、负债要素的联系。我们认为，所有者权益应当反映两个特征：一是所有者在企业中享有的权益；二是所有者权益是通过资产减负债后的余额计量的。但应注意的是，企业资产减去企业负债后的剩余余额只是所有者权益的表现形式，这个恒等式只能是说明所有者权益在计量上的意义，而不是权益的内涵，我们不能说所有者权益就是资产减负债，因为，资产减负债后还是资产性质，所有者权益既不是资产本身，也不是资产减负债的差额，而是对这个差额所拥有的权益，即剩余利益。因此，建议将所有者权益定义为：“所有者权益是某一特定主体的所有资产减去负债后的由所有者享有的剩余利益。”

（四）收入

我国《企业会计准则》中把收入狭义的定义为：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入。”该定义有两点不足：一是将收入定义为“营业收入”，属循环定义；二是未能揭示收入的本质特征。我认为，收入的本质特征应当是经济资源的流入，具体地说，就是资产的增加或(和)负债的减少，即最终表现为净资产的增加，它应当是日常活动过程中所“赚取”或“实现”的。我国《企业会计准则——收入》将收入定义为：“收入指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入”。与基本准则相比，该定义抓住了经济利益的流入这一本质，但其中的“他人使用本企业资产”与要素定义的主语不符，犯了文义逻辑错误。此外，强调收入和费用涵盖会计期间是必要的。收入是一定会计期间实现的收入，费用是一定会计期间发生的费用，利润形成于特定的会计期间，这与会计分期假设协调一致。如果收入和费用要素的定义没有涵盖会计期间的概念，则不符合收入、费用是对一定会计期间企业日常活动进行动态描述的要求。因此，我们建议将收入定义为：“收入是某一特定主体在一定的会计期间由于日常活动而形成的经济利益的总流入。”

（五）费用

我国采用狭义的定义，其定义为：“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。”该定义将费用定义为耗费，犯了循环定义的逻辑错误，也未能揭示费用的本质。我们认为不能将费用定义为耗费，费用的本质即“经济利益的流出”。费用作为会计要素或会计报表要素的构成内容之一，是和收入相对应而存在的。费用和成本是两个并行使用的概念，两者之间即有联系也有区别。所以，我国的费用要素也应采用广义的定义，并抓住费用会最终导致企业资源的减少或牺牲(所有者权益的减少)的特点来定义，因此，建议将费用定义为：“费用是某一特定主体在一定会计期间由于日常活动而导致的经济利益的总流出。”

（六）利润

我国把利润定义为：“企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。”这个定义中的利润并不包括前期损益调整，体现了总括利润观与本期营业观的折中态度，是上述收入和费用配比后的差额，其口径大小与广义收入和广义费用要素是一致的。但这个定义强调的是一定时期的经营成果，与资产、负债等要素中强调的经济利益内涵没有挂起钩来，如果继续沿用老的定义，将会与新定义的资产、负债等其他要素相脱节，不能体现利润的“经济利益的净增加额”这一本质。况且“经营成果”的含义较模糊，除财务指标(利润、销售收入等)外，一些非财务指标，比如，销售渠道、市场份额、客户群体等也不能不说是一种“经营成果”。因此，建议将利润定义为：“特定主体在一定期间从日常活动中产生的，除资本投入或分派以外的经济利益的净增加额。”

通过对中外会计的一些比较分析，可以看出我国会计要素还存在很多的不足，特别是随着我国市场经济的不断发展，人们对会计的认识不断深入，新会计实务和新的经济业务形式的不断出现，我国具体准则也陆续出台的情况下，基本准则对会计要素的定义就越来越显示出其局限性，不利于具体准则的建设和对会计实务的指导，所以，我们认为对会计要素定义的修订已是大势所趋。

参 考 文 献

1、程淮中，《会计要素论》，兰州大学出版社，2002年

2、赵惠芳，《企业会计学》（第三版），高等教育出版社，2002年

3、唐国平，《财务会计对象要素研究》，东北财经大学出版社，2003年

4、庄恩岳主编，《中外会计准则比较》，北京：中国审计出版社，1999年

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