二、确立独立审计准则在司法实践中的地位

三、成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会

四、明确注册会计师法律责任的认定程序

内 容 摘 要

<<中华人民共和国注册会计师法>>颁布和修订后,为我国注册会计师在整个社会经济生活中发挥更加广泛而重要的作用奠定了法律基础。但近几年由于注册会计师工作质量等问题引发的法律诉讼事件仍不断发生。本文从注册会计师的执业现状出发,探讨了注册会计师法律责任的特征和类型。

论注册会计师的法律责任

随着注册会计师在市场经济中作用的增强，合理地界定注册会计师的法律责任，就变得越来越重要。

一、注册会计师的执业现状分析

我国对注册会计师刑事责任的有关规定主要体现在《刑法》第229条、第231条和《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第72条、第73条中。现行法律、法规存在的主要问题有以下两点：

1、关于注册会计师刑事责任追诉标准，根据最高检察院与公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定，注册会计师因故意行为给国家、集体或其他投资者造成直接经济损失在50万元以上的，要追究刑事责任。笔者认为，这个标准对于注册会计师行业来讲不合适，因为注册会计师出具的验资报告或审计报告在不同的案件中涉及的金额差距较大。如果损失数额占其总金额比例很小，那么，即便达到了规定的追诉标准，也不应该追究其刑事责任。所以，笼统用这一追诉标准，不符合注册会计师行业的特性。

2、关于建立注册会计师执业责任鉴定机构，由于目前司法机关在整体上缺乏会计人才，在判断注册会计师是否犯罪时，容易出现判断不准的情况。所以，应该建立专门的权威的注册会计师执业责任鉴定机构。

一、加强对注册会计师民事责任的研究

西方注册会计师的法律责任包括民事责任和刑事责任两种，民事责任是注册会计师承担责任最常见的形式，刑事责任是最严厉的形式，但较少见。一件成立的刑事诉讼案件，对注册会计师来说，不仅要承担辩护费、罚金和服刑，由此引起的民事责任，常常也会导致会计师事务所破产，后果相当严重。

我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任三种，这三种责任之间并行不悖，不能相互代替。行政责任和刑事责任可由国家行政机关（主要指财政部门）与司法部门主动追究，而民事责任则要由受害方提起民事诉讼，国家机关不能依职权主动介入。目前，我国颁布的不少重要的经济法律法规，如《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》、《证券法》中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师责任的条款。但其中涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款，则规定较少。

随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。即使是刚刚施行不久的《证券法》，也只是简单地提及了提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿的民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理虚假会计信息中的民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决带来了很大的不确定性。因此，民事责任研究是我国民间审计法律责任研究的一个重要方面。

二、确立独立审计准则在司法实践中的地位

审计准则是规范民间审计服务手段和技术方法的质量标准，在西方注册会计师行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。

实际上，我国独立审计准则是由国家财政部发布的，具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师没有按独立审计准则的要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任；但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需承担法律责任的话，显然是不合理的。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要的依据。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权。

三、成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会

目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门（省级以上注册会计师协会处理日常工作）；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件作出合理界定。例如，已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项会计信息的产生是故意、还是过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且要承担刑事责任；而后者要依据过失的大小确定不同的民事责任。这即使对专业人士，有时也是难以确认的。因此，中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审的有力证据。在西方，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的重要依据。

四、注册会计师过失的法律责任

我国刑法、注册会计师法、公司法和证券法中对注册会计师过失责任都作出了规定，但还不够具体，尚待进一步完善。注册会计师的过失责任主要是对委托单位的责任、收益第三方的责任和其他第三方的责任。确认注册会计师的过失责任应遵循如下原则。

1.过失原则。注册会计师报告出现虚假或失实，如果确认是注册会计师的过失造成的，则注册会计师应承担过失责任。我国刑法第2”条第3款规定，凡犯有出具中介证明文件重大失实罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。刑法第231条规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照个人犯本罪的规定处罚。这条罪的主观方面是过失，即出具的中介证明文件有重大失实，是由于严重不负责任所致，而并非有意而为之，如果为有意则属提供虚假中介证明文件罪。这是符合法理学因果联系的归责原则的。

2.经济损失的因果原则。注册会计师出具的虚假或失实报告，仅仅以其过失还不能确认其责任，还要在客观上视其是否造成经济损失。例如，委托人对注册会计师提起诉讼，在习惯法下委托人(即原告)就负有举证责任，即必须向法院证明其受到的损失是由注册会计师造成的。我国刑法规定的出具的中介证明文件重大失实罪，在客观上要造成严重后果，另外，如果发生的经济损失同报告虚假或失实的部分没有因果关系，则没有责任。明确经济损失同注册会计师的虚假或不实报告是必然的还是偶然的、直接的还是间接的联系，是一种原因造成还是多种原因造成的，对注册会计师法律责任和民事责任的归结和追究有重大影响。

3.责任法定(或合同约定)原则。注册会计师只对合同的签约方或合同约定的事项或收益第三人以及法定的事项或第三人负责，合同没有约定或法律、法规没有规定的，注册会计师不应当承担责任。在我国，法定审计、验资等注册会计师业务适合责任法定原则，其他业务适合合同约定原则。

4.责任相称原则。含义包括：①过失责任性质与过失行为性质相适应。过失责任分为刑事责任和民事责任，而民事责任又分为合同责任与民事俊权责任。只有严格区分过失的性质，才能确认责任性质。②经济赔偿同过失造成的经济损失相适应。当经济损失是由多种原因或间接原因造成时，要公正合理地按各方责任分配经济赔偿额和决定经济赔偿责任。

总之，会计报表出现虚假或失实不能简单归咎于注册会计师，只有注册会计师有过失(或欺诈)并造成经济损失，才能根据法律进行归责。注册会计师行业在我国是一个新的行业，为了使其健康发展，注册会计师必须保持充分的执业关注，增强执业风险意识，严格按照独立审计准则的要求履行职责。

参 考 文 献

摘自：《财会月刊》

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