1.变动成本法与完全成本法的概念分析…………………………………………(3)

2.变动成本法和完全成本法的优缺点……………………………………………(3)

2.1.完全成本法优缺点…………………………………………………………(4)

2.2.变动成本法优缺点…………………………………………………………(4)

3.变动成本计算法与完全成本计算法的比较和分析……………………………(5)

3.1.存货的比较分析……………………………………………………………(5)

3.2.对收益的比较分析…………………………………………………………(7)

4.变动成本法与完全成本法的结合………………………………………………(8)

内 容 摘 要

变动成本法和完全成本法是两个不同的概念，两者最大的区别在于固定制造费用处理上，变动成本法适用于管理会计，而完全成本法适用于财务会计。由于对固定制造费用的处理不同，因此变动成本法与完全成本法在存货计价以及收益的比较分析有着很大的差别，因而建立统一的成本计算体系是非常重要的。这样，既满足了企业会计对内、对外两方面的需要，又简化了产品成本的计算工作，起到事半功倍的效果。

关键词: 变动成本法，完全成本法，变动成本，固定成本

变动成本法与完全成本法的比较及其结合应用

在现代会计理论中，由于出发点和目的的不同，成本计算的内容也有着不同的含义。在财务会计中，成本计算一般是指成本会计中的成本核算，使用的是完全成本法；在管理会计中的成本计算则具有比财务会计中的成本计算更加丰富的内容，它使用的是变动成本法。据我个人认识、分析、研究、比较，现对这两种成本计算方法进行以下简要的说明，有阐述不足甚至错误之处，敬请各位指正。

1.变动成本法与完全成本法的概念分析

变动成本法（variable costing），又称直接成本法(direct costing)或边际成本法（marginal sting）,其基本原理是由美国的哈理斯（M.J.Harris）在1963年首先提出来的，它是现在管理会计广泛应用的一种成本计算法。由于变动成本的产生，为了加以区分，人们就把传统的成本计算方法称之为完全成本法(full costing)。所谓完全成本法是将一定期间内为生产一定数量的产品而耗用的所有直接材料，直接人工和全部制造费用（包括固定制造费用和变动制造费用），都计入到产品生产成本中的一种方法。由于完全成本法是将所有的制造成本，不论是固定的还是变动的，都“吸收”到了单位成本上去，因而也被称为“成本吸收法”。所谓变动成本法是指在计算产品成本时，只包括产品生产过程中消耗的直接材料，直接人工和变动制造费用，而不包括固定制造费用，所有固定成本均作为期间成本。

变动成本法与传统的全部成本（即我国目前采用的完全成本法）相比，其主要特点，就是将固定制造费用列作期间费用处理而不计入产品制造成本。运用变动成本法，要根据成本的习性以及成本性态分析的基础上对各项费用进行分解，将直接材料，直接人工划为变动成本，将制造费用，管理费用和销售费用分解成变动性与固定性两部分，然后设置有关帐户，组织核算，期未编制损益表时，将已销产品成本（只含直接材料，直接人工，变动制造费用，变动销售费用和变动管理费用）。变动制造费用，变动销售费用，变动管理费用归为变动成本，将固定制造费用，固定管理费用，固定销售费用归为固定成本，据此计算当期损益。

2变动成本法和完全成本法的优缺点

2.1完全成本法优缺点

2.1.1优点：

①由于在完全成本中，固定性制造费用按产量分摊，故产量越大，单位产品分摊的固定生产成本越低，使单位产品成本降低，这样可以激励企业提高产品产量。这是完全成本法的最大特点；

②完全成本法的计算是企业定价的基础；

③完全成本法是企业编制会计报表的主要依据

2.1.2缺点：

①完全成本编制的损益表，所得到的税前利润，其结果会令人费解，会造成企业盲目追求产量的不良后果。

②完全成本的计算不能为企业提供变动成本和固定成本的资料，不利于企业的预测、决策和编制弹性预算，不利于企业对经济活动的规划与控制。

③采用完全成本法计算时，固定性制造费用的分配往往比较复杂，且结果也会带有一定的主观性。

2.2变动成本法优缺点

2.2.1优点：

①变动成本计算能为企业提供重要的管理信息---变动成本和边际利润。采用变动成本计算提供的单位变动生产成本和边际利润，揭示了产量与成本变化的内在规律，表现了产销量，成本和利润之间的依存关系，提供了各种产品盈利能力的重要资料，这些都为企业管理部门进行成本----产量-----利润的分析，以及正确地进行成本的计划、控制和经营决策提供了重要的管理信息。

②可使企业重视销售环节，防止盲目生产。采用变动成本计算后，产量的高低与存货的增减对税前净利没有影响，而税前净利与销售量有着直接的关系(在售价、单位变动成本和固定成本总额不变的情况下)。这样就会促使企业的管理者重视销售环节，有利于以销定产观念的树立，增强现代经营管理意识。

③变动成本计算能简化成本计算。采用变动成本计算，把所有的固定成本都列作期间成本，从边际利润中一笔扣除，节省了许多间接费用的分摊手续，简化了成本计算工作。同时，也防止了间接费用分摊中的主观随意性。

2.2.2缺点：

①变动成本法要求反混合成本进行分解，实际工作中，这种分解有一定的假定性，有时候很难分清它是固定成本或变动成本。所以分解后的固定成本与变动成本并不都十分准确。

②按变动成本法编制损益表，当期末存货增加时，会使企业的税前利润减少，直接影响各有关方面的经济利益，投资者、政府、税务部门等均不赞同。因此，它只能作为内部管理应用。

③变动成本法提所提供的信息只能用于企业短期决策，不能用于长期决策。因为从长期来看，由于产品结构的调整，技术的发展以及经营方针的改变，固定成本不可能长期保持稳定，单位变动成本及售价在较长时期也会发生变动，因此，变动成本法提供的信息只能满足现有经营条件不变的短期决策。

3.变动成本计算法与完全成本计算法的比较和分析

变动成本法与完全成本法的区别在于对固定性制造费用这一特殊成本的处理上，变动成本计算法强调变动性制造成本和固定性制造成本的差异，变动成本计算法只把变动性制造成本分配给产品，固定性制造费用作为期间成本而被排除产品成本之外。其依据是：固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的费用同产品实际生产量没有数量关系，不会随着产量的增长而增长，也不会随着产量的减少而减少。但是，它随着会计期间的到来而发生，随会计期间的消逝而结束，因而它与会计期间有直接的联系，当期发生的固定制造费用实际上是期间费用，不应该递延到下一个会计期间。所以，把当期发生的固定制造费用列入期间成本，作为当期实现收益的减除项目，更符合“收益与费用相配”的会计原则，更能准确评价企业当期的经济效益。而完全成本计算法把所有的制造成本都分配给产品。因此，在完全成本计算法下，固定性制造费用是产品成本而不是期间成本，对于这种方法，我们要通过预定固定性制造费用分配率把固定性制造费用分配给产品，直到产品出售后才列为费用。换一种说法，固定性制造费用应记入存货成本，变动成本法与完全成本法的不同可用表1-1来划分。

目前，对外报告要求使用完全成本计算法，变动成本计算法是内部管理十分有用的工具，能为计划和控制提供重要成本信息，但完全成本法则不能。根据这两种方法，我将对存货和收益进行比较分析。

变动成法和完全成本法对产品成本与期间成本的划分

表1-1

变动成本计算法

完全成本计算法

产品成本

直接材料

直接材料

生产成本

直接人工

直接人工

变动性制造费用

变动性制造费用

固定性制造费用

期间成本

固定性制造费用

非生产成本

销售费用

销售费用

管理费用

管理费用

3.1存货的比较分析

不同的产品成本计算法对存货计价有着不同的影响，采用完全成本法计算时，由于在生产的产品中分配了全部生产成本，所以期末存货包含了一部分固定生产成本，而采用变动成本法计算时，期末存货成本只包含变动生产成本，不包含固定生产成本。我将举例说明完全成本计算法与变动成本计算法对存货计价的影响：明华公司2003年产品数据如表1-2

表1-2 单位：元

期初存货

0

生产量

1000

销售量

900

单位变动成本：

直接材料

25

直接人工

50

变动性制造费用

25

变动性管理及销售费用

——

固定成本

固定性制造费用

20000

固定性管理费用

6000

固定性销售费用

2000

 表1-3 单位：元

项目

变动成本计算法

完全成本计算法

直接材料

25

25

直接人工

50

50

变动制造费用

25

25

固定性制造费用

——

（20000/1000）

单位成本

100

120

由表1-2中可得出，明华公司用两种方法计算的单位成本，计算如表1-3，从中可以看出，完全成本计算的单位产品成本中，每件产品吸收了固定性制造费用20元（20000/1000）。按完全成本计算的当期损益表上的产品销售成本和当期资产负债表上的存货成本，每件按120元计价；采用变动成本法计算时，则每件按100元计价，本期发生的固定制造费用20000元全额列入损益表中，并从销售收入中将其扣减，不结转至下期。由于，两种方法的区别在于固定性制造费用的处理，因此，完全成本计算的单位成本总是大于变动成本计算下的单位产品成本。

3.2对收益的比较分析

变动成本计算法与完全成本计算法各有特点，因而采用两种成本计算在损益表的编制方面，无论是损益表的结构方面，还是计算出的税前净利上都有所不同，下面举例说明对损益表的分析。

以上例明华公司资料为基础，假定每件售价150元，变动性销售及管理费用4000，用两种方法编制的损益表如表1-4，表1-5所示

表1-4 损益表(完全成本法) 单位：元

项目

金额

主营业务收入(150*900)

135000

减：主营业务成本(120*900)

108000

小计：销售毛利

27000

减：销售及管理费用

(6000+2000+4000)

12000

净利润

15000

表：1-5 损益表(变动成本法) 单位：元

项目

金额

主营业务收入(150*900)

135000

减：变动费用

变动性主营业务成本(100*900)

90000

变动性销售及管理费用

4000

贡献毛益

41000

减：固定费用

固定性制造费用

20000

固定性销售及管理费用

8000

净利润

13000

通过对上面两个收益表的分析，可以看出，两种成本计算编制的收益表有三个明显的区别。

（1）内容结构不同。按完全成本计算编制的收益表，其成本基础上是按成本的经济用途进行排列；按变动成本计算编制的收益表，则是按成本性态排列的。按完全成本计算编制的收益表，能适应企业外部的需要；按变动成本计算编制的收益表，主要是为了适应企业内部管理部门规划与控制经济活动的需要。

（2）对固定性制造费用的处理不同。用完全成本计算，把固定性制造费用全部吸收到生产成本中去，也就是说，当期发生的固定性制造费用由生产的全部产品负担(不管其是否销售)；而用变动成本计算，则把当期发生的固定性制造费用全部列入期间成本，从贡献毛益中扣减(全部由当期销售的产品负担)。

（3）计算出的税前净利不同。在上例中，用完全成本计算的税前净利比用变动成本计算的税前净利多2000元。这主要是由于对固定性制造费的处理不同而引起期末计价的不同。

变动成本法下与完全成本法下所得利润的关系随着生产量和销售量关系的变化而变化。如果销售量大于生产量，则变动成本法下计算的利润要大于完全成本法下计算的利润。销售量大于生产量意味有部分上期结余存货于本期出售。在完全成本计算法下，来自上期结余存货的成本中包含了前期的固定性制造费用。另外，本期生产和销售的产品包含了本期发生的全部固定性制造费用。因此，完全成本法下记入当期损益的固定性制造费用要大于当期发生的固定性制造费用。相应地，完全成本法下计算的利润就要小于变动成本法下计算的利润。

当期，如果生产量与销售量相等，则这两种方法不存在差别。由于当期生产的产品全部出售，完全成本计算法下变动成本计算法一样，把当期全部固定性制造费用确认记入当期损益，没有固定性制造费用记入或流出存货价值。

生产量、销售量和两种报告利润的关系概括如下表1-6所示。如果生产量大于销售量，存货增加；如果生产量小于销售量，存货一定减少；如果生产量等于销售量，则期初存货等于期末存货。

表1-6

(1)当生产量>销售量

完全成本法下的净利润>变动成本法下的净利润

(2)当生产量<销售量

完全成本法下的净利润<变动成本法下的净利润

(3)当生产量=销售量

完全成本法下的净利润=变动成本法下的净利润

4变动成本法与完全成本法的结合

虽然变动成本法计算的产品成本和期间利润容易为管理层所接受，但目前的会计准则仍要求会计报表中的存货计价和收益确定建立在完全成本计算的基础上。这表明在现阶段变动成本计算法尚不能完全取代完全成本计算法。也不能搞两种并悖的成本计算体系，而只能搞以一种计算法为基础的统一计算体系。企业内部的工作量是大量的，经常的，并且满足内部经营管理的需要又占据首位(因为只有发展生产、多创效益，才能为国家多纳税、为投资者和债权人多提供收益)对外编制财务财务报表，通常只有一年一次，这就理所当然地应以变动成本计算法为基础，同时对它作适当的调整和变通，以满足外部的需要。在建立统一的成本计算体系时，应注意以下几个问题：

①按变动成本法核算，主要设置“在产品”、“库存商品”、“生产成本”、“主营业务成本”等帐户，日常的成本计算按变动成本法进行。同时，设置“固定制造费用”、“主营业务成本调整”、“库存商品存货调整”、“在产品存货调整”等帐户。

②当期初在产品转为库存商品或期初产成品转为销售产品时，它们负担的制造费用，即反映在“在产品存货调整”帐户或“库存商品存货调整”帐户中的期初余额，也要随之作相应的结转。即把“在产品存货调整”帐户中的期初借方余额转到“库存商品存货调整”帐户内，把“库存商品存货调整”帐户中的期初余额转到“主营业务成本调整”帐户内。

③在变动成本法下，固定制造费用是作为期间成本的一个组成部分全部扣除，不存在分摊问题。但在完全成本法下，固定制造费用要根据企业生产的情况，在商品的已销部分、未销部分和在产品之间进行分配、分配金额从“固定制造费用”帐户的贷方分别转入“主营业务成本调整”、“库存商品存货调整”、“在产品存货调整”帐户的借方。

④期末为编制对外财务报表，根据帐户核算资料，把变动成本调整为完全成本。关键是把“在产品”帐户期末余额加上“在产品存货调整”帐户期末余额，就是在产品存货的完全成本；把“库存商品”帐户期末余额加上“库存商品存货调整”帐户期末余额，就是期末库存商品的完全成本；将“主营业务成本”帐户借方发生额加上“主营业务成本调整”帐户借方发生额，就是销售产品的完全成本。

建立统一的成本计算体系，可以大大简化核算的手续和工作量，节约时间和精力，使会计人员能用更多的时间和主要的精力投入到更为重要的工作中去。

参 考 文 献

1. 李彩莲:《论变动成本法的优缺点》，甘肃科技纵横，2004年06期

2. 史志贵:《浅析全部与变动成本法的结合运用》，山西财税，2004年08期

3. 高锦萍, 徐岩: 《成本管理会计》, 中国人事出版社 ，2004年12月

4. 丁豪梁: 《管理会计》,中国财政经济出版社, 2005年5月

5. 徐兴恩: 《管理会计学》,西南财经大学出版社，2004年8月

6.李海波,　刘学华: 《新编管理会计》, 立信会计出版社， 2005年6月

7. 郭正杰: 《探完全成本法与变动成本法的结合运用》，中原工学院学报,2004年05期

8. 唐文: 《变动成本法和制造成本法在实际工作中的应用》，财会通讯, 2004年03期

9. 吴书和: 《对半变动成本中回归分析方法的研究》, 长春理工大学学报 ,2004年01期

10 樊淑侠:《企业决策中变动成本法对完全成本法的补充作用》，乡镇企业研究 ,2003年05期

11. 梁瑞智: 《再论变动成本法》，会计之友,2002年01期

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