一、质量成本概念

二、传统质量成本理论

三、传统质量成本理论的缺陷

四、引进质量收入，完善质量成本管理

内 容 摘 要

质量是企业的生命，是企业实现经济效益的保证，也是竞争的核心因素，在日趋激烈的市场竞争中，企业越来越重视质量管理。质量成本是质量的适用性与经济性的综合体现，开展质量成本管理活动对于提高企业的经济效益具有非常重要的意义。本文介绍了国内外比较有代表性的质量成本的概念，介绍了传统质量成本理论，并结合现代质量管理思想，全面深入地分析了传统质量成本理论的缺陷，论述了质量成本管理必须与现代质量管理相适应，与产品质量的适用性相适应。通过引进质量收入概念，计算质量损益，以完善质量成本管理。

现代质量成本管理探讨

随着科技和经济的发展，质量观念与质量管理思想也在不断发展，质量的适用性与经济性问题在我国显得尤其突出。质量成本是质量的适用性与经济性的综合体现，因此，开展质量成本管理活动能够很好地将企业质量管理活动与企业经济效益密切联系起来，对于提高企业的经济效益具有非常重要的意义。本文将在对传统质量成本理论进行分析的基础上，对与现代质量管理相适应的现代质量成本管理进行探讨。

一、质量成本概念

质量成本是美国质量管理专家A．V．费根堡姆在20世纪50年代初最早提出，他主张把质量预防费用和检验费用与产品不合要求所造成的厂内损失和厂外损失一起加以考虑，并形成质量成本报告，成为企业管理者了解质量问题对企业经济效益的影响，进行质量决策的依据。质量成本得到了西方国家的普遍重视，特别是随着J．M．朱兰博士“矿中黄金”理论的提出，更使建立在这一基础之上的质量成本理论日趋完善。

国内外许多质量管理专家对质量成本的概念作过论述，比较有代表性的有下面这些。

（一）A．V．Feigenbaum对质量成本概念的论述

企业的质量成本包括两个主要方面：控制成本和控制失效成本。这些就是生产者的经营质量成本。控制成本包括预防成本、鉴定成本；控制失效成本包括内部损失成本和外部损失成本。

质量成本按经济用途分类，可分为如下质量成本项目：

1、预防成本：质量计划工作费用、新产品的审查评定费用、培训费用、工序控制费用、收集和分析质量数据的费用、质量报告费用。

2、鉴定成本：进货检验费用、零件检验与试验费、成品检验与试验费、测试手段维护保养费、检验材料的消耗或劳务费、检验设备的保管费。

3、内部损失成本：废品损失、返工损失、复检费用、停工损失、降低产量损失、处理费用。

4、外部损失成本：处理用户申诉费、退货损失、保修费、折价损失、违反产品责任法所造成的损失。

（二）J．M．Juran对质量成本概念的论述

质量成本是指企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用，以及因未达到既定质量水平而造成的一切损失之和。

质量成本的概念仅与不良品有关，即制造、发现、修理或避免各种不良品的成本。生产好的产品的成本不属于质量成本。

质量成本是指归因于劣等质量的成本，即由于质量低劣而引起的成本。这些成本表明了存在着很大的潜在收益领域，因而也是研究的最好对象。

（三）H．J．Harrington对质量成本概念的论述

质量成本是指使企业全体雇员每次都把工作做好的成本，鉴定产品是否可接受的成本和产品不符合公司或用户期望所引起的成本之和。

为使人们避免质量成本就是高质量产品需要高成本的误会，质量成本应更名为“不良质量成本”为妥。不良质量成本可以分为直接不良质量成本和间接不良质量成本。直接不良质量成本是一般提到的预防和鉴定成本、内部和外部损失；间接不良质量成本包括用户损失成本、顾客不满损失成本（指对具体产品而言的损失）和信誉损失成本（指对企业而言的损失）。

（四）美国质量管理协会定义的质量成本概念

质量成本是对与达到或达不到产品或服务之质量要求有关的费用的具体度量。这些质量要求可以由公司或由公司与顾客签订的合同或由社会具体规定。质量成本具体包括：预防费用、鉴定费用、内部质量损失及外部质量损失。

（五）英国标准协会定义的质量成本概念

质量成本是指为了保证质量所花的费用与质量不合格造成的损失之和。质量成本包括预防费用、鉴定费用、内部质量损失及外部质量损失四个组成部分。

（六）ISO9000族国际标准定义的质量成本概念

国际标准化组织第176技术委员会在“ISO9004-1质量管理和质量体系要素指南”第六节中，把质量成本分为运行质量成本和外部质量保证成本两类。运行质量成本是企业为达到和保证规定的质量水平所耗费的费用，包括：①预防成本，用于预防不合格品与故障所需的费用；②鉴定成本，评定产品是否具有规定的质量要求所需的费用；③内部故障成本，交货前由于产品或服务不满足规定的质量要求所造成的损失；④外部故障成本，交货后由于产品或服务不满足规定的质量要求所造成的损失。外部质量保证成本是按顾客有关提供客观证据的要求而作的演示和证明所发生的费用，包括特殊的和附加的质量保证措施、程序、数据、证实试验、评定等费用。根据ISO8402-1994中的定义，质量成本是为确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。

（七）我国国家标准定义的质量成本概念

1986年我国颁布的国家标准GB6583．1-86《质量管理和质量保证术语》，明确规定“质量成本是将产品质量保持在规定的质量水平上所需的费用，它包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本”。在GB／T6583-1994中，质量成本定义为：为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。

尽管上述对质量成本的表述在形式上有所差异，但在本质上都是一致的，即质量成本是为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失之和。质量成本由两大部分组成，一部分是为确保和保证满意的质量而发生的费用，即预防成本和鉴定成本，一般将这部分质量成本看作是投入；另一部分是由于没有达到质量要求所造成的损失，即内部质量损失和外部质量损失，有时统称为质量损失。

二、传统质量成本理论

传统质量成本理论假定控制成本（预防成本和鉴定成本）与故障成本（内部故障成本和外部故障成本）之间存在着此消彼长的关系。控制成本的发生就是为了保证产品达到预定的质量标准，从而降低内外故障损失；而允许存在一定的内外故障损失，又是为了防止控制成本支出太多而得不偿失。传统质量成本观点正是以上述四要素之间的因果关系为基础，构建起自己的理论体系和方法体系。

根据这一质量成本理论，检验费用与预防费用在开始时一般较低，并随着质量要求的提高而逐渐增大，当质量达到一定水平后，若再要求提高质量，质量管理费用就会急剧上升。内部质量损失与外部质量损失情况正好相反，开始时由于合格品率较低，质量损失较大，但随着质量的提高，质量损失则会逐渐下降，当质量达到一定水平后，尽管大幅度增加检验费用和预防费用，但质量损失的下降速度反而会逐渐减慢。因此，在产品质量上就必然存在着一个理想点，即当产品质量确定在这一点时，产品的质量总成本最低，它是控制成本与故障成本之间的最优均衡。该点为最佳质量成本点，其对应的质量水平为最优次品水平，又称可接受质量水平（AQL），如图1所示。

从质量总成本函数，我们可以看出，随着质量水平的逐步提高，质量总成本逐渐降低，当质量水平达到可接受质量水平（AQL）以后，再进一步提高质量水平，反而会使质量总成本提高。传统的质量成本观允许且实际上鼓励一定数量的次品生产，认为达到可接受质量水平（AQL）后，任何进一步的质量改善都不应该进行，而公司则应努力达到这一水平。

三、传统质量成本理论的缺陷

传统质量成本理论从诞生时起，其全部内容都是围绕着以最少的质量资金投入，消灭尽可能多的废次品损失这一核心思想展开的。传统的质量成本观认为：当质量水平超过所谓的可接受质量水平（AQL）后，再进一步提高产品质量，反而会使质量成本提高；当产品质量趋向于零缺陷时，质量成本会趋向于无穷大。根据传统的质量成本观，当达到所谓的可接受质量水平后，好的产品质量比差的产品质量所花的质量成本更大，所以，质量改进就应停止。这样的观点显然与现代的质量管理观点相悖。对于处于激烈竞争环境中的企业，质量可以提供重要的竞争优势。比起继续采用传统的最佳质量成本模型的企业，生产越来越少不合格品的企业更有竞争力。传统质量成本理论的研究与应用，在企业的质量管理工作中曾经发挥过积极作用，但也存在许多问题，主要表现在以下几个方面。

（一）传统的质量成本理论是一种静态的质量观，忽略了质量工作的提高对质量成本的反作用

随着产品质量水平的提高，一方面，故障成本逐渐下降，当产品质量趋向于零缺陷时，故障成本会趋向于零；另一方面，控制成本随着产品质量的提高也并不是无限制的增加，控制成本可能是先增后减。当企业增加了预防和鉴定成本并降低了故障成本时，他们发现其随后便可进一步降低预防和鉴定成本。

假设一企业决定通过实施供应商选择计划来改善其原材料投入的质量，计划的目标是找出并采用愿意达到特定质量标准的供应商。该企业实施这一计划，开始的时候，会发生一些附加成本（如审查供应商、与供应商沟通以及合同协商等），而其他预防和鉴定成本会保持在原有水平。然而，一旦计划全面实施，不仅故障成本降低的迹象会显露出来（例如返工减少、顾客投诉减少、修理减少等），而且随着质量工作水平的提高，公司接着便可以决定削减原材料进货的检验成本，降低产品验收的作业水平等等。净效果是总质量成本降低了，而质量却已经提高了。

（二）质量管理的目标是增加利润，传统的质量成本理论的目标过于狭隘，仅仅局限于质量成本，不能全面反映质量管理的绩效

质量管理的目标是消除无附加值活动，缩短生产周期，增加利润。质量成本只是质量资金运动中的一个环节，它只能影响质量损益的一个方面，而不能替代质量损益。

产品质量水平不仅仅与质量成本有关系，还与企业产品的营销能力、市场占有率及有关方面的质量要求、约束有关系。企业不可能单纯为了降低质量成本总额而不考虑增加质量投资、提高产品质量、扩大销售给企业带来的经济效益。企业也不可能不顾有关部门的要求，仅根据质量成本管理的意图提高或降低产品质量水平。因此，单独核算质量成本不足以用来评价质量管理的得失、质量经济效益的好坏，也不能为全面质量管理的有效开展提供完整的价值参考，有时还可能为全面质量管理提供错误的成本信息。例如，传统质量成本理论认为，质量成本上升是一个不好的迹象，应加以控制；但如果质量成本增加引起的质量收入的上升幅度超过了质量成本上升的幅度，就应被视为是好现象。相反，质量成本下降是管理的理想目标，应加以巩固；但如果质量成本下降所引起的质量收入的下降幅度超过了质量成本的下降幅度，则质量成本的下降应被视为是不正常的，必须阻止。

（三）传统质量成本忽略了由于质量原因造成的机会损失

这里的机会损失与会计上的机会成本不同，它专指由于质量原因而导致的企业信誉下降、销量的下降，产量的下降，低价销售等而丧失的贡献毛益和收益等，同时这也是一种很难估量的损失。这项损失小时会使企业效益下降，大时可能导致企业无法生存。最有力的证据就是南京“冠生园”事件，由于月饼馅的质量问题，最终导致企业的破产。本来，依照“冠生园”老字号的品牌，在中秋节期间的销售利润可以达到全年销售利润的一半以上。面对这样的机会，却由于管理层缺乏诚信的经营策略和惟利是图的投机行为造成产品严重的质量缺陷，使企业在用户中失去了信誉，造成了不可挽回的损失。其实，这样的例子还有很多，最引人注目的案例是1986年1月28日由美国航天局肯尼迪发射中心发射的载人航天飞机“挑战者”号的失败。美国航天工业由于“挑战者”号爆炸而造成的损失是难以估计的。直接的经济损失有设计制造航天飞机的12亿美元和发射火箭的费用约2亿美元，火箭爆炸后的最无法挽回的损失是7名宇航员的生命。间接的损失就更大，其中最大的损失是机会损失。在“挑战者号”发生事故以后近三年的时间，美国肯尼迪发射中心停止发射工作，在这期间，国际上的竞争对手飞速发展。欧洲、日本、印度和中国等逐步占领国际空间市场并先后发射了数颗地球通讯卫星以及太空探测卫星。由于发射通讯卫星的费用低于铺设电缆的费用，对发展中国家有很大的吸引力，特别像印度尼西亚这样的岛国，使用卫星通讯更方便、更有效。除了通讯之外，发展中国家也需要使用地球资源卫星来探测石油、远洋捕鱼时跟踪鱼群、指导农作物的生长和丰收等。面对这样大的卫星市场，美国却失去了机会，眼睁睁看着竞争对手们一个个地赶上来，超过去，这样的市场机会损失很大，很难用确切的数字表达清楚。

传统的质量成本之所以没有包括机会损失，是因为机会损失一般较难进行客观估计，通常不在会计系统中进行计量。但是，在提高产品质量的计划与决策中，机会损失往往是很大的，并且是重要的因素，因此不能忽视这一部分成本。

（四）现代质量管理以顾客为中心，传统质量成本理论以企业为中心

现代质量管理是从顾客的观点考虑质量问题，强调顾客满意度。然而根据最优质量成本模型所确定的最优质量水平，是仅仅从企业内部考虑的最经济的质量水平，显然不一定是市场评价最好的质量水平，结果允许有缺陷的产品投放市场，不能极大程度地满足顾客的需求，产品在市场上缺乏竞争力。最优质量成本模型用孤立的观点看待问题，没有考虑市场对企业的影响，没有考虑产品质量对消费者的使用成本和生产效率的影响，没有考虑产品质量对社会、对环境的影响。

（五）传统质量成本概念欠科学，令人费解

将为保证产品达到质量标准而发生的预防鉴定费用和因产品未达到质量标准而发生的损失加到一起，虽然可以综合观察一个企业在产品质量上的支出，但由于这两部分支出的目的不同，将它们加到一起并称之为质量成本，令人费解。成本是为了一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲，如产品成本是为了制造产品而发生的一切费用。质量成本也应该牢牢抓住质量管理这项活动，质量成本应该是质量管理活动的一切耗费。内外质量损失不是质量管理活动的耗费，而是结果性损失，不应成为质量成本的有机构成部分。

四、引进质量收入，完善质量成本管理

质量成本管理必须与质量管理相适应，与产品质量的适用性相适应。质量是个动态、相对、变化、发展的概念，它随着地域、时期、使用对象、社会环境、市场竞争的变化而赋予不同的内容和要求，而且随着社会的进步，技术的发展，其内涵与要求也是不断更新和丰富的。质量是一个综合的概念,它要求功能、成本、服务、环境、心理等诸方面都能满足用户需要，即在一定条件下，实现上述诸要素的最佳结合。质量成本理论作为服务于质量管理和体现产品质量适用性的专项成本，必须始终保持自身的灵活性、动态性和综合性，并随着产品质量适用性的变化而变化。

（一）引进质量收入

质量成本理论从诞生时起，其全部内容都是围绕着以最少的质量资金投入，消灭尽可能多的废次品损失这一核心思想展开的。但质量资金运动作为一个完整的过程，应包括质量费用投入和质量收入产出两部分，并通过对两者的配比计算质量损益。质量成本只是质量资金运动中的一个环节，它只能影响质量损益的一个方面，而不能替代质量损益。因此，单独核算质量成本不足以用来评价质量管理的得失、质量经济效益的好坏，也不能为全面质量管理的有效开展提供完整的价值参照，有时还可能为全面质量管理提供错误的成本信息。因此，必须积极开展对质量收入的研究，准确、全面、系统地反映质量管理对企业收益的影响，为全面质量管理提供全面的信息。这是质量成本理论发展的需要，也是全面质量管理的要求。

质量收入是质量得到保证或较原有水平提高后企业和社会所得到的或将能得到的更多的价值或使用价值。这里的质量是指工作质量、工序质量和产品质量的总称。质量收入按得益主体的不同，分为企业的质量收入、用户的质量收入和社会的质量收入。

1、企业的质量收入

企业的质量收入应包括本期实现的质量收入和潜在的质量收入两部分。

本期实现的质量收入是企业全面质量管理在本报告期内创造的直接收入，是已实现了的货币流入量。一般包括优质优价收入、成本降低收入、减废增产收入、优质商誉收入、优质广销收入、工作质量提高收入和其他质量收入七个部分。

企业潜在的质量收入是在持续经营的条件下，企业在未来一定的生产周期内可能得到的质量收入。具体包括潜在的减废增产收入、潜在的优质商誉收入、潜在的优质广销收入、潜在的工作质量提高收入及其他的潜在质量收入。

企业潜在的质量收入是全面质量管理效益在时间上的延伸。事物发展的复杂性，经济活动的连续性和长期性，决定了质量成本的某些支出（如部分预防费用、质量提高费用支出）不可能立竿见影，而只能在未来的经营周期内持续地发挥效用。潜在的质量收入是本期实现的质量收入的递延，只有综合核算这两项质量收入，才能为企业的微观决策提供全面可靠的数据，并有利于管理当局下决心立足于长远利益，为保证今后一个较长时间内形成有利的现金流入创造条件，使目前利益和长远利益得到统一。

2、用户的质量收入

用户的质量收入是指以用户为得益主体的质量收入。如因产品使用寿命延长、使用效率提高、使用成本降低、产品在使用过程中对用户生命健康的保护等而给消费者带来的质量收入。

3、社会的质量收入

社会的质量收入是指以社会为直接得益主体的质量收入。如由于减少对生态平衡的破坏，减少对环境的污染，提高稀缺资源的利用程度，用代用品取代不可再生资源而给社会带来的质量收入等。社会的质量收入属宏观效益，是间接的质量收入，具有一定的模糊性。由于用户的质量收入与社会的质量收入的得益主体分别是用户和社会，不易计算，生产企业在测算质量收入时往往忽视。

需要特别指出的是，一个企业的全面质量管理要取得持续的成功，必须取得商品市场的长久支持和信任，而这又取决于用户和社会的质量收入的高低——也就是能给用户和社会带来的质量收益的多少。因此，只有跳出企业这个狭隘的小天地，立足于市场和社会，把降低产品生命周期成本，提高用户和社会的质量收入当作项目质量管理的重要任务来抓，才能使企业保持持续的竞争优势。

（二）完善质量成本

传统质量成本的定义是：为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。传统质量成本的预防费用、鉴定费用、内部质量损失和外部质量损失不是为了一个共同目的而发生的支出。将为保证产品达到质量标准而发生的预防、鉴定费用和因产品未达到质量标准而发生的损失加到一起，并称之为质量成本，令人费解。

实际上，传统质量成本的预防、鉴定费用的发生是为了保证产品质量，从而使内、外故障损失减少；同时允许存在一定的内、外故障损失又是为了使预防、鉴定费用不致太高，两者在内部形成了一种因果关系。我们知道，成本是为了一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲，成本的发生应该是各项费用都为了一个共同的目的，如产品成本是为了制造产品而发生的一切费用。质量成本应该是质量管理活动的一切耗费。内、外故障损失显然不是质量管理活动的耗费，而是产品的生产活动所造成的，有生产就会有废品，就会产生故障损失，而对质量进行管理就是致力于减少废品，减少故障损失。因此，故障损失应该是产品成本的一部分，不应成为质量成本的有机构成部分。传统质量成本中的预防、鉴定费用的发生是为了使故障损失减少，从这一点来看，故障损失的减少恰恰应表现为质量收入的增加。

另外，传统质量成本几乎没有反映质量提高成本。现代全面质量管理，追求不断改进、完善、提高产品功能和质量，不断设计开发出新产品，以适应不断变化着的市场，这已成为企业成败的关键。质量成本如果不能及时、有效地反映这方面的质量支出就很难担当新形势下为全面质量管理服务的重任。因此，质量成本必须增设质量提高成本项目，为质量管理决策提供完整的价值信息。

根据以上分析，质量成本可以定义为：企业为保证和提高质量而发生的一切费用。具体包括预防成本、鉴定成本、质量提高成本和外部质量保证成本。传统的内外质量损失是质量成本的重要研究对象，但不直接构成质量成本的内容。

随着经济的发展，质量成本概念必须跳出企业这个狭隘的天地，从社会、用户的角度来反映和考察质量成本，把质量成本核算与产品寿命周期结合起来，全面反映产品质量的社会成本和用户成本。

（三）注重质量损益

质量损益是质量收入减去相应的质量成本后的余额。是衡量全面质量管理是否取得成效的根本标志。如果质量收入补偿质量成本后尚有余额，就形成质量利润，表示质量费用投入取得了较好的效果，全面质量管理取得了一定的成效；反之，如果质量收入不足以抵补质量成本，没有形成相应的质量利润，表明质量费用的投入很多是无效的，全面质量管理的各项工作也有待改进和完善。

质量损益作为全面考核质量管理经济性的综合性指标，因此，正确合理地界定质量损益具有重要意义。质量损益的核算必须正确把握以下几个方面。

首先，要正确核算质量收入和质量成本。因质量损益是质量收入与质量成本之间的差额，无论是质量收入还是质量成本不正确，都将影响质量损益的正确性。

其次，质量收入和质量成本必须合理配比，这样才能保证得出的质量损益有实际意义，这里的关键是质量成本和质量收入的归集对象必须协调一致，即投入到同一质量管理工程上的质量费用必须归集到一起，并通过该项工程产生的质量收入得到补偿，最后剩下的余额即为质量利润，不足以补偿的，其差额就是质量亏损。对于项目制造，可以按项目来归集质量收入和质量成本，从而可以反映各个项目的质量损益。

再次，质量收入与质量成本的归集时间必须协调一致，即一定周期内投入的质量费用必须与相应周期内的质量收入相协调，这样得出的质量损益才具有针对性。

现代质量管理之所以取得了很好的成效，是因为一方面随着质量的不断提高，质量损失随之减少；另一方面，随着产品质量的提高，产品销售量和产量不断增长，企业生产能力得到充分利用，单位产品的固定成本会降低，从而使单位产品成本下降。尽管提高质量会增加预防费用和鉴定费用，但质量收入的增长超过了质量成本的增长，因此，随着产品质量不断提高，企业的利润率不断提高，质量成本占销售额的比重不断下降。

参 考 文 献

1、林万祥，《质量成本管理论》，中国财政经济出版社，2002年

2、陈志田 李铁男 徐有刚，《质量成本管理》，中国标准出版社，1992年

3、尤建新，《质量观念与质量成本管理方法创新》，河北人民出版社，2001年

4、蒋尧明，《质量会计学》，中国财政经济出版社，1998年

5、王湛 赵琳，《质量成本概念的再认识》，《上海会计》2002年第5期

6、沈振宇，《试论最佳质量成本的确定》，《中国农业会计》1999年第2期

7、肖芳林 仇俊林，《产品质量成本论略》，《经营与管理》2002年第3期

8、赵秀芳，《论现代质量成本管理》，《商业研究》2002年第5期

9、彭占勇，《企业最适宜质量成本的研究》，《印刷制电路资讯》2002年第9期

10、蒋尧明，《拓展质量成本理论开展质量收入研究》，《税务与经济》1997年第4期

11、蒋尧明，《质量成本研究中的几个问题》，《中南财经大学学报》1999年第1期

12、朱谱瑞 万东亮，《质量会计的几个理论问题》，《当代财经》1992年第4期

13、王广明 唐红，《质量会计新论》，《财经理论与实践》1991年第2期

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