一、企业所得税法与企业会计制度的差异分析

（一）收入确认的差异 

（二）费用扣除的差异

（三）资产报损的差异

（四）或有事项的差异

（五）企业改制、兼并和重组的差异

（六）投资损益的差异

二、企业会计制度与税法产生差异的原因

(一) 原则性差异

(二) 特征性差异

(三) 功能性差异

三、企业所得税法与会计制度造成的差异对税收工作的影响

(一) 容易引起税源的流失

(二) 造成纳税调整项目增多

(三) 纳税调整复杂，难以准确地计算应纳税额

(四) 征纳双方容易引起争论，并且难以仲裁

(五) 企业可利用企业所得税法与企业会计核算的差异避税

四、加强企业所得征管的措施

(一) 做好税法宣传

（二）建立企业所得税的重点税源管理体制度，强化分类管理。

 (三) 充分发挥信息技术优势，建立企业所得税管理信息共享机制

（四）建议税务中介机构，积极参与纳税人的税务代理服务

（五）强化纳税评估

（六）加大企业所得税的稽查和处罚力度

内 容 摘 要

2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，该税法自2008年1月1日起施行。该税法的颁布实施，将使我国的税法、现行企业会计制度正逐步与国际接轨，税法中一些相关经济事项的处理也力求与企业会计制度相衔接，但是，因其分属不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象，其差异仍表现在许多方面。通过对收入确认，费用扣除，资产报损，或有事项的，企业改制、兼并和重组，投资损益处理中两者的差异进行比较，分析两者之间的差异对企业所得税的影响，希望能对正确理解与运用企业会计制度，准确执行税法，提高税务稽查能力有一定益处。

企业所得税法与会计制度的差异分析

2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，该税法自2008年1月1日起施行。该税法的颁布实施，将使我国的税法、现行企业会计制度正逐步与国际接轨，税法中一些相关经济事项的处理也力求与企业会计制度相衔接，但是，因其分属不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象，其差异仍表现在许多方面。通过对收入确认，费用扣除，资产报损，或有事项的，企业改制、兼并和重组，投资损益处理中两者的差异进行比较，分析两者之间的差异对企业所得税的影响，希望能对正确理解与运用企业会计制度，准确执行税法，提高税务稽查能力有一定益处。

一、企业所得税法与企业会计制度的差异分析

（一）收入确认的差异

会计上的收入指企业在销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，可分为主营业务收入和其他业务收入。企业所得税对收入的界定与会计完全不同，纳税人的收入总额包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用收入、股息收入、其他收入共七项，税法确定的收入范围要大于会计确定的范围，属广义的收入概念。两者差异主要表现在以下两方面：

1.收入确认的口径上

会计上的收入都是指企业对外销售商品或劳务而取得的收入，而税法规定的应税收入既包括企业对外销售商品或劳务而取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为及企业发生非货币交易、债务重组等行为应确认的收入，从而形成了会计与税法在收入核算口径上的差异。

2.收入确认的时间上

会计制度规定只有在满足一定条件时收入才能予以确认，其中商品销售必须同时满足四个条件即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、企业既没有保留通常与所有权相关联的继续管理权也没有对已出售商品实施控制、与交易相关的经济利益能够流入企业、相关的收入和成本能可靠的计量。对于提供劳务应区分为当年和跨年度劳务，在同一年度内开始并完成的劳务，应当在完成时确认收入；如果劳务开始和完成分属不同的会计年度，则只有在交易的结果能够可靠估计情况下才能于资产负责表日按完工百分比法确认劳务收入。而企业所得税法规对生产经营收入的确认和计量除房地产开发企业外没有具体规定，仅规定了权责发生制原则，同时各流转税如增值税中有关收入的确认原则也可以作为对企业所得税政策的一种补充。如对附有安装条件的商品销售，根据会计制度企业只有在所售商品安装完毕且正常运转时才能确认收入，但根据税法规定如属于收款提货方式销售则应在企业收到货款并发出商品时就应确认收入，从而会计与税法在收入确认形成时间差异。另外，在投资收益的确认上会计与税法也存在时间差异。首先对于长期投资，根据会计制度规定，企业在按权益法对长期股权投资进行核算时，应于期末根据被投资单位的盈亏情况调整股权投资的帐面余额并确认投资损益。但税法规定，只有当被投资方实际进行分配时投资方才能确认投资收益，并且投资方不能承担被投资方的亏损；其次对于短期投资，根据会计制度规定，投资方分得的股利视为投资成本的收回冲减短期投资的帐面价值，但根据税法规定，短期投资持有期间取得的股利应作为企业的投资收益并入当期的应纳税所得额。

（二）费用扣除的差异

费用包括管理费用、经营费用、财务费用。在费用的扣除上，会计制度与税法的的差异更多的表现在扣除项目的范围及扣除金额上。如工资薪金、广告费、业务宣传费、业务招待费、佣金、借款费用、公益性捐赠等，会计处理为全额扣除，而税法对此都规定了扣除限额；再如行政性罚款、非广告性赞助支出、担保支出等支出虽然会计处理上可全额列支，但税法规定上述费用不得税前扣除。

1、营业费用。所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。而企业会计制度规定将其直接计入发生当期的销售费用、营业费用或根据确定的收益期限分期摊销。

2、管理费用。一是业务招待费。企业所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。凡超过规定标准的，企业年度纳税申报时要进行调整。而企业会计制度规定，企业的业务招待费计入“管理费用”科目。

3、营业外支出。一是捐赠支出。企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。非公益性、救济性的捐赠和纳税人直接向受赠人的捐赠，以及各种非广告性等赞助支出，都不允许在税前扣除。而企业会计制度规定，捐赠支出计入企业“营业外支出”科目。假如某企业2008年度的利润总额为100万元,其中:企业2008年度发生公益性捐赠支出15万元,假设该年度企业无其他纳税调整事项,则企业的应纳税所得额为：103万元。按企业所得税法的有关规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。所以：100×12%=12万元，为公益性捐赠支出准予在所得税前扣除的金额，则：应纳税所得额=100+（15-12）=103万元。二是罚款支出。企业所得税法规定，违法经营的罚款和被没收财物的损失，各种税收的滞纳金、罚金和罚款，在计算应纳税所得额时，均不得扣除。应当指出企业间因违反合同而支付的各种赔偿和罚款，允许在税前扣除；金融部门的罚息支出，应作为企业的财务费用，允许在税前扣除。而企业会计制度规定，企业的罚款支出计入“营业外支出”科目。

（三）资产报损的差异

企业所得税法规定，纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损的净损失，由其提供清查盘亏资料，经主税务机关审核批准后，准予扣除；凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行在税前扣除。而企业会计制度规定，企业发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损的净损失，经企业主管部门批准，计入当期损益。

（四）或有事项的差异

企业所得税法对此并未作出明确的规定。而会计制度规定，或有事项是企业过去的事项或交易形成的，具有不确定性。在这种情况下，企业可以根据谨慎性原则，确认或有事项，但一般情况下，企业只确认或有负债，而不确认或有收益。企业一旦确认或有负债，就增加了企业的费用，减少了企业的盈利，从而减少了国家税收。

（五）企业改制、兼并和重组的差异

企业所得税法并没有对评估增值计税。而企业的改制、兼并和重组都必须对企业的资产进行评估，根据评估增值确认其价值。会计制度规定企业的改制、兼并和重组是以评估后的价值来确认和计量的。

（六）投资损益的差异

会计制度规定，长期股权投资可采用权益法和成本法两种方法进行核算。企业采用权益法核算时，应在每个会计年度末，按应享有的被投资企业当年实现的净利润的份额，确认投资收益，并相应调整投资账面价值；采用成本法核算时，在实际收到投资收益时确认。税收政策规定，不论企业会计对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。因此，税法规定的投资收益确认时向既不同于权益法，也不同于成本法，而是介于两者之间，比权益法确认要晚，比成本法确认要早。

企业所得税法规定，对联营企业的生产经营所得，一律就地征收所得税，然后再进行分配。对于投资方从联营企业分回的税后利润的处理，如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还税款；如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方企业分回的税后利润应按规定补交所得税。而企业会计制度规定，投资收益和投资损失计入“投资收益”科目，构成企业利润总额。

二、企业会计制度与税法产生差异的原因

企业所得税法与企业会计制度的目的不同是产生差异的主要原因。企业所得税法的目的主要是保证国家财政收入的同时，利用税收杠杆进行宏观调控。而企业会计制度的目的，是为会计信息的使用者(投资人、债权人、企业管理者、政府部门以及其他会计报表的使用者)提供真实、完整的财务信息，由于二者的目的不同，所遵循的原则也存在较大的差异，原则上的差异导致企业所得税法与企业会计制度对有关业务的处理方法的不同。

（一）原则性差异

会计原则的目的是保证报表的使用者获得通用的会计信息。一方面要有利于会计信息使用者做出正确的决策，另一方面要充分反映企业的经营成果、在经营过程中的风险和不确定性。从企业所得税法的角度，在确定其遵循的在收入的确认和计量，费用的可扣除性等方面的规则时，一方面它不能完全抛弃会计原则，这是因为征税必须有客观依据，这个依据是指来源于企业真实业务的经济记录。另一方面企业所得税的计税依据的确定性必须具有客观性和唯一性，不能带有主观性和不确定性。而作为会计来讲，必须反映变化的市场给企业带来的风险和不确定性，我国近年来的会计制度改革虽然在会计核算原则中进一步扩大谨慎性原则的范围，增加了实质重于形式的原则，使会计方法选择和业务处理程序也更加符合业务的经济实质。但由此导致了在收入的确认和计量，费用的扣除等方面的差异也在扩大，企业所得税所遵循的原则与会计原则在许多方面有着明显的区别，应用的结果必然产生会计制度与企业所得税法的差异，进而产生一系列的纳税调整问题。

1、企业所得税法的据实扣除原则与会计的谨慎性原则

企业所得税法对所得税前扣除费用的原则是“据实扣除”，即任何费用（或损失）除非确属真实发生，否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》明确规定“企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除”。

会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素下，应当保持必要的谨慎，要充分估计到各种风险和损失。既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。主要表现在对各项资产计提减值（跌价）准备。在各项减值（跌价）准备中企业把坏账准备、存货跌价准备计入企业的“管理费用”；固定资产、在建工程、无形资产减值准备计入“营业外支出”；短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备计入“投资收益”，按照企业会计制度计提的资产减值准备金，无一例外地减少了企业的利润，企业会计根据谨慎性原则计提的各项资产减值准备，是会计人员凭借职业判断做出的估计，其损失并不是“真实地发生”，税法上承认的是有关资产发生永久或实质性的损害，国家税收不承担纳税人的经营风险。所以企业计提的各项资产减值准备，税法原则上是不允许在税前扣除的。

2、企业所得税法的法定性原则与会计的实质重于形式原则

税法中对任何事项的确认都必须有明确的法律依据，必须有据可依，不能估计。这样做的目的是防止纳税人滥用税法条款。而会计的实质重于形式原则规定：“企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。即如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。如果对不实资产计提资产减值准备，待处理财产损失，期末必须处理完毕，开办费在开始生产经营当月起，一次计入损益等诸多方面均体现了该原则。

由于企业所得税法的法定性原则和企业会计制度的实质重于形式原则的存在，使得按税法计算的应纳税所得额与按企业会计制度计算的利润总额之间也产生了较大的差异。如何处理这些差异，我国采用了税收与会计相分离的做法，即：在实际工作中，税收法规与企业会计制度不一致或不相协调的，纳税时应做调整，核算时按照企业会计制度进行。这种做法，是符合国际惯例的。

 (二)特征性差异

企业所得税法的特点是高度的统一性和确定性。从本质上看，企业所得税是将一部分社会产品或一部分所得从纳税人手中转变为国家收入的再分配手段；从性质看，企业所得税突出的特点是强制性和确定性，集中体现国家意志和国家利益的需求，不允许任何机构和个人随意改变和违反。为了体现和保持税法的统一性和确定性，对所得税法构成要素进行了统一规定，严格要求纳税人依法进行纳税申报和缴纳税款。会计制度的特点是原则性与灵活性的有机结合。会计制度在原则规定前提下，企业有更多更大的会计政策选择权，企业可以自主合理地作出一系列会计估计，并可将若干确认和审批资产损失的权力交由企业权力机构。在对会计核算和会计报告的有关规定中贯穿了重要性原则，企业可以根据交易或事项的重要程度采用不同的核算方式，对次要的事项，在不影响会计信息真实性、不误导会计报表使用者作出正确判断的前提下可以简化处理。

(三)功能性差异

企业所得税法作为一种义务性法规，其显著特点是强制性，它为人们的涉税行为提供一个模式、标准和方向，它衡量人们的涉税行为是否合法，违反税法的行为就会受到法律的制裁，既不允许企业在计算所得税时有自主选择权，任何收入的确认和费用的扣除都必须是唯一的，其功能就是调整、规范人们的涉税行为。而会计制度作为一种社会选择性的规则，其最终目的在于引导、约束和规范会计行为，从而保证会计信息的真实性，这种社会性选择要兼顾各会计主体的会计政策的选择权，所以会计制度的功能一方面是规范、统一和提高会计信息质量，另一方面是在满足不同会计信息使用者需求的前提下，指导和组织会计核算，完全能够以统一的会计制度来指导和组织会计核算，使之更富有效率。 

三、企业所得税法与会计制度造成的差异对税收工作的影响

（一）容易引起税源的流失

由于企业所得税法与会计制度规定的不一致，企业所得税法没有明确规定是否可以或

不可以确认其收入或费用的，企业在进行会计核算时，往往全额确认为企业成本费用，这样就会造成国家税源的流失。如企业改制中以评估价值确认时，企业所得税法未规定按增值额扣除物价指数纳税，造成税源流失。

（二）造成纳税调整项目增多

企业所得税法中规定不应确认的收入或费用，而会计制度中规定应确认为收入或费用；企业所得税法中规定应确认的收入或费用而会计制度中规定又不应确认为收入或费用，在申报纳税时都要调整，这种差异称之为永久性差异。与此同时，企业所得税法和会计制度规定的确认时间和比例不一致时，在纳税时也应予以调整，这种差异称之为时间性差异。总之，当企业所得税法与会计制度的规定不一致时，均需要进行纳税调整，企业所得税法与会计制度的差异越多，调整项目就会越多。

（三）纳税调整复杂，难以准确地计算应纳税额

企业所得税法与会计制度的差异较大，纳税调整的项目增多，增加了纳税调整的工作量，也增加了纳税调整的难度；同时调整业务的复杂性也增加了纳税调整的难度，有时同一笔业务要调整多个税种，如视同销售业务既要调整增值税，又要调整城市维护建设税和教育费附加，还要调整所得税，甚至还要调整消费税；有时同一笔业务既要调增，又要调减，如固定资产计提减值准备后，需重新计算折旧额，同时需采用企业所得税法不允许的折旧方法，因而此时既要调增所得税，又要调减所得税；有时相同性质的业务，调整方法不同，如资产评估增值应分别按以非货币性资产对外投资的资产评估增值、因清产核资而发生的资产评估增值和因股份制改造而发生的资产评估增值三种情况进行调整。 

（四）征纳双方容易引起争论，并且难以仲裁

企业所得税法对已发生的新经济业务及能预见的新经济业务参照国际惯例未作出相应的规定，而企业会计制度则作出了相应的规定，这就会造成按企业会计制度核算是正确的，但由于企业所得税法尚未明确而难以辨别，如按企业会计制度规定，企业可以对或有事项确认或有负债，而企业所得税法并没有对此作出明确的规定，这就容易引起争议。尤其是企业所得税法未规定可以或不可以做的事，就难以仲裁。

（五）企业可利用企业所得税法与企业会计核算的差异避税

由于企业所得税法规定的应纳税额的核算与企业会计核算的分离，必然导致二者对收入、费用、损益的确认和计量产生较大差异，企业可以利用这些差异来进行避税。如只有当企业的技术开发费增长10%时，才允许企业在计算应纳税所得额时按技术开发费的50%加计扣除，这就会促使企业增加技术开发费，达到避税的目的。

虽然企业所得税法与企业会计制度之间存在着许多差异，但企业所得税法与企业会计制度却有着千丝万缕的联系，企业所得税法与企业会计制度的协调是十分重要的，它直接影响税收的征管，从而影响国家的财政收入。因此，我国不仅要借鉴其他国家规范的做法，还要结合我国的国情选择合理的协调方法，进一步完善我国的企业所得税法和企业会计制度，以减少税源的流失。

四、加强企业所得征管的措施

(一) 做好税法宣传。宣传好税收相关政策，使之正确地贯彻到每一个纳税人，是税务机关的应尽之责。针对企业大多数会计核算人员和管理人员对所得税政策缺乏了解，严重制约着所得税的规范管理的现状。应通过开展多种形式，广泛、深入的税收法规宣传，使纳税人了解企业所得税政策法规的各项具体规定，特别是税前扣除项目的范围和标准，涉及纳税调整的税收政策，税法与会计制度存在差异时如何办理纳税申报等。同时，搞好税收服务，结合建设服务型税务机关，开展形式多样的税收服务活动，经常深入到企业了解企业在税收政策方面的需求，及时为其提供政策咨询、办税辅导等服务。同时要注重拓宽企业学习、了解税法的渠道和方式，尽快改变宣传、辅导手段单一的现状，将税收政策的宣传辅导扩大到各种媒体，增强企业诚信经营、依法纳税的意识和办税能力。

（二）建立企业所得税的重点税源管理体制度，强化分类管理。开展重点税源管理有利于提高税源管理的水平，重点税源管理是税务部门组织收入的重要基础工作，对重点税源的监管有利于提高收入计划和组织的预见性。目前按省市局的要求，县级税务机关已实行按照重点税源企业、一般税源企业、核定征收、汇总（合并）纳税四种类型的标准，对企业所得税管理实行分类管理，在管理中针对不同类型的纳税人，分别采用不同的管理方法，增强企业所得税管理的针对性和实效性，有针对性地扩大查账征收范围，有针对性地推行行业核定征收企业所得税范围。严格按照国家总局印发的《核定征收企业所得税暂行办法》，大量收集涉税核定定额信息，通过科学核定定额，进一步降低企业亏损面。

(三) 充分发挥信息技术优势，建立企业所得税管理信息共享机制。进一步加快所得税管理信息化建设，建立高效的企业所得税税源信息监管体系，以实行税源管理的内部资料共享。建立企业所得税管理信息共享机制，应充分运用我们现有的信息化建设平台，发挥各相关软件的分析监控功能，加强对数据的分析运用。同时拓宽与其他部门的信息渠道，加强国税、地税地税、工商、金融等部门协调联，及时系撑握企业的基本信息、资金变动情况，为税源监管实现网络化、信息资源共享奠定基础。 

(四) 建议税务中介机构，积极参与纳税人的税务代理服务。中介机构人员撑握的税收知识和财会知识应当说比一般的企业办税人员要多一些，如果能充分利用中介机构为纳税人办理各项涉税事项，就可以大大减少税务机关在对纳税人政策业务辅导方面所消耗的精力，转而把主要的精力放在对税源的监管方面。在税务稽查中，所涉及到企业所得税的纳税人，基本上或多或少都存在问题，有许多问题不是纳税人有意偷税，而是对一些扣除项目、成本、费用列支的科目不对，在申报时没有进行纳税调整造成的。通过中介机构的介入，可以正确引导、辅导纳税人建账、代理做账、代理申报纳税、合理筹划企业所得税税前扣除内容。既维护了纳税人的合法权益，又减少了税务机关的工作量，同时还能确保国家税收不会流失。 

（五）强化纳税评估。一是建议将所得税评估与增值税评估结合起来，提高评估对象的准确性。增值税和企业所得税是国税机关征管的两个主体税种。作为两个不同的税种，当然各有自身的特点，但就对二者税基的分析来看，两者具有较强的关联性。销售收入既是增值税的征税对象，也是所得税的征税对象；企业购进的货物既是增值税计算进项税额的依据，也是企业所得税税前扣除的重要内容，增值税的查补往往也意味着应纳税所得额的调增，这就要求我们把所得税基与增值税基的评估分析结合起来。因此，国税机关应充分利用现有征管系统服务器中的企业申报数据，按季提取所得税申报销售收入（主表01行）和对应所属期增值税累计销售收入(包括免税收入)的信息，然后进行比对，并将比对不符的纳税人名单列入基层项目评估案源，这可有效提高国税机关进行企业所得税评估的针对性。二是建议建立纳税评估集体评析制度，提高评估工作的科学性。纳税评估集体评析制度组织形式为纳税评估集体评析会，纳税评估集体评析会的主要内容应包括：1、由税收管理员结合日常巡查掌握的企业生产经营情况对其责任区内纳税申报异常企业进行初步评价和疑点分析，分户制作《企业纳税情况初步评析表》，确定是否作为纳税评估对象;2、根据“一户式综合信息”、“征管信息系统”提供的企业及所在行业税负的监控数据，集体综合分析所辖企业税源变化动向，指出下一步纳税评估的重点；3、对上级机关计算机自动筛选的或因开展行业性评估需要确定的评估对象逐户进行集体评析，分析疑点产生的原因，提供纳税评估线索。税收管理员要利用所掌握的信息，实事求是地表述对疑点的见解，协助评估人员搞好评估；4、评估人员对当期评估情况应提出管理建议，税收管理员对上期管理建议的落实情况进行相互反馈。应当说，集体评析的做法对提高评估工作的科学、合理性十分有用。三是纳税评估工作中发现的偷税案件应及时移送稽查，以加大对违法行为的威慑力。

（六）加大企业所得税的稽查和处罚力度。税务稽查作为税务管理的最后防线，如果税务稽查出现了漏洞，企业的违法行为将无从追究，企业对偷漏税也会更加心存侥幸、肆无忌惮。因此，开展有效的企业所得税稽查是加强企业所得税管理的重要保障手段。对所有缴纳企业所得税的单位由稽查部门统一实施专项稽查，对偷逃企业所得税行为实施严厉打击，增强税收执法的严肃性和威慑力。

参考文献： 

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11、许太谊.现行企业会计制度、现行企业会计准则及相关法规应用指南.中国市场出版社:757-766

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