成本控制的起点——目标成本的确定

 1．1 目标成本确定原则

成本控制的核心思想——源流成本控制

 2．1 产品开发设计过程中的误区

2．2产品开发设计过程应遵循的原则 2．3 成本控制思想在产品开发设计阶段的运用

2.3.1价值工程分析

2.3.2工程再造

2.3.3 加强新产品开发成本分析，达到成本与性能的最佳结合点

2.3.4减少设计交付生产前需被修改的次数

3、成本控制对我国成本管理实践的启示内 容 摘 要

 成本控制是现代成本管理的核心内容。只要提到成本控制，很多人便产生加强生产的现场管理、降低物耗、提高生产效率的联想，而往往忽略了一个问题：成本在广义上包含了设计（研发）成本、制造成本、销售成本三大部分，也就是说，很多人在成本控制方面往往只关注制造成本、销售成本等方面的控制。其实，很多产品在设计阶段就注定其未来制造成本会高过市场价格。如果我们将目光放得更前一点，以研发过程的成本控制作为整个项目成本控制的起点。本文章就是从目标成本、产品研发设计等方面来强调成本控制。

成本控制问题研究

只要提到成本控制，很多人便产生加强生产的现场管理、降低物耗、提高生产效率的联想，而往往忽略了一个问题：成本在广义上包含了设计（研发）成本、制造成本、销售成本三大部分，也就是说，很多人在成本控制方面往往只关注制造成本、销售成本等方面的控制。

其实，成本的前馈控制是成本控制中最重要的一部分，它不同于传统的成本反馈控制，而是针对未来的必达目标，据此对目前的方法与步骤进行弹性调整，因而是一种先导性和预防性的控制方式。具体说来，前馈控制为使事后发生的实际值与最初的计划值非常接近，必须将最初的计划值（目标利润、目标成本）不断地与结合实际情况后的计划值（估算利润、估算成本）进行比较分析，以便最终两个计划值之差额趋近于零。因此，有效的成本控制是一种基于价值链的综合成本管理方法，从理论上讲，有效的成本控制与传统成本管理方法的最大区别在于目标成本导向和源流成本（研发设计成本）控制。

1、成本控制的起点——目标成本的确定

有效的成本控制与传统成本管理方法的明显差异在于，目标成本不是局限于供应链企业内部来计算成本。因此，它需要更多的信息，如企业的竞争战略、产品战略以及供应链战略。一旦有了这些信息，企业就可以从产品开发、设计阶段到制造阶段，以及整个供应链物流的各环节进行成本管理。

目标成本计算应以顾客为导向，考虑顾客认可的价格、功能、需求量等因素，来计算产品价格。从本质上看，目标成本就是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术。其做法就是首先确定待开发产品的生命周期成本，然后由企业在这个成本水平上开发生产拥有特定功能和质量的并且若以预计的价格出售就有足够盈利的产品。目标成本使得“成本”成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后消极结果。企业只要将待开发产品的预计售价扣除期望边际利润，即可得到目标成本。目标成本计算的关键是：设计能在目标成本水平上满足顾客需求并可投产制造的产品。用公式a表示是：

产品目标成本=售价-利润

见A图，目标成本制定步骤：

市场调查研究和利润预测

单位目标成本=预计单价-预计单位目标利润-预计应纳税金

目标成本下达设计部门

开展技术经济分析，进行产品设计

设计成本≦目标成本？

是

试制生产

图A

1．1 目标成本确定原则

目标成本是企业在一定时期内的奋斗目标，因此，指标必须是先进的，只有这样，才能起到促进和激励的作用。但指标又必须是经过努力可以实现的。如果目标制定太高，脱离实际，无法自我控制，那么，目标成本也就无法实现，职工也渐将失去信心。目标成本的确定应遵循以下原则：

（1）目标成本制定的科学性原则

企业目标成本的制定拟注重科学性，要在大量的统计，分析，计算的基础上，采用科学的方法进行测定。

（2）目标成本制定的代表性原则

企业应首先制定全部产品中关键产品的目标成本，因为这些产品的成本和利润在全部产品中占很大比重，并且直接决定着企业的财务成果。对全部产品中的可比产品，企业应在研究历史成本的基础上制定目标成本。对不可比产品，则在计划销售价格基础上，结合技术设备条件和产品质量要求制定目标成本。

（3）目标成本制定的协调性原则

 目标成本是企业的奋斗目标，只有在实现目标成本的基础上，企业才能获取目标利润，提高经济效益。而目标成本的实现，则取决于企业生产各个环节中是否实行了全员和全过程的成本控制。这就要求企业上下各个部门的相互协调和共同努力。

 目标成本确定之后，应该对其进行分解使目标成本布局具体化；布局完毕后，便对症下药，在每一布局之处实施省料且有效的生产方式，在保证质量的前提下，限制所消耗的费用在设定目标成本范围内；实施结果的成本估算值如果不大于目标成本，则可以过关进入下一个实施循环。由此可见，实际上成本企划是图纸上降低成本的过程，这一过程包含了目标成本的设定→分解→达成→再设定→再分解→……的多重循环，通过逐次挤压以达到成本降低目的的。

2、成本控制的核心思想——源流成本控制

 实际上，产品研发和设计是我们生产、销售的源头之所在，一个产品的目标成本其实在设计成功后就已经基本成型，也可以说生产一种产品的可能最低成本，是由设计师最初设计的。作为后期的产品生产等制造工序（实际制造成本）来说，其最大的可控度只能是降低生产过程中的损耗以及提高装配加工效率（降低制造费用）。源流成本——产品设计（研发）成本的控制是成本控制的核心。

实际上，产品研发和设计是我们生产、销售的源头之所在，一个产品的目标成本其实在设计成功后就已经基本成型，也可以说生产一种产品的可能最低成本，是由设计师最初设计的。作为后期的产品生产等制造工序（实际制造成本）来说，其最大的可控度只能是降低生产过程中的损耗以及提高装配加工效率（降低制造费用）。源流成本——产品设计（研发）成本的控制是成本控制的核心。

2．1 产品开发设计过程中的误区

（1） 过于关注产品性能，忽略了产品的经济性（成本）。设计工程师有一个通病：他们往往容易仅仅是为了产品的性能而设计产品。也许是由于职业上的习惯，设计师经常容易将其所负责的产品项目作为一件艺术品或者科技品来进行开发，这就容易陷入对产品的性能、外观追求尽善尽美，却忽略了许多部件在生产过程中的成本，没有充分考虑到产品在市场上的价格性能比和受欢迎的程度。实践证明，在市场上功能最齐全、性能最好的产品往往并不一定就是最畅销的产品，因为它必然也会受到价格及顾客认知水平等因素的制约。

（2） 关注表面成本，忽略隐含（沉没）成本。TCL公司有一个下属企业曾经推进一款新品，该新品总共用了12枚螺钉进行外壳固定，而同行的竞争对手仅仅用了3枚螺钉就达到了相同的外壳固定的目的！当然，单从单位产品9枚螺钉的价值来说，最多也只不过是几毛钱的差异，但是一旦进行批量生产后就会发现，由于多了这9枚螺钉而相应增加的采购成本、材料成本、仓储成本、装配（人工）成本、装运成本和资金成本等相关的成本支出便不期而至，虽然不仅仅是比竞争对手多了9枚螺钉，但是其所带来的隐含（沉没）成本将是十分巨大的。 （3） 急于新产品开发，忽略了原产品替代功能的再设计。一些产品之所以昂贵，往往是由于设计的不合理，在没有作业成本引导的产品设计中工程师们往往忽略了许多部件及产品的多样性和复杂的生产过程的成本。而这往往可以通过对产品的再设计来达到进一步削减成本的目的，但是很多时候，研发部门开发完一款新品后，以求加快新品的推出速度。

2．2产品开发设计过程应遵循的原则 为避免上述问题的产生，研发（设计）产品过程中应遵循三个原则：

（1）以目标成本作为衡量的原则。目标成本一直是关注的中心，通过目标成本的计算有利于我们在研发设计中关注同一个目标：将符合目标功能、目标品质和目标价格的产品投放到特定的市场。因此，在产品及工艺的设计过程中，当设计方案的取舍会对产品成本产生巨大的影响时，就采用目标成本作为衡量标准。

在目标成本计算的问题上，没有任何协商的可能。如果没有达到目标成本的产品是不会也不应该投入生产的。目标成本最终反映了顾客的需求，以及资金共给者对投资合理收益的期望。因此，客观上存在的设计开发压力，迫使开发人员必须去寻求和使用有助于他们达到目标成本的方法。    （2）剔除不能带来市场价格却增加产品成本的功能。顾客购买产品，最关心的是“性能价格比” ，也就是产品功能与顾客认可价格的比。    任何给定的产品都会有多种功能，而每一种功能的增加都会使产品的价格产生一个增量，当然也会给成本方面带来一定的增量。虽然企业可以自由的选择所提供的功能，但是市场和顾客会选择价格能够反映功能的产品。因此，如果顾客认为设计人员所设计的产品功能毫无价值，或者认为此功能的价值低于价格所体现的价值，则这种设计成本的增加就是没有价值或者说是不经济的，顾客不会为他们认为毫无价值或者与产品价格不匹配的功能支付任何款项。因此，在产品的设计过程中，把握一个非常重要的原则就是：剔除那些不能带来市场价格又增加产品成本的功能，因为顾客不认可这些功能。    （3）从全方位来考虑成本的下降与控制。作为一个新项目的开发，应该组织相关部门人员进行参与（起码应该考虑将采购、生产、工艺等相关部门纳入项目开发设计小组），这样有利于大家集中精力从全局的角度取考虑成本的控制。正如前面所提到的问题，研发设计人员往往容易发生过于重视表面成本而忽略了隐含成本的误区。

正是有了采购人员、工艺人员、生产人员的参与，可以基本上杜绝为了降低某项成本而引发的其他相关成本的增加这种现象的存在。因为在这种内部环境下，不允许各部门强调某项功能的固定，而是必须从全局出发来考虑成本的控制问题。2．3 成本控制思想在产品开发设计阶段的运用

一般情况，在产品开发设计阶段，通常运用成本控制思想对成本进行分析和控制。

价值工程分析

在设计阶段开展价值工程活动，可以在产品投产之前合理确定产品的结构，工艺，材料，外协加工以及生产组织形式等，把产品的功能和成本建立在最优方案的选择上，从而为投产后的产品质量和成本创造良好条件。价值工程分析的目的是分析是否有可以提高产品价值的替代方案。定义产品价值是产品的功能与成本的比值，也就是性能价格比。因此有两种方法提高产品的价值：

维持产品的功能不变、降低成本；

(2)维持产品成本不变、增加功能。价值工程的分析从总体上观察成本的构成，包括原材料制造过程、劳动力类型、使用的装备以及外购与自产零部件之间的平衡。    价值工程可按照两种实现方式，来预先设定目标成本：    (1)通过确认改善的产品设计（即使是新产品也应通过不同的方式适应其功能要求），在不牺牲功能的前提下，削减产品部件和制造成本。通过关注产品的功能，设计人员会经常考虑其他产品执行同样功能的零部件，提高零部件的标准化程度，这有助于提高产品质量，同时降低产品成本。 (2)通过削减产品不必要的功能或复杂程度来降低成本。    作为以赢利性为目标的企业，所期盼的往往是价格性能比最有竞争力，市场上最畅销的产品。这就要求产品开发人员必须在目标成本的导向下，开发出价格性能比最优的产品而并非是叫好不叫座的产品。

图表A是某一大公司进行产品价值工程分析，分析显示，这家公司从验收原材料入库到把产品装运至顾客所花费的时间共为20天，然而，在这20天的整个过程中，大部分过程属于非增加价值过程，对增加产品的价值毫无意义。

图表 A 价值工程分析： 增加价值活动和非增加价值活动

目前――20天

收到材料 材料验收入库 等待 作业1 等待 作业2 产品入库 装运

NVA

NVA

NVA

VA

NVA

VA 

NVA

VA

 1 5 1 1 1 1 8 1

目标――10天

收到材料 材料验收入库 作业1 等待 作业2 产品入库 装运

NV A

NVA

VA

NVA

VA

NVA

VA

 1 2 1 1 1 3 1

总的需求时间： 价值活动 3

 非价值活动 7

 总计: 10

VA=价值活动 ; NVA=非价值活动。

再次，根据已有的资料分析找到降低或消除无附加价值活动产生影响的方法。例如，图表A中所举的那家公司，通过价值工程分析，消除了多项对产品增值无作用的非增加价值活动，结果缩短了整个生产过程一半的时间，由原先的20降至后来的10天，形成了一条更有效的产品生产流程，使生产部门成本节省了将近500000美元。价值工程分析的效果是显而易见地。2.3.2 工程再造    在产品设计之外，还有一个因素对于产品成本和质量有决定性作用，这就是工序设计。工程再造就是对已经设计完成或已经存在的加工过程进行再设计，从而直接消除无附加值的作业，同时提高装配过程中有附加值作业的效率，降低制造成本。    对新产品来说，如果能在进入量产阶段对该产品的初次设计进行重新审视，往往会发现，在初次设计过程中，存在一些比较昂贵的复杂部件以及独特或者比较繁杂的生产过程，然而它们很少增加产品的绩效和功能，可以被删除或修改。    因此，重视产品及其替代功能的再设计，不但具有很大的空间，而且经常不会被顾客发现，如果设计成功，公司也不必进行重新定价或替代其他产品。2.3.3 加强新产品开发成本分析，达到成本与性能的最佳结合点    加强性能成本比的分析：性能成本比也就是目标性能跟目标成本之间的比值，通过该指标的分析可以看出，新开发出来的产品是否符合原先设定的目标成本、目标功能和目标性能等相关目标。假如实际的成本性能比高于目标的成本性能比，在设计成本与目标成本相一致的提前下，说明新产品设计的性能高于目标性能，但从另一方面来说我们还可以通过将新产品的性能调整到与目标性能相符来达到降低和消减成本的目的。    考虑扩展成本：在开发设计某项新品时，除了应该考虑材料成本外，还得更深远的考虑到，该项材料的应用是否会导致其他方面的成本增加。譬如说，所用的材料是否易于采购、便于仓储、装配和装运。事实上，研发（设计）人员在设计某项新产品时，如欠缺全面的考虑，往往不得不在整改过程中临时增加某些物料或增加装配难度来解决它所存在的某些缺陷。而这些临时增加的物料不仅会增加材料成本，还会增加生产过程中的装配复杂度，因而间接影响到批量生产的效率，而且这也容易造成相关材料、辅料等物耗的大幅度上升等等，而这些沉没的成本往往远大于其表面的成本。2.3.4减少设计交付生产前需被修改的次数    设计交付生产（正常量产）前需被修改的次数（甚至细微修改），这是核算一个新产品开发成本投入的一个指标。很多事实显示，许多时候新产品往往要费很长时间才能批量投入市场，最大的原因是因为产品不能一次性达到设计要求，通常需要被重新设计并重新测试好几次。假定一个公司估计每个设计错误的成本是1500元，如果在新产品开发设计到生产前，每个新产品平均需要被修改的次数为5次，每年引进开发15个新项目，则其错误成本为112500元。    由这个简单的算术就可以看出，在交付正常量产的过程中，每一点错误（每一次修改）都势必给公司带来一定损失（物料、人工、效率的浪费等等）。而为减少错误而重新设计产品的时间延误将会使产品较晚打入市场，误失良机而损失的销售额更是令人痛心。因此，研发设计人员的开发设计，在不影响成本、性能的情况下，应尽量提高一次设计的成功率。

图B是产品开发的典型过程：

阶段 项目开始 时间进入表 投放市场

概念开发 市场导入提前期

产品框架 

概念设计 〇 〇

目标市场 概念

产品规划 计划通过

市场建立 〇 〇

小规模测试 设计/规划 第一个完整原型

投资/财务 最终实施

产品/过程工程 〇 〇

产品详细设计和设备/工具 产品 〇 〇

建立/测试原型 过程 市场导入

小规模生产/增量生产 〇 〇

大量生产 小规模生产

工厂启动部门 〇 □

生产量增长至商业目标 增量生产

 36 27 18 9 0

 图B

3、成本控制对我国成本管理实践的启示 理论研究为了服务于现实，成本控制的研究对于促进我国未来成本管理实践发展具有相当重要的启示意义。 成本控制思想在我国传统成本管理实践中应该是有迹可寻的。就历史而言，我国开展价值工程有较长时期，成本效益分析有相当的工厂实践基础，只是未能系统化地与目标成本计算结合起来，更未能在组织措施上确保这类与管理工程技术相结合的分析方法制度化地贯彻下去。就现实而言，邯郸钢铁厂颇具成效的“模拟市场机制，实施成本否决”制度已经引起了全国上下的关注。其基本模式是市场、倒推、全员、否决，即从产品在市场上能被接受的价格开始，从后向前，一个工序一个工序剖析其潜在效益，最终核定出先进合理的目标成本；将目标成本指标层层分解，使全厂每个职工都承担一定的成本指标，实行全员全过程的成本管理；完不成成本指标，即使其他指标完成得再好，当月奖金也要全部否决，连续完不成成本指标，还要否决内部升级。尽管“邯钢经验”牵涉面较广，但归根到底其核心是：以市场为基础测算目标成本，并以相应的组织措施确保成本否决制度的实施。

这与日本的成本企划模式在基本思想上并无二致，事实上成本否决制度就是对成本企划（当然我国尚未形成日本那种先导的、精致的成本企划）结果的评判。只是在对评判结果的处置上有所不同，在我国则表现为与工资奖金、晋级的挂钩（这在一定程度上说明我国企业尚未把产品开发目标放在企业战略的高度来考虑，而仅仅立足于利润目标）。 针对我国成本管理的历史与现实，有必要进一步思考两个问题。一个问题是：在我国导入市场经济机制后，经济环境发生了剧变，其突出表现是竞争的格局开始形成，针对竞争要求的管理者思考值得反思。另一方面也必须注意：针对单一价值量信息的成本管理模式是否有效，反馈型成本控制应如何实施转换？构筑类似于成本企划的管理模式是一种可取的选择。对于第一个问题，管理者应树立为确立长期竞争优势而实施源流式成本企划的观念，而不是仅仅为了追求一时的利润而关注成本问题，因此基于市场基础计算全生命周期目标成本就变得至关重要。第二个问题的解决则在于，从产品观念出发强化前馈型成本控制，以管理工程技术方法（综合了技术选择、技术变更和技术创新手段）来求索最优成本结构，并结合在“邯钢”行之有效的组织措施进一步加强成本企划的效果。

参考文献：

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