一、内部控制与公司治理概述…………………………………………………（3）

 (一)内部控制……………………………………………………………….（3）

 (二)公司治理……………………………………………………………… （4）

(三)内部控制与公司治理之间的关系…………………………………… （5）

二、我国内部控制与公司治理现状及其对会计信息质量的影响……………（7）

(一)内部控制现状与会计信息质量……………………………………… （8）

(二)公司治理现状与会计信息质量……………………………………… （12）

三、对策研究……………………………………………………………………（17）

(一)完善企业内部控制制度,防止会计信息失真…………………………（18）

(二)完善公司治理,提高会计信息质量……………………………………（21）

参考文献…………………………………………………………………………（25）

内 容 摘 要

合理的公司治理结构和有效的内部会计控制都是建立现代企业制度的基本要求。会计信息是企业利益相关者了解企业财务状况和生产经营情况，进行投资决策、经营管理和评价财务状况与经营成果的依据，是国家财政、税务等部门宏观管理的基础。然而，会计信息质量状况令人堪忧，各种会计信息失真现象仍然困扰着世界各国。笔者认为，解决会计信息质量的思考企业会计信息失真的深层根源在于公司缺乏有效的内部控制制度以及公司治理结构不完善。内部控制制度与公司治理之间存在着重要的联系，二者密不可分，是相辅相成的。建立合理的企业内部控制制度和完善的公司治理结构，才是解决会计信息失真的根本途径。因此，本文以内部控制制度和公司治理两个方面为切入点，讨论了会计信息失真的原因及对策研究。

关键词：公司治理 内部会计控制 会计信息失真

会计信息失真的原因及对策研究

—基于内控控制和公司治理视角

上市公司对外披露的会计信息是投资者的重要决策依据，它在证券市场中主要是以财务报告的形式表现，所以财务报告所涵盖信息的准确性、充分性和及时性直接决定了上市公司会计信息的质量。我国上市公司建立现代企业制度尚处于起步阶段，对于公司治理结构的建立认识不深，对其与内部会计控制的关系也没有很好的把握，致使中国证券市场出现了上市公司会计信息造假和信息披露失真等一系列重大事件，损害了市场健康发展。完善公司治理结构和强化内部会计控制对于预防和控制上市公司会计信息失真有着重要的现实意义。

内部控制与公司治理的概述

（一）内部控制

我国《独立审计具体准则第九号—内部控制与审计风险》对内部控制的定义是：内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护支出的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序，内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序COSO。在其报告《内部控制—整体框架》中指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循，它认为内部控制整体架构主要是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。目前，很多企业的内部控制体系都参照COSO报告来设计。

（二）公司治理

对于公司治理，国内外学者有不同的理解“治理”（governance）一词来自于拉丁文“gubernare”,含有“统治”（rule）和“操控”（steer）的意思。治理涉及权利的派生、使用和限制。由于许多学者看待问题的角度以及对事物认识的深度的不同，对于公司治理的定义目前还存在许多不同的争论。

奥利弗·哈特将代理问题和合约的不完全性作为公司治理存在的条件和理论基础。英国牛津大学管理学院院长柯林·梅耶将公司治理解释为一种制度安排，他在《市场经济和过度经济的企业治理机制》一文中，把公司治理定义为：“公司赖以代表和服务于他的投资者的一种组织安排。它包括从公司董事会到执行经理人员激励计划的一切东西。……公司治理的需求随市场经济中现代股份有限公司所有权和控制权相分离而产生。

我国学者吴敬链教授认为：“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构,所有者将自己的资产交给公司董事会托管；公司董事会是公司决策机构，拥有对高级经理人的聘用、奖惩和解雇权;高级经理人受雇于董事会,组成在董事会领导下的执行机构,在董事会的授权范围内经营企业”。

李维安（2001）指出：公司治理是一个由主体和客体、边界和范围、机制和功能结构和形式等诸多因素构成的体系。公司治理的主体是以股东为核心的诸多利益相关者,公司治理的客体是由治理边界加以限定。公司治理机制包括激励机制、约束机制和决策机制，这些机制发挥作用的前提是存在合理的公司治理结构。公司治理结构包括内部治理和外部治理两个方面，内部治理是基于正式的制度安排，外部治理则是建立于非正式的制度安排上。

可以看出，学者们对公司治理概念的理解至少包含以下两层含义：一是公司治理是一种合同关系。公司治理的安排以公司法和公司章程为依据，以简约的方式规范公司各利益相关者的关系，约束他们之间的交易，实现公司交易成本的比较优势;二是公司治理的功能是配置权、责、利。现代企业最显著的特征之一就是所有权—代理制度就是现代企业与经营权分离，委托制度相适应的组织方式；公司治理正是为解决代理人问题而设置的一种制度和机制。完善的公司治理结构要求在股东大会、董事会、监事会、经理人员、债权人、工会等各利益代表方之间建立有效的激励、监督和制衡机制。

（三）内部控制与公司治理之间的关系

1、公司治理与内部控制都统一于实现企业的目标

内部控制的主要目标是减少虚假会计信息，保护资产的安全和完整，其基本目标仍是保证企业目标的实现。而公司治理的目标是保证企业运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益。健全的公司治理是企业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最大化才能实现。

2、良好的内部控制是完善公司治理的重要保证

有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行。内部控制处于公司治理设定的大环境之下，公司治理是内部控制的制度环境。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥它的作用，提高企业的经营效率与效果，并加强信息披露的真实性。

3、内部控制与公司治理都遵循相互牵制、制衡的原则

内部牵制既是内部控制的一个基本的原则，也是内部控制的一个基本内容，完善公司治理的目标就是建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制、制衡关系。因此，法人治理也可以看作是广义的内部控制机制。内部控制可以分为两个层次：第一个层次是从管理者角度出发，对生产经营过程实施控制;第二个层次是从所有者角度出发，对包括管理者在内实施监控的控制体系。

4、从内部控制的方法角度分析

现代内部控制的方法主要包括组织结构控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、资产保护控制、人员素质控制、风险控制、内部报告控制、电子信息系统控制、内部审计控制等。公司治理中一些内容也属于内部控制。例如，组织规划控制实际上就包括两个层面：一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的组织规划;二是经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划。前一个层次实际上就是公司治理问题。因此，内部控制与公司治理有一些重合的地方。

内部控制能否有效运行有赖于公司治理结构是否完善,只有在完善的公司治理环境中，才能充分发挥内部控制的作用,保证内部控制的有效运行,保证其功能的充分发挥,实现企业目标；同样,良好的内部控制是实现公司治理的重要手段,二者密不可分,是有机的统一。

二、我国内部控制与公司治理现状及其对会计信息质量的影响

 会计信息的质量服务于会计目标的定位。会计目标显然要受到公司治理与内部控制的影响和约束。由此看来，会计信息质量的高低应源自公司治理及内部控制框架的有效运行。当我们把公司治理与内部控制看作所有者对企业经营者的经营管理和绩效进行监督与控制的一整套制度安排时，会计系统在这套制度安排中充当了信息提供者和监督管理者的重要角色，它是所有者对经营者进行控制的主要工具。

 自1990年我国证券市场出现至今，上市公司会计信息质量的波动大致经历了三个不同阶段。第一阶段（1990年至1994年），这个时期我国的证券市场刚刚建立，还处于起步阶段，各项相关的法律法规的建设尚未配套。第二阶段（1995至1999年），此期间是我国的证券市场高速成长期，市场规模急速扩大，相关的法律法规初步建立并逐渐完善。第三阶段（2000年至今），为了净化证券市场和保护投资者的利益，证监会自2000年起加大查处上市公司虚假财务报告的力度，一些披露过虚假财务信息的上市公司在查处中纷纷落马；同时也进一步规范了会计信息披露的具体要求，增强了披露的透明度，日渐刹住了造假的歪风，上市公司的会计信息质量逐渐得到提升，市场也正逐步形成一个诚信至上的良好氛围。会计信息质量的高低应源自公司治理及内部控制框架的有效运行。

内部控制现状与会计信息质量

 由于内部控制的重要作用和投资者了解公司内部控制状况的内在需求，因此内部控制信息披露应运而生。内部控制信息披露建立在董事会和管理当局对内部控制评价的基础上，为了了解内部控制的设计是否适当、执行是否有效，企业管理当局定期根据一定的标准对一定单位内部控制设计和执行的有效性进行评估。管理当局对内部控制进行自我评估后提供两种报告，一种提供给外部信息使用者的，另一种是供给会计师事务所的关于内部控制的声明书。本文的内部控制信息披露特指前一种。

 2002年7月美国总统布什签署了《萨班斯一奥克斯利法案》，对美国公众公司和注册会计师的监管体制做出了历史性的重大变革。其中第404条对公众公司提出了评价及披露内部控制的要求，强制要求公众公司的管理当局内部控制做出有关保证，并提供经注册会计师验证的内部控制报告。根据萨班斯法案，内部控制报告应当包含两个实质内容，一是管理当局的责任声明，即管理当局负责为财务报告目的建立内部控制的结构和程序，并负责有效运行；二是管理当局对这部分内部控制有效性的自我评价。

 我国内部控制信息披露方面的规定还很不完善，涉及内部控制信息披露的要求主要见于三个方面：（1）中国证监会2000年底颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》、第8号《证券公司年度报告与格式特别规定》，要求商业银行、证券公司应对内部控制制度完整性、合理性和有效性作出说明，还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度，尤其是风险管理系统的完整性、合理性与有效性进行评价，提出改进建议，并出具评价报告。评价报告随着年度报告一并报送中国证监会和证券交易所。所聘请的会计师事务所指出以上三性存在严重缺陷的，董事会应对此予以说明，监事会应就董事会所作的说明明确表示意见，并分别予以披露。（2）中国证监会2001年3月颁布的《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第1号—招股说明书》第122条规定，“发行人应披露公司管理层对内部控制制度完整性、合理性及有效性的自我评估意见。注册会计师指出以“三性”存在重大缺陷的，应披露并说明改进措施”。2001年4月颁布的《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第11号—上市公司发行新股招股说明书》第59条规定：“发行人应披露管理层对内部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我评估意见，同时应披露注册会计师关于发行人内部控制评价报告的结论性意见”。（3）《公开发行证劵公司信息披露的内容与格式准则第2号—年度报告的内容和格式》(2001年颁布，2004年修订)在“监事会”一节中提出监事会应发表的独立意见包括“是否建立完善的内部控制制度”等，但仅仅是一笔带过。在强制性信息披露规定不断完善的情况下，我国上市公司自愿披露内部控制信息寥寥无几。

目前，我国内部控制还有许多不完善的地方，主要表现在以下几个方面：

1、内部控制制度缺失

 不仅仅表现在缺乏或没有相关的内部控制制度，还表现在内部控制制度制定上的缺陷。例如，对于不相容职务，一般分为授权、核准、执行、记录、审查等步骤，这些步骤应分别由不同的人员或部门完成，以减少职工履行其职责过程中可能发生的错误和舞弊。

2、内部控制制度执行不力

长期以来，相当一部分企业不注重加强内部控制制度的建设，没有健全的内部控制制度，或虽然有些内部控制制度与措施，但由于制度不配套、不完善和不够合理，使内部控制不能够完全有效地实行，导致会计信息不完整或不能反映真实情况。其中主要原因是：领导的管理意识淡薄，在实际工作中不按照内部控制制度来管理企业；企业内部控制制度的执行人员的法制观念淡薄、责任感不强，或出于为自身利益着想，造成了有章不循、有制度不落实的情况，使内部控制制度流于形式。内部控制制度的执行需要企业管理当局的支持和遵守，但如果管理当局凌驾于行驶具体控制职能的员工之上，越权管理，那是任何内部控制制度都无能为力的。

3、公司治理结构不合理，内部控制制度不能制约管理者

 现代企业存在多级代理关系，而公司法人治理方面的问题比较突出，缺乏相互制衡的有效治理机制和监督机制，很多上市公司形式上建立了董事会、监事会，但实际上“内部人”控制现象十分严重，董事会在很大程度上掌握在“内部人”手中；监事会也只是受董事会控制的议事机构，不能发挥应有的监督作用。这种责权不分的公司治理结构，使内部控制完全失效，有如空中楼阁。受“内部人”控制的企业为了达到管理当局的目的和少数人的利益，就可能操纵利润，粉饰财务报表，提供虚假信息并误导信息使用者。

4、内部控制规范体系不完整，内容范围狭窄

目前，我国对于内部控制的研究，还局限于某方面，缺乏全面系统的研究，无法形成一套完整的的内部控制体系。与COSO报告相比，我国现有的内部控制规范的内容主要局限于会计领域，不能适应现代企业发展管理的需要。由于缺乏全方位、高品质的内部控制体系，内部控制与公司治理难以协调统一，不能达到制衡股东大会、董事会、监事会、经理人员等相关利益权力机构的目的。

5、约束激励机制不健全

对于企业内部各部门、各级别管理者的监督约束是内部控制制度的重点之一。建立约束机制就要有严格的责任追究制度，以保证各项规章制度的执行。企业内部所有员工都是内部控制制度的执行者，尤其在违反内部控制规定的处理上，所有员工无论地位、级别，都一视同仁。光有约束机制还远远不够，激励机制也是企业内部控制制度得以实施的保障。通过奖励、薪金、股权等激励措施，使管理层同企业的长远发展密切相连，使管理层执行企业内部控制制度成为自觉行为，有效降低管理层“逆向选择”和“道德风险”。

公司治理现状与会计信息质量

会计系统作为公司治理中的一项重要制度安排，在很大程度上受到其所处公司治理环境的影响。会计系统在公司治理中的主要作用是为了企业契约经营与契约管理提供必要的信息。不同的公司治理模式下会计系统所定位的会计目标取向不同，因而也就决定了不同偏好的会计信息质量特征。我们认为，会计信息质量的高低，源自会计系统所输出的会计信息对会计目标实现的贡献度。健全、有效的公司治理是会计系统得以输出高质量的会计信息的必要条件。大量事实表明，不完善的公司治理与内部控制弱化，是造成会计信息目标相关性丧失、质量低下的主要原因。可见，会计信息系统输出质量与公司治理有着固有的相关性；公司治理及运行机制的有效性，保证了会计信息形成与输出的高品质、高质量的会计信息亦奠定了公司治理的基础，成为完善公司治理、强化内部控制的先决条件。公司治理结构包括内部治理和外部治理结构两个方面。公司内部治理结构是指由股东、董事会、经理人三方面组成的管理和控制体系；而外部治理结构受资本市场、经理市场、产品市场等影响。

1、内部治理结构现状与会计信息质量

完善公司治理结构关键在于明确划分股东、董事会、经理人员的责任、权利、利益，并形成各方利益之间的有效激励、监督和制衡机制，从而保证公司各种规章制度的有效运行。我国公司治理结构主要存在以下问题：

一是所有者缺位。由于长期“所有者缺位”在国企和经理人员的委托、代理关系中，对经理人员的经营缺乏有效的控制和监督，使得经营者与所有者之间产生信息不对称和激励不相容的问题，经营者就可能凌驾于内部控制之上，为其自身利益而操纵内部控制，使内部控制失效。

二是内部人控制。委托-代理制度导致所有者和经营者之间的信息不对称，处于企业控制权的经营者对企业所有资源实施控制甚至垄断形成“内部人控制”。由于委托人和代理人的利益不完全一致，在信息不对称的条件下，会导致代理人的逆向选择和道德风险。“内部人”控制是造成会计信息失真的元凶，严重侵害企业各利益相关者，主要体现在：经营者利用信息优势，向委托人、债权人、投资者等提供虚假信息，隐瞒其经营管理的实际情况，以期获得私利；操纵企业会计，掩盖企业真实财务状况，从而达到侵吞企业财物、掩盖非法经营、粉饰经营业绩等目的；经营为短期化，与企业长期发展目标相背离等。

三是股权高度集中，国有股“一股独大”。在此种股权结构模式下，难以形成有效的制衡机制，股东大会为股东操纵企业工具，小股东甚至下参加股东大会，使股东大会流于形式，成为一种摆设，严重侵害股东的利益。

四是董事会作用弱化，不能对管理层进行有效监督。董事会是公司内部控制的核心，在法人治理结构中处于主导地位。然而，我国上市公司的法人治理结构并未真正建立，往往是控股股东、董事会、监事会、经理人员为同一主体，董事长兼任总经理，其结果公司董事会掌握在内部人手中，失去了对管理层的监督作用；反过来，管理层甚至利用董事会侵害公司及股东的利益。

五是监事会形同虚设。上市公司中，公司高管的任命仍然沿用了组织考核上级任命的办法，监事一般都是由原国有企业的在职人员担任，董事长提名，监事福利与待遇主要掌握在董事长手中，造成监事会职权弱化，形同虚设。而且，只有监督权而无控制权和决策权，其成员大部分来自公司内部，且缺乏专业知识，难以对管理层进行监督。

2、外部治理结构现状与会计信息质量。

公司外部治理结构是受资本市场、经理市场、产品市场、社会舆论、国家法律等影响形成的对管理层行为进行制约的外部管理和控制体系。我国公司外部治理结构主要存在以下问题:

一是资本市场不健全影响会计信息质量。资本市场尤其是股票市场对公司治理结构影响状况应该是，当股东们预见到公司出现经营不善时，他们通过“用脚投票”的方式大量抛售手中股票以达到影响股价的目的，增加公司被接管的可能性以惩戒管理层。然而，在我国股权高度集中的情况下，中小股东加入股市基本都带有“搭便车”的想法，资本市场还不能充分发挥这方面的作用。由于缺少来自资本市场的压力，公司为了达到上市“圈钱”的目的就会尽会计作假之所能而虚假上市。在此情况下，会计信息质量的失真程度我们就可想而知了。资本市场可以对企业经营者产生约束力，资本市场越发达其约束力就越强。经过二十年的企业改革，我国资本市场的发展仍不健全，只是为企业提供了融资渠道，其中的行政干预或侵入仍很严重。资本市场功能残缺、规模不大、法规建设不健全、竞争不充分。我国的资本市场还是“卖方市场”，上市资格成为十分稀缺的资源。无论是经营业绩好坏与否，只要其获其得上市资格就能够筹集资金。经营业绩差的企业为了获得上市资格，便于在资本市场筹集资金，势必要提供失真的会计信息隐瞒真实的经营状况；对于经营业绩好的企业，如果能够将企业上市前平均每股收益提高很少，企业在资本市场上的回报也是惊人的。为此，经营业绩好的企业也会因超额收益的吸引而发生会计信息失真。影响很大的黎明收入股份审计就是一个很典型的造假案：

（1）、案例背景：黎明股份的前身是一家只有800多名员工的集体企业—沈阳黎明高级服装厂。1995年黎明成立了集科工贸一体的实业集团，随后集团拿出1.6亿元资产折成1.2亿元的国家股份，发起设立了黎明股份，募集资金近3.6亿元，1999年1月在沪交所上市交易。为了粉饰经营业绩，黎明股份1999年虚增资产8996万元、虚增利润总额8679万元。其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37%和166%。经过调查审定核实后，该公司利润总额由检查前对外披露数字的5231万元，变为-3448万元。更为严重的是该公司出现的这些问题，除常规性的少计成本、费用挂账、缩小合并范围等违规行为外，有90%以上的交易和事项的造假都是系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管帐、假成本计算单等原始凭证，然后假账真算地进行账务处理，并编制报表。其主要手段有：（1）对开增值税发票，虚增收入和利润。比如，该公司所属的毛纺厂通过与11户对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，即达到了虚增收入的目的，又不增加税负。

（2）、虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心，1999年6月12月份，虚拟了两个基本点销售对象及沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司虚开不能作进项税抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业务收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应虚增应收账款1748万元。

（3）、利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月借此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚开应收账款582万元，虚减存货519万元。

（4）、人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。例如该进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。

黎明股份上述舞弊作假行为具有均衡性、完整性、对样性和隐蔽性等特点，作假手段近乎完美的程度，但是，作假手法再高明，总会露出一些破绽：

（1）该企业的主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有2%，这是一组非常不协调的数字。

（2）该企业的财务费用是负担；与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符。

（3）从所得税税率分析，企业的所得税率为20.5%，而期初的所得税税率为35.2%，显然是重大事项。

（4）利润分配表中应付普通股股利1900万元，但在资产负债表中应付股利项目中无此数。

（5）利润分配表中的未分配利润为2507万元;而资产负债表中的未分配利润额为2417万元，两者相差90万元，属明显的会计差错。

由黎明股份会计造假事件可以看出，注册会计师在审计中遇见的不仅仅是一般的会计误差，而且是企业管理层舞弊、经营失败和由此带来的审计失败的高风险。黎明股份公司提供给注册会计师的是全套的假原始会计账簿，而且严格按会计制度核算，如果注册会计师对黎明股份有限公司年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，是很难发现黎明股份有限公司会计舞弊的；但如果注册会计师对黎明股份有限公司年度会计报表的审计建立在合理怀疑的基础上，那么，通过运用分析程序发现审计线索，重点执行一些获取外部证据的审计程序，如函证、监盘等，也可能会发现黎明股份公司的会计舞弊。

现实中，由于注册会计师审计缺乏国家审计或国家专门稽核部门强制的审计手段，所以，公司一些舞弊行径是较难被注册会计师查证出来，尤其是在被审计单位是政府重点扶持的企业或公司的管理层具有很多政治和荣誉光华时，注册会计师的审计手段对侦查舞弊更是苍白无力。但如果注册会计师在审计中能够高度关注如下诱发管理层虚构交易的动因：（1）是公司的业绩看起来更吸引力，以便股利投资；（2）增加每股盈余，便于增发或配股；（3）获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定；（4）购并或重组时可以增加谈判的砝码；（5）实现总公司下达的目标和任务；（6）获取绩效奖金；（7）公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少；（8）不切实际的预算压力；(9)公司的发展关乎当地政府的政绩等，并针对某一诱发虚构交易的动因设计一些相应的审计程序来搜集证据，以充分披露发现的事实，黎明股份公司的造假行为就会被发现，不至于使黎明股份公司管理层得单位造假行为最终演变成社会行为。

二是经理人市场不成熟，影响会计信息质量。有学者研究表明，在上市公司经理人制度中，对经理人行为产生影响的是收入制度和组织制度。从收入制度看，我国目前的激励机制僵化，强度较弱，个人收入和公司业绩未建立规范联系，主要表现为：报酬结构不合理，形式单一。绝大多数公司高层管理人员的报酬是工资和资金，实行年薪制的较少。而且年薪制中公司经营的好坏与高层管理人员的自身利益相关性低，造成了经营者对决策不负责任的态度，出现短期行为的可能性增大，不利于长期的激励。理性的经理人必然倾向于采取机会主义行为，并通过高额在职消费与资源转让来谋取额外好处。而市场声誉效应对经理人行为的约束作用不大，加之公司内、外治理机制的制衡弱化，经理人操纵会计利润的收益远大于其成本，会计舞弊现象屡见不鲜。从组织制度看，代表国家行使产权主体职能的资产管理部门对经理层的管理方式行政化，在绝大部分国有上市公司中，经理人员的任命仍带有浓厚的行政干预色彩，很多经理人的任命和业绩考核由上级主管部门决定，经理市场缺乏公开化、透明化的市场竞争，因而潜在的竞争者对现任经理人员的威胁很小。这使得经理层缺少竞争压力，其管理行为往往受“官本位”潜意识的影响，缺乏对自身企事业管理生涯的长远预期，容易使经理人产生短期行为，操纵会计利润以粉饰业绩，会计舞弊等手段在获取自身巨大收益的同时又不至于承担太多的成本，从而影响会计信息质量。

三是审计缺乏独立性，会计信息质量保证机制失灵。审计机制是现代公司治理结构中一项重要的制度安排，在保证独立性的前提下，它在很大程度上可以保证会计信息质量。独立性是审计的灵魂，但我国目前注册会计师行业还不成熟，加之从业人员素质不高，审计的独立性常常得不到保证。尤其在目前注册会计师审计市场基本上属于买方市场，审计当局为了取得业务，就有可能屈从于企业管理当局的意图，出具虚假审计报告，欺骗投资者，造成审计缺乏独立性还因为会计师事务所的聘任方式存在弊端。目前上市公司基本是由经理层聘任事务所进行审计，这就造成经理花钱聘请事务所对自己进行审计的荒唐局面。

对策研究

尚处在社会主义初级阶段的中国，其市场经济的发展状况远不如西方发达市场经济国家那样健全与完善。我国公司治理与内部控制对比发达国家的公司治理与内部控制，有着许多有待改进与完善的地方。我们认为，我国目前公司治理与内部控制对会计系统目标的定位，基本上源自企业管理层受托责任履行情况的反映。为此，高质量会计信息的基本特征应主要表现为可靠性要求。我国新会计准则体系中《企业会计准则一基本准则》对财务会计报告目标的定位是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我们认为，以基本准则中会计目标定位的理解应重在会计信息可靠性的把握，适度考虑其决策相关性的需求。任何脱离我国目前公司治理与内部控制的实际状况，认为只有充分体现了决策有用性的会计信息才是高质量会计信息的观点，是对会计信息质量定位的片面理解。解决会计信息质量的思考企业会计信息失真的深层根源在于公司缺乏有效的内部控制制度以及公司治理结构不完善，建立合理的企业内部控制度和完善的公司治理结构，才是解决会计信息失真的根本途径。

建议措施：

（一）完善企业内部控制制度，防止会计信息失真

企业内部控制系统的任何环节出现缺陷都可能导致会计信息失真，只有完善内部控制的每一部分，才能有效防止会计信息失真。

1、建立规范严密的内部控制制度体系

企业的内部控制体系，应包括三个相对独立的控制层次：第一层次是在企业一线“供产销”全过程中相互牵制、相互制约的制度，禁止个人独立处理业务全过程；第二个层次是设立事后监督，在记载会计部门常规性的会计核算基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。在会计部门内设立具有相应职务专业岗位，配备专业人员负责此项工作；第三个层次是以现有稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个直接归董事会管理并独立于审计部门的审计委员会。审计委员通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会就去报表等手段，对会计部门实施内部控制，建立以“查”为主的监督防线。

2、完善企业内部控制制度和程序，推行职务不相容制度

 必须合理设置公司各岗位责任，明确各自职责和权限。比如，授权执行某项经济业务的职务与记录该项业务的职务分开；执行某项经济业务的职务与审查该业务的职务分开；财产保管与记录财产的职务分开等。

3、突出董事会在建立完善内部控制的核心地位

 内部控制由谁负责是关系到内部控制能否有效发挥作的关键。在所有权与经营权分离的情况下，董事会对股东负有受托管理责任，是公司内部控制系统的核心。若由总经理负责公司内部控制，对于总经理之下的部门和员工来讲，总经理是委托人，可以有效防止员工舞弊，但对于股东来讲，由于缺乏对管理层的约束，管理层可能凌驾于内部控制之上，使内部控制失效。因此，将内部控制交给董事会负责，可以有效防止内部控制失效，解决管理层凌驾于内部控制之上，利用内部控制的漏洞进行财务舞弊和会计信息造假的问题。

 4、建立、健全约束和激励机制

 针对目前企业的委托代理关系，约束与激励并重是非常有效控制措施，一方面委托人可以监督和控制代理人，有效降低代理人“逆向选择”和“道德风险”，提高代理人的守法意识和道德规范，另一方面通过构建科学的激励机制，使代理人的经营活动同企业的长期发展目标相一致。企业应针对性质和工作内容不同分别制定科学合理的评价标准，对不同的工作业绩分别给予经济性或非经济性的奖励或处罚，以科学的考核和评价方法促使企业内部组织、岗位乃至整体的行为始终与企业的目标保持一致，促使企业广大员工的工作动机与行为得到优化，关键岗位的职责要得到明确、详细的规定，激发广大员工积极预防和纠正偏差，自觉地为实现企业的战略目标协同奋斗。科学的激励机制尤其是长期激励机制（如股票期权等），应体现与管理者绩效相挂钩的原则，并建立在所有者与管理者利益共享的基础上。只有约束与激励双管齐下，才能保证内部控制制度有效执行，降低代理成本，提高会计信息质量，保证会计信息真实可靠。

5、建立有效的监督与评价系统

 要确保内部控制制度被切实执行并取得良好成效，必须对内部控制进行监督和合理评价。完善并建立内部和外部监督、评价体系是保证内部控制有效的重要手段。企业应完善并建立审计委员会制度，设置专门的内部审计机构或建立内部控制评价系统。内部审计人员应独立于被审计部门，向董事会或审计委员会负责；提高内部审计地位，使内部审计部门高于其他职能部门；内部审计的主要职能应从防错纠弊转移到对内部控制制度是否有效和完善上来。

6、建立良好的信息沟通系统

 一个良好的信息系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式及在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利履行其职责。ERP系统是目前企业实现信息集成化、实施内部控制的最优选择。要特别注意开发与引进先进的企业财务管理软件，逐步建立高质量的企业信息化沟通系统。

（二）完善公司治理。提高会计信息质量

 公司治理是否有效，关键看公司内部治理机制能否实现股东大会、董事会、监事 会、经理人员、债权人、工会等各利益相关方的制衡，以及公司外部治理机制对管理层行为进行制约的有效程度。

1、深化产权制度改革，扩大国资委监管的范围和深度

 鉴于长期“所有者缺位”的制度缺陷，国有企业改制上市后，由于国有资产出资人没有到位，对公司管理层的行为缺乏有效的监督，使经营者与所有者由于信息不对称而产生管理层架空内部控制制度，使内部控制制度失效。只有深化产权制度改革，使代表国有出资人的国资委切实行使其“所有者”职责，加大对管理层监督，企业管理层才能自觉执行内部控制制度，保证会计信息质量。

2、积极稳妥地推进股权分置改革，完善资本市场运行机制

 目前，我国上市公司国有股“一股独大”且流通股比例偏低，这样的股权结构使得“内部人控制”现象严重，公司股价难以对大股东、管理层形成市场化的激励和约束，中小股东是公众投资者的合法权益严重受到侵害，因此积极、稳妥推进股权分置改革，消除非流通股可上市交易做出制度上的安排，推动资本市场良性发展，从根本上解决我国经济体制转轨过程中的问题。完善公司的治理结构，关键是要明确公司股东大会、董事会、监事会和经理层责、权、利划分，使之相互独立、相互制衡，将董事会建立成为真正独立行使权利和承担责任的机构。针对大股东“一股独大”或公司内部控制人通过一致行动、交叉持股等手段控制公司而可能出现的侵犯中小股东权益、损害公司长远利益的现象，应该采取优化董事提名机制、董事会人员构成机制以及董事责任追究与免责机制手段，使事会真正成为公司治理中一个独立履行权力、承担责任的机构。另一方面，我国内部人控制现象比较普遍，内部人控制即公司内部的管理层控制重事会，进而控制公司的情况。如果公司大部分董事同时也是公司的高级管理人员，董事会也就失去监督管理者的职能。假账问题的核心是治理结构问题而不是会计问题，会计和审计基本上是技术性的，操纵着会计信息的“看不见的手”是治理结构，会计和审计只是治理结构实现形式之一。在我国，要解决“一股独大”的股权结构问题，也就是要如何促使股权分散和多样化，进而也就是如何进行国有股退出和减持的问题。因此优化股权结构是优化、完善董事会构建的关键前提。目前，市场对股改反映积极，随之着股权分置改革的基本完成，我国上市公司将进入全流通时代，将有更多的中小股东参与到公司治理中来。

 3、完善公司内部治理结构，使股东大会、董事会、管理层与监事会四者相互制衡，科学配置四者之间的权限充分发挥股东大会的作用，明确股东会对董事会的监督与约束功能，避免使股东大会流于形式；加强董事会的作用，明确董事会是公司内部控制的核心；完善独立董事会和监事会制度，提高独立董事的比例，增强董事会的独立性，保持独立事的控制权和独立性，提高董事的决策水平，增强对内部董事的制约，完善监事会制度，赋予监事会公司财务、经营的检查、监督权，加强对公司“内部人”的有效制衡。

 4、完善信息披露，加快法制建设

 将信息披露制度纳入法律法规体系，加大对违法行为的处罚力度。强有力的信息披露制度可以有效降低高层管理人员串通舞弊的机会，是规范公司经营行为和保护投资者利益的重要手段。 （1）优化股权结构，制约大股东对内部控制信息披露的操纵。要调整现有上市公司的股结构，首先应考虑降低国有股比重；或将部分国有股和国有法人股转为优先股，以降低大股东的持票权；也可采用公司回购国有股的方法，减少大股东的持股比例。同时发展有效的私人投资者（具有直接制约管理者行为能力的投资者）和机构投资者，并积极引进外资，使得国有资本和社会资本能够相互制衡，从而使大股东操纵会计信息的行为受到制约。（2）建立三权分立的内部制衡机制，加强管理层对内部控制信息操纵的监控。为了克服内部控制权过于集中、董事会和管理层成员过度重合，所有权、经营权和控制权混乱不清的状况，可以借鉴三权分立的思想，将控制权从所有权和经营权的堡垒中分离出来，建立三权分立的内部制衡机制；董事会行使决策权、管理层行使执行权、单独成立审计委员会行使控制权。其中内部控制权包括内部审计权、聘任和解聘注册会计师、设计内部控制制度、对董事会决策的质疑等权利。审计委员会应由股东代表、注册会计师、内部审计人员、职工代表等人员组成。成员的薪酬由专门建立的基金或国家财政提供，与公司盈利无关，以保证审计委员会的独立性。审计委员会应直接向全体股及有关监管 机构负责。这样，可通过内、外的双重的真正具有独立性的审计来加强管理层对内部控制信息操纵的监控。目前，我国的信息披露制度还很不完善，且缺乏行之有效的处罚手段。建议将信息披露制度纳入法制建设，保证信息披露的真实性、及时性、准确性完整性；加大处罚力度，让违法、违规者付出应有的代价。

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