目 录

一、国际金融组织贷款

(一)、国际金融组织贷款概述

(二)、世界银行贷款的特点

二、制定国际金融组织贷款转贷会计制度的背景和依据

 (一)、国际金融组织贷款业务的迅速发展，客观上需要加强对债务的会计核算

(二)、国际金融组织贷款转贷业务有其特殊性，我国现有行业会计制度无法兼容并对其进行核算

会计核算上具有预算会计的特点

采用提款报账支付制

(三)、政府外债归口由财政部门统一管理，为制定统一的转贷会计制度提供了必要条件

(四)、新修订的《中华人民共和国会计法》的公布执行，为财政部制定统一的《国际金融组织贷款转贷会计制度》提供了法律依据

三、国际金融组织贷款转贷会计制度对会计核算的基本规定

会计年度

记帐方法

记帐货币

核算原则

会计科目

四、国际金融组织贷款转贷会计制度的特殊科目

五、国际金融组织贷款核算的特点

(一)、国际金融组织贷款生效的核算。

(二)、国际金融组织贷款提取的核算。

(三)、国际金融组织贷款回收与偿还的核算。

六、《国际金融组织贷款转贷会计制度》在实际运用中的问题及解决的办法

(一)、会计科目的设置不能满足最基层核算单位的需要。

(二)、新增科目的实用举例

(三)、偿债基金的不真实性。

内容摘要

1979年改革开放以来，我国政府打破了过去僵化和封闭的理财观念，积极开拓对外融资渠道，通过借用国际金融组织贷款有力地推动了国民经济和社会事业的发展。随着社会主义市场经济体制的逐步建立和国内外形势的变化，国家在统一外债管理方面逐步理顺了关系，国务院机构改革后，国际金融组织贷款和双边政府贷款的业务归口到财政部门管理，为了加强国际金融组织贷款的债务管理，规范各级财政部门转贷国际金融组织贷款的会计核算工作，财政部在1999年制定了《国际金融组织贷款转贷会计制度》，这个会计制度，有利于加强对外债及其风险的管理，有利于提高国家的外债信誉，有利于有效管理和使用贷款资金。

浅议《国际金融组织贷款转贷会计制度》

一、国际金融组织贷款

(一)、国际金融组织贷款概述：

借用外资是我国利用外资的重要组成部分，也是促进我国经济发展的重要手段。我国借用的国外贷款主要有：国际金融组织贷款、外国政府贷款和国际商业贷款。

国际金融组织可分为全球性的国际金融组织和区域性的国际金融组织两种，这些国际金融组织的共同特点是由许多国家政府参与，并向特定的对象国政府提供优惠性的多边贷款。

目前向我国提供多边贷款的国际金融组织主要有世界银行、国际农发基金组织和亚洲开发银行。世界银行是目前世界上最有影响力的国际金融组织之一，它成立于1945年，当时的正式名称是国际复兴开发银行，以后随着国际形势的发展，又相继成立了国际开发协会、国际金融公司、多边投资担保机构、解决投资争端国际中心，从而组成了现在的“世界银行集团。国际农发基金组织是按照世界粮食会议决议，于1977年设立的一个联合国专门机构，是专门为发展中国家提供优惠贷款用以发展粮食生产的国际组织。亚洲开发银行成立于1966年，它是一个政府间区域性的国际金融组织，目的是促进亚洲及太平洋地区经济的增长和合作。

 (二)、世界银行贷款的特点：

目前我国由财政部门转贷的国际金融组织贷款主要是世界银行贷款和亚洲开发银行贷款，世界银行贷款除具有贷款期限长、利率优惠、贷款的风险由贷款国承担等特点外，还有以下一些特点：

1、贷款项目的准备时间较长：（一般需要1—2年）

世界银行对每个使用其贷款的项目，均要从技术上和经济上进行全面而详细的调查与评估论证，以确定该项目在借款国经济发展中的优先性与可行性。一般要经过六个阶段：

项目鉴定—－项目准备——项目预评估和项目评估——项目谈判——项目执行与监督——项目总结评价

2、世界银行对一个项目提供贷款的数额根据该项目所需的外汇资金或项目总投资额的50%来确定。一般为1：1的投资比例，个别项目可达75%。

3、手续严密，管理严格。因为项目周期较长，世界银行和项目单位均需投入大量的人力，因此对工程建设、资金拨付、招标采购、监督检查等管理都非常严格。所以贷款的投入、项目的建设都能收到较好的成效。

4、资金使用上实行报账制。

世界银行提供贷款时，不是一次将贷款资金拨付给贷款国，而是将贷款作为承诺额记在贷款国名下，然后随着项目建设的进度，由借款国逐次申请提取。所以，一般一个项目的提款支付要持续5—7年，最短也要4年左右。在此期间对已承诺尚未支用的贷款，世界银行要收取一定的承诺费。

5、使用世界银行贷款的项目，其设备采购、土建工程（达到一定数额）、咨询专家的聘请等，要按世界银行的有关采购指南，使用国际竞争性招标（在会员国中）及其他有关规定程序进行。

6、世界银行的项目贷款，不仅仅只为项目提供建设资金，它同时还帮助借款国引进先进的技术，并通过提供咨询和培训等帮助改善项目和机构管理。

7、世界银行贷款一个最重要的特点，实际上也是一个最基本的原则：

贷款必须用来促进借款国的经济发展和社会进步，其贷款的投向，应当是一个国家国民经济中最优先考虑和发展的部门。根据这一宗旨和原则，世界银行项目主要集中于基础设施（能源、交通）、农业、社会发展（教育、卫生等）以及工业开发等部门。

8、特别提款权：英文缩写为SDR，是国际货币基金组织分配给成员国使用该基金组织资金的权利，由商品和劳务出口额最大的五个成员国的货币组成，即美元、德国马克、日元、英镑和法国法郎综合计算的一种额度。特别提款权不是一种现实货币，不能用于直接支付。国际开发协会的信贷资金，以特别提款权为记账单位，借款国提款时不论提取何种货币，均按当日牌价折合为特别提款权记账，还本付息亦同样处理。

二、制定国际金融组织贷款转贷会计制度的背景和依据

(一)、我国利用国际金融组织贷款业务的迅速发展，客观上需要加强对债务的会计核算。

改革开放以来，我国政府打破了过去僵化和封闭的理财观念，积极开拓对外融资渠道，吸收和利用外资，以促进国民经济的发展。1979年我国政府开始向国外借款，当年举债35亿多元人民币。从1987年开始，我国外债规模迅速增大，截止2004年6月底，我国外债余额折合2209.8亿美元(不含港澳台地区)，其中国际金融组织贷款是我国政府对外融资的重要渠道之一。世界银行作为最大的国际金融机构，在许多关键时刻，对于国际资本流入发展中国家经常起着红绿灯的作用。例如：我国1989年发生政治风波之后，西方发达国家对我国实施制裁，国际投资者也大幅度减少了对我国的资金投入，在当时困难的条件下，我们首先争取世界银行率先恢复对我国贷款，并以此为突破口，引导其他多边、双边和商业机构对我国贷款，并带动外商对我国直接投资。此外，世界银行不仅提供了资金上的支持，更重要的是带来了先进的技术和科学的管理方法。

(二)、国际金融组织贷款转贷业务有其特殊性，我国现有行业会计制度无法兼容并对其进行核算。

虽然国际金融组织贷款业务与国内商业银行贷款业务有相似之处，都需要经过借、用、还三个环节，在会计核算上具有金融行业会计的特点，但是由于国际金融组织贷款业务有很多特殊之处，以至现行金融行业的会计制度无法兼容并核算国际金融组织贷款的全部经济业务，主要表现在以下几个方面：

1、国际金融组织贷款属于国家主权债务，是政府行为，与财政预算的关系非常密切，在会计核算上具有预算会计的特点。

国际金融组织贷款业务与财政预算的密切关系表现在：

第一，国际金融组织贷款的借入最终是以国家财政作为担保的。

第二，国际金融组织贷款一般不超过该贷款项目总投资额的50%，这就决定国内配套资金一般占贷款项目总投资额的50%左右，大部分配套资金往往是由财政预算安排的。

第三，在社会主义市场经济条件下的财政职能是依据公共财政政策来确定的，而国际金融组织贷款大多是用于环保、扶贫和社会公益事业，项目虽然能带来很好的社会效益，但不一定能带来很好的经济效益，对这类项目债务的偿还必须纳入政府预算，由财政统一安排资金偿还。

第四，我国每年向国际金融组织借入的贷款数额比较大，并且50%以上的贷款是以物资流入，财政预算难以核算，按目前规定，中央和地方都要建立独立于预算的还贷准备金，其来源主要是财政预算。

鉴于上述特殊性，1998年国务院机构改革后，将原来由国务院指定具体职能部门组织办理的政府外债，由财政部集中统一管理。

2、国际金融组织贷款采用提款报账支付制。

国际金融组织贷款支付方式与一般的商业贷款不同，一般的商业银行贷款的发放是在签约后一次性支付，而国际金融组织贷款的支付是贷款协议生效后采用提款报账支付制，根据项目进度和合同逐笔支付。一个贷款项目的贷款总额一般在要5年左右才能支付完毕。这种特殊的经济业务反映在会计核算上也必然有其独特性。主要表现在：商业贷款是在贷款实际发放时才进行核算。而国际金融组织贷款不同，转贷部门为了准确地反映贷款规模，加强对贷款规模的宏观管理，当该贷款项目的贷款协定或转贷协议签字生效，取得提款报账的权利时，即要进行表内核算。

(三)、政府外债归口由财政部门统一管理，为制定统一的转贷会计制度提供了必要条件。

在1998年国务院机构改革之前，我国政府外债是由国务院指定具体职能部门组织办理的。在政府多头管理的模式下，要制定统一的转贷会计制度是不可能的，因为不同的管理部门对政府外债转贷的模式和管理要求不同，而且各管理部门站在各自的立场，从各自的利益出发，无法统一转贷管理模式，因而，统一的转贷会计制度也就难以产生。

1998年7月，国务院办公厅批准的财政部“三定”方案规定，由财政部集中统一管理政府外债，为财政部制定统一的转贷会计制度提供了必要的条件。

(四)、新修订的《中华人民共和国会计法》的公布执行，为财政部制定统一的《国际金融组织贷款转贷会计制度》提供了法律依据。

新修订的《中华人民共和国会计法》第八条规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定公布。国务院有关部门可以依据本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实行统一的会计制度的具体办法和补充规定，报国务院财政部门审核批准。”《国际金融组织贷款转贷会计制度》是属于国家统一的会计制度，因此，《国际金融组织贷款转贷会计制度》必须由财政部依据《会计法》予以制定公布。

三、国际金融组织贷款转贷会计制度对会计核算的基本规定

国际金融组织贷款转贷会计制度中，第一章“总则”对会计核算作了基本规定。主要有五个方面的问题：

1、会计年度：转贷会计制度规定：“会计年度自公历1月1日起至12月31日止。”这与我国的《会计法》有关会计年度的规定是一致的。会计年度的确定不是随意进行的，是有一定依据的，国际上，世界各国对会计年度的规定不尽相同，主要有以下几种：公历年制、4月制、7月制、10月制、特殊规定等。我国是以公历年度为会计年度。

2、记账方法：转贷会计制度规定：“会计记账采用借贷记账法”。借贷复式记账法是目前世界各国通用的一种复式记账法，也是我国现在普遍采用的记账方法。

3、记账货币：转贷会计制度规定：“以人民币和国际金融组织贷出货币（如美元、特别提款权、日元、马克、瑞士法郎等）为记账货币。在会计报表上以实际发生的货币种类反映。”人民币作为记账本位币是一个原则，转贷部门应遵循这一基本原则。但是，国际金融组织贷款转贷部门所使用的货币通常为外国货币，收支业务以外国货币为主，所以，转贷会计制度规定，以业务使用的外国货币作为记账货币。在会计报表上以实际发生的货币种类反映，这是国际金融组织贷款转贷会计制度一个特殊的地方。

4、转贷会计制度规定，会计核算以权责发生制为基础。

5、转贷部门应按本制度的规定，设置和使用会计科目。在不影响会计核算要求和会计报表指标的前提下，可以根据实际情况增设、合并某些会计科目，转贷部门没有相应会计事项的，可以不设。

四、国际金融组织贷款转贷会计制度的特殊科目

1、“应收统借自还款”：核算由财政部门转贷给项目主管部门使用，并由项目主管部门自己归还的实际使用的贷款。借方反映实际提款数，贷方反映已归还贷款数，期末余额在借方，反映已提取尚未偿还的贷款数。

2、“国家统借统还款”：核算由财政部门转贷给项目主管部门使用，由财政预算安排资金归还的实际使用的贷款。借方反映实际提款数，贷方反映已归还贷款数，期末余额在借方，反映已提取尚未偿还的贷款数。

3、“已生效未提取贷款”科目：核算贷款协定签字后，已生效而尚未提取的贷款，借方反映协定总额，贷方反映实际提款数，期末余额在借方，反映已生效未提取的贷款。该科目按支付类别反映。

4、“贷款协定总额”科目：核算协定签字后的贷款额度，贷方反映贷款额度，借方反映已归还的贷款和注销的贷款额度。在宽限期内，期末贷方余额减去“已生效未提取贷款”科目的借方余额，为实际提款数；在宽限期后，期末贷方余额为已提取尚未偿还的贷款。

以上四个科目，均以债务币种反映，贷款期结束后均无余额。

5、“应收垫付款”科目：核算转贷部门在填制提款申请时应收的回补资金。借方反映应收的申请金额，贷方反映已收到的回补资金。期末余额一般在借方，反映已申请未回补的金额。应按项目名称设置明细账。

6、“外币兑换”科目：核算转贷部门买卖外汇和不同币种之间的兑换业务。

7、“偿债基金”科目：核算由同级财政预算安排的还贷准备金、利费收支差额、滞纳金收入、存款利息收入的50%和利费奖励等形成的还贷基金。贷方反映增加数，借方反映偿还贷款本息数。

8、“预算周转款”科目：核算预算拨入、结转和归还预算的款项，上级财政通过预算扣款收缴所欠本金、利息、承诺费、滞纳金等款项时，由预算垫付的款项。本科目按“周转款”、“垫付本汇息费”进行明细核算。

五、国际金融组织贷款核算的特点

(一)、国际金融组织贷款生效的核算。

国际金融组织贷款支付方式采用提款报账制，当国际金融组织贷款项目的信贷协定或转贷协议签字生效后，就形成了转贷部门的或有资产和或有负债，但这种或有资产和或有负债随着项目的提款逐渐转化为转贷部门的实有资产和负债。为了准确地反映转贷部门的贷款规模，转贷部门应根据信贷协定或转贷协议，按照协定总额、贷款币种和支付类别，在签署《协议》时，进行相应的帐务处理：

例：1997.01.05州财政与省财政签署教育项目《转贷协议》，协议额为144600SDR，其中：土建120000SDR，货物24000SDR，培训考察600SDR。

借 已生效未提取贷款—SDR—教育项目—土建 120000

 —货物 24000

 —培训 600

 贷 贷款协定总额—SDR—教育项目 144600

 （二）、国际金融组织贷款提取的核算。

国际金融组织贷款的提取是转贷部门根据国际金融组织贷款的有关规定，分期分批提取项目贷款资金。 国际金融组织贷款提取应按国家统借统还贷款项目、统借自还贷款项目和部分统还部分自还贷款项目三种情况进行核算。而债务的形成分两种形式，一种是由回补资金折算成的债务；一种由直接采购物资形成的债务。

例：1997.5.10收到世行教育项目《货物债务分割单》，金额为481650个SDR，其中：直接支付货物48150.43个SDR，中央级分摊咨询培训14.57个SDR。(以统借自还为例)

借 应收统借自还款—SDR—教育项目 481650.00

贷 已生效未提取贷款—SDR—教育项目—货物 48150.43

 —培训 14.57

 (三)、国际金融组织贷款回收与偿还的核算。

国际金融组织贷款回收是指统借自还项目本金的回收，贷款宽限期结束后，上级转贷部门根据《转贷协议》规定的还本付息时间开具还本付息付费通知，及时回收下级转贷部门的贷款本金。回收贷款本金应按贷款币种与还款币种一致和不一致两种情况进行会计核算。当贷款币种与回收币种不一致时，转贷部门根据还本付息付费通知与收款凭证，通过“外币兑换”科目进行核算。

例：2003.03.15收到省财政教育项目2003-1号还本付息通知，应还本金4820.00个SDR，折合人民币56008.40元。

(1) 借 贷款协定总额—SDR—教育项目 4820.00

 贷 外币兑换—SDR 4820.00

同时：借 外币兑换—RMB 56008.40

 贷 应付本金—RMB—省财政—教育项目 56008.40

(2) 2003.03.15通知用款单位还款时(统借自还):

 借 应收本金—RMB—教育项目 56008.40

贷 外币兑换—RMB 56008.40

 同时：借 外币兑换—SDR 4820.00

 贷 应收统借自还款—SDR—教育项目 4820.00

 (3) 还款时:

借 应付本金—RMB—省财政—教育项目 56008.40

贷 银行存款 — RMB 56008.40

六、《国际金融组织贷款转贷会计制度》在实际运用中的问题及解决的方法

我州从2000年开始执行《国际金融组织贷款转贷会计制度》，并在全州各县市级财政部门推广使用，在使用过程中，我认为存在以下几个方面的问题：

(一)、会计科目的设置不能满足最基层核算单位的需要。

根据权责发生制的原则和国际金融组织贷款报帐支付制以及项目资金来源的特点，我认为应增设以下几个会计科目，才能真实完整地反映项目资金的来龙去脉：

1、“报出提款申请”科目：为适应报账支付制的需要应设置此科目。贷方反映已报出的提款申请，借方反映已回补的申请金额，期末余额在贷方，反映尚未回补的申请金额。应按项目名称和项目单位设置明细账。

2、“转入款项”科目：核算国际金融组织或上级财政部门转入的回补资金。

3、“转出款项”科目：核算转贷部门将国际金融组织或上级财政部门转入的回补资金拨付项目单位。

以上两个科目按项目名称进行明细核算，目的是反映“转入”、“转出”款项的拨付情况，单个项目报账结束后，两个科目相互对冲。一般对冲后无余额。若有余额，转入“偿债基金”科目。

4、“无偿配套资金”科目：核算根据贷款/信贷协定，各级政府通过财政预算或其他渠道安排的纳入项目投资总额的不需要还本付息的配套资金，贷方反映无偿配套资金的拨入数；借方反映退回、冲销和转入偿债基金的无偿配套资金。

5、“拨出无偿配套资金”科目：核算各级政府安排的无偿配套资金的拨付情况，借方反映已拨出的无偿配套资金，单个项目结束后，与无偿配套资金科目对冲，对冲后无余额。

根据世界银行贷款项目总投资额的50%左右为国内配套资金的特点，应设置以上两个科目分别反映配套资金的拨、付情况，单个项目结束后，两个科目相互对冲。一般对冲后无余额。若有余额，转入“偿债基金”科目。

（二）、新增科目的实用举例

1、为了准确反映提款报账的情况，使提款金额控制在协议金额范围内，下级转贷部门向上级转贷部门申请提款时，据《提款申请书》的申请金额、币种入账（一般为人民币）：

例:根据教育项目办的提款申请，经审核签章后向省财政申请提款83000元，其中：土建63000元，培训20000元。

借 应收垫付款 — RMB — 省财政 —教育项目 83000

 贷 报出提款申请 — RMB — 教育项目 83000

2、收到回补资金时，按实际收到的币种、金额 (汇率1USD:8.3RMB)：

 借 银行存款 — USD 10000

 贷 转入款项 — USD — 教育项目 10000

同时，根据银行回单上的金额与对应的申请书编号冲销已提款申请：

借 报出提款申请 — RMB — 教育项目 83000

 贷 应收垫付款— RMB — 省财政 — 教育项目 83000

3、将回补资金拨付给项目单位时：

借 转出款项 — USD — 教育项目 10000

贷 银行存款 — USD 10000

4、收到世行上述回补资金的债务分割单(汇率1SDR:1.4USD)，债务金额7142.85个SDR，其中：土建5421.68个SDR；培训1721.17个SDR。按债务币种、金额和债务的还款性质入账(统借自还)：

借 应收统借自还款 — SDR — 教育项目 7142.85

贷 已生效未提取贷款—SDR—教育项目—土建　 5421.68

—培训 1721.17

5、收到上级财政、有关部门和本级财政预算安排的纳入项目投资总额的配套资金时：

例：收到教育项目配套资金600000元，其中：省财政配套200000元；本级财政配套400000元。

借 银行存款 — RMB 600000

贷 无偿配套资金—RMB — 省财政 — 教育项目 200000

 — 州财政 — 教育项目 400000

 6、将配套资金拨付项目实施单位，据《转贷协议》省财政应配套200000元；州财政应配套399800元：

借 拨出无偿配套资金 — RMB—省财政—教育项目 200000

 — RMB—州财政—教育项目 399800

 贷 银行存款 — RMB 599800

7、单个项目结束，结转已配完的配套资金，如拨入大于拨出，则将差额转入偿债基金：

借 无偿配套资金—RMB — 省财政 — 教育项目 200000

 — 州财政 — 教育项目 400000

 贷 拨出无偿配套资金—RMB—省财政—教育项目 200000

 —RMB—州财政—教育项目 399800

偿债基金 — RMB — 教育项目 200 

(三)、偿债基金的不真实性。

《国际金融组织贷款转贷会计制度》设置“偿债基金”科目，核算预算无偿拨款、利费收支差额、利费奖励等形成的专门用于偿还国际金融组织贷款的资金。

我认为年末将利费收支差额转入“偿债基金”有所不妥，由于利费的收入和支出有时不在一年内反映，就会形成虚增或虚减偿债基金，我认为应另设一个一级会计科目来核算利费收支差额。

例：2003年12月25日收到省财政教育项目2003-2付息通知，应还利息415000元人民币。

1、收到通知时：

 借 贷款利息支出—RMB—教育项目 415000

 贷 应付利息—RMB—教育项目 415000

 2、《国际金融组织贷款转贷会计制度》规定，年末将利息收入和利息支出分别转入“偿债基金”科目，当年内没有向项目县发出付息通知或没有收到利息，当年就没有形成贷款利息收入。年终结转时：

 借 偿债基金—RMB—利费收支差额 415000

 贷 贷款利息支出—RMB—教育项目 415000

 因此，偿债基金的年末数和年度报表中就反映出负数，就形成虚减了偿债基金。反之则虚增了偿债基金。

参考文献

1、《中华人民共和国会计法》，1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订。

2、《国际金融组织贷款转贷会计制度》。

3、芮跃华 王海燕，《国际金融组织贷款转贷会计制度讲解》，中国财政经济出版社，2000年。

4、金立群，《国际金融机构贷款管理》，中国对外经济贸易出版社，2000年

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