一、长期股权投资时会计与税法差异比较

二、长期股权投资持有期间取得投资收益时的会计与税法差异比较

三、股权投资差额的会计与税法差异比较

四、提取和转回长期股权投资减值准备时会计与税法差异比较

五、处置长期股权投资时会计与税法差异比较

六、取得股票股利时的会计与税法差异比较

七、差异分析实例

内 容 摘 要

财务会计的目的是为了保证企业会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供决策所需信息；而税法则是以实现社会的公平税负，培植税源，引导社会投资等为目的。两者目的不同，决定了其所遵循的原则也不同，即财务会计按照会计准则或会计制度确认、计量和报告收益、费用、利润；税法则按照税收法规确认收益、费用和应税所得。因此，按照会计准则或会计制度确认的结果与按照税法确认的结果不一定相同,甚至有很大的差异。会计做账需根据会计制度和准则的要求核算，年终所得税汇算时需作纳税调整。长期股权投资所涉及的所得税问题财务会计与税法存在较大的差异，本文就此作一些比较和分析。

我国企业中长期股权投资所得税的会计处理

与税法规定的差异分析

财务会计的目的是为了保证企业会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供决策所需信息；而税法则是以实现社会的公平税负，培植税源，引导社会投资等为目的。两者目的不同，决定了其所遵循的原则也不同，即财务会计按照会计准则或会计制度确认、计量和报告收益、费用、利润；税法则按照税收法规确认收益、费用和应税所得。因此，按照会计准则或会计制度确认的结果与按照税法确认的结果不一定相同,甚至有很大的差异。会计做账需根据会计制度和准则的要求核算，年终所得税汇算时需作纳税调整。长期股权投资所涉及的所得税问题财务会计与税法存在较大的差异，现就此作一些比较和分析。

一、长期股权投资时会计与税法差异比较

（一）企业以现金对外投资

会计规定入账价值应以取得时的投资成本入账，投资成本是批取得长期股权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。若实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利时，应以实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额作为股权投资的入账价值，为与税法规定一致，不存在时间性差异。

企业以非货币性资产对外投资

根据《企业会计准则——投资》（以下简称《准则》）规定企业以非货币性资产对外投资时，其初始投资成本应以换出的非货币性资产的账面价值加应支付的相关税费来确定，不确认投资收益（损失）；而根据国家税务总局发布的《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（以下简称《通知》）规定，企业以非货币性资产进行投资时，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。这与《准则》规定不同。《准则》从谨慎原则出发，对企业以非货币性资产对外投资时投出的非现金资产的公允价值与其原账面计税成本的差额不确认为收益（损失）；而税法从国家税收的角度出发，不承认谨慎原则，不承担企业的投资风险，对投资增值部份确认为收益征收所得税。

例1：甲公司以自产的机器设备一批，成本价100,000元，作为固定资产投入乙企业，公允价120,000元，增值税税率17%。

甲公司会计处理：

初始投资成本=100000+120000*17%=120400元

借：长期股权投资——乙公司120400

 贷：库存商品100000

 应交税金——应交增值税（销项税）20400

税法：

按公允价销售：

借：长期股权投资——乙公司140400

 贷：主营业务收入120000

 应交税金——应交增值税（销项税）20400

借：主营业务成本100000

 贷：库存商品100000

从上可看出，投资当年该公司需调增利润20000元，即该固定资产的公允价与成本价之间的差额，税法需作收入处理。相应的长期股权投资的账面成本与按税法计算的计税成本少了20000元，待该长期股权投资处置时，需作转回。故在年终做纳税调增的同时别忘了做备查账，该调减时调减。

二、长期股权投资持有期间取得投资收益时的会计与税法差异比较

根据《准则》规定，长期股权投资采用权益法核算时，当被投资企业实现净利润或发生净亏损时，投资企业应按其在被投资企业所有者权益中所享有的份额确认投资收益，计入税前会计利润；而根据《通知》规定，投资企业应在实际收到股利时确认投资收益，计算交纳所得税。由于股利一般在下年度发放，而且由于股利为被投资企业税后累计未分配利润和累计盈余公积的分派额，在被投资企业已按被投资企业的所得税率交纳了所得税，因此，会计要区分两种情况进行处理。

（一）当投资企业的所得税率等于或低于被投资企业的所得税率时，该投资收益无需交纳所得税，其形成的永久性差异从当年税前利润总额中扣除。

（二）当投资企业的所得税率高于被投资企业的所得税率时，实际收到股利时需交税，该投资收益形成应纳税时间性差异。

需要注意的是，当被投资企业发生亏损时，投资企业以此确认的投资损失按税法规定却不能确认为损失，应照纳所得税，因此该项损失形成永久性差异。

三、股权投资差额的会计与税法差异比较

财政部2003年5月8日在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》第11条对《企业会计制度》第2章第22条第4款进行了修订：“企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资--××单位(股权投资差额)”科目，贷记“长期股权投资--××单位(投资成本)”科目，形成股权投资差额的借方余额，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资--××单位(投资成本)”科目，贷记“资本公积--股权投资准备”科目。”因此，企业在采用权益法进行核算时，初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，确认为股权投资差额，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，不再确认为股权投资差额，也不再摊销计入损益，而是一次性计入资本公积。按照国家税务总局关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（三）（下）财会[2003]29号文件，企业对于按权益法核算的长期股权投资应按以下规定进行会计处理及纳税调整，按照税法规定“企业为取得另一企业的的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。”的规定，不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。

 因此，如果初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，会计上确认为股权投资差额，并按规定的期限摊销计入损益，而税法上却不确认为股权投资差额，更不得摊销计入损益，这样，会计上在进行摊销的时候就会形成一种时间性差异；如果初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，会计上不再确认为股权投资差额，也不再摊销计入损益，而是一次性计入资本公积，税法上也不确认为股权投资差额，两者处理是一致的，不存在时间性差异。

 纳税调整金额为当期股权投资差额的摊销额；股权投资差额的借方余额按照会计规定摊销期间，应在企业利润总额的基础上加上当期摊销额，作为当期应纳所得额。即：应纳税所得额＝利润总额＋摊销额(即纳税调整金额)。 

四、提取和转回长期股权投资减值准备时会计与税法差异比较

根据《准则》规定，企业应在每年年末，对长期投资的账面价值逐项检查，如果由于市价持续下跌或投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额确认为当期投资损失。而《企业所得税税前扣除办法》规定，对于会计上提取的长期股权投资减值准备形成差异，应按规定作纳税调整处理。

具体处理时，长期投资的减值准备，按照个别投资项目确定，当长期投资可收回金额低于长期投资账面价值时，借记“投资收益”账户，贷记“长期投资减值准备”账户，所得税汇算清缴时将该部份投资收益（损失）调增应纳税所得额；待已确认损失的长期投资的价值又得以恢复时，应在原已确认的投资损失的数额内转回，并确认投资收益，借记“长期投资减值准备”账户，贷记“投资收益”账户，所得税汇算清缴时将该部份恢复的价值调减应纳税所得额。

 股权转让时对已提取的股权投资减值准备的处理。按照《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）第三条规定，企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。因此，企业清算或转让子公司（或独立核算分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏帐准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。账务上处理，借记“长期投资减值准备”账户，贷记“投资收益”账户，所得税汇算清缴时将该部份恢复的价值调减应纳税所得额。至此因长期投资减值提取的准备所产生的时间性差异全部被转回。

五、处置长期股权投资时会计与税法差异比较

会计规定，投资损益应为所获得的处置收入与长期投资账面价值的差额；《通知》规定企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。

被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

六、取得股票股利时的会计与税法差异比较

会计规定，投资企业收到股票股利时，应在备查簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少；税法规定，企业取得的股票股利，按股票票面价值确定投资所得，并按股票票面价值调增投资计税成本。

七、差异分析实例

例2：X企业2000年1月1日向H公司投出资产如下表：(单位：元)

 项目 原始价值 累计折旧 公允价值

 机床 500000 150000 400000

 汽车 450000 50000 420000

 土 地

 使用权 150000 -- 150000

 合计 1100000 200000 970000

X企业的投资占H公司有表决权资本的60％，2000年1月1日，H公司所有者权益合计为1600000元。2000年H公司全年实现净利润550000元，2001年2月份宣告分派现金股利350000元，2001年H公司全年净亏损2100000元。2002年H公司全年实现净利润850000元。至2002年底，X企业对H公司投资的预计可收回金额为200000元。2003年初，X企业将该项股权对外转让，取得转让收入450000元。假设X企业所得税税率为33％，H公司所得税税率为15％，X企业2000年至2003年各年的税前会计利润总额均为1000000元。不考虑除此项外的其他差异。其中股权投资差额分10年采用直线法摊销。

1．2001年1月1日投资时：

 股权投资差额＝(1100000－200000)－1600000×60％＝－60000元

 借：长期股权投资--H公司(投资成本) 900000

 累计折旧 200000

 贷：固定资产 950000

 无形资产--土地使用权150000

 借：长期股权投资--H公司(投资成本) 60000

 贷：长期股权投资--H公司(股权投资差额) 60000

此项业务应调增应纳税所得额＝970000－(1100000－200000)＝70000元

 2．2000年12月31日，H公司全年实现净利润550000元。

 借：长期股权投资--H公司(损益调整) 330000 (550000×60％)

 贷：投资收益--股权投资收益 330000

 股权投资差额按10年摊销，每年摊60000÷10＝6000元

 借：长期股权投资--H公司(股权投资差额) 6000

 贷：投资收益--股权投资差额摊销 6000

 2000年末“长期股权投资--H公司”科目

 账面余额＝900000＋60000－60000＋330000＋6000＝1236000元

 企业在通过“投资收益”科目分期摊销股权投资差额时，其影响损益的金额应作为纳税调整。

 本年应纳税所得额＝1000000＋70000－330000－6000＝734000元

 应纳所得税额＝734000×33％＝242220元

 3．2001年宣告分别派股利，H公司应按应得的现金股利冲减长期股权投资的账面价值。

 借：应收股利--H公司(350000×60％) 210000

 贷：长期股权投资--H公司(损益调整)210000

 实际收到时：

 借：银行存款 210000

 贷：应收股利--H公司210000

 此时，“长期股权投资--H公司”科目的账面余额＝1236000－210000＝1026000元 由于企业所得税实行按年计征，会计上年度确定的投资收益已作调减所得处理，本年的会计利润总额中并不包含此项收益，因此应确认纳税所得＝210000÷(1－15％)＝247058．82元

 4．2001年12月31日，X企业按持股比例计算亏损1260000(2100000×60％)元，而此时“长期股权投资--H公司”账面价值为1026000元，确认亏损以账面价值减至零为限，所以未确认亏损分担额为234000(1260000－1026000)元。又由于“长期股权投资--H公司”总账余额(0)小于“投资成本”明细账余额(960000元)，所以股权投资差额暂停摊销。

 借：投资收益--股权投资损失1026000

 贷：长期股权投资--H公司(损益调整) 1026000

 企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末确认的投资损失，在申报时要进行纳税调整。

 本年度应纳税所得额＝1000000＋247058．82＋1026000＝2273058．82元

 应纳所得税额＝(1000000＋1026000)×33％＋247058．82×(33％－15％)＝713050．59元

 5．2002年12月31日X企业按持股比例确认收益510000(850000×60％)元，减去以前未确认的亏损分担额276000(510000－234000)元。

 借：长期股权投资--H公司(损益调整)276000

 贷：投资收益--股权投资收益 276000

 此时，“长期股权投资--H公司”总账余额(276000元)仍然小于投资成本明细账余额(960000元)

 股权投资差额暂停摊销。由于2002年底X企业对H公司投资的预计可收回金额仅为200000元，企业对此应计提长期投资减值准备76000(276000－200000)元。

 借：投资收益--长期投资减值准备 76000

 贷：长期投资减值准备--H公司 76000

 至此，“长期股权投资--H公司”科目账面余额为200000元

 由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业就在下年度按照应享有份额确认所得。本年度不确认所得。因此，计入投资收益科目的金额应予以调减。据《暂行条例》规定，对于会计上提取的长期投资减值准备不得在税前进行扣除。应相应调增应纳税所得额。

 本年应纳税所得额＝1000000－276000＋76000＝800000元

 应纳所得税额＝800000×33％＝264000元

 6．2003年初X企业对外转让该项服权。结转相关账面余额，并确认投资损益。

 借：银行存款450000元

 长期投资减值准备--H公司 76000

 长期股权投资--H公司(股权投资差额)54000

 --H公司(损益调整) 630000

 贷：长期股权投资--H公司(投资成本) 960000

 投资收益--股权转让收益 250000

 计税基础的转让所得＝转让收入－计税成本＝450000－970000(已纳税的公允价值)＝－520000元，根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。此次转让损失520000元，而本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，税法上确认的转让损失520000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。会计上确认的投资收益不能作为计税基础，应从会计利润中剔除，相应调减250000元。

 本年度应纳税所得额＝1000000－250000＝750000元

应纳所得税额＝750000×33％＝247500元 

参 考 文 献

参考文献：

1、全国注册税务师执业资格考试教材编写组编写的2005年注税考试教材《税法Ⅱ》

2、财政部注册会计师考试委员会办公室编的2004年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材《会计》

3、2000年6月21日发布的《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）

4、2004年3月25日发布的《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函［2004］390号）

5、2003年4月24日发布的《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）

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