一、我国会计的改革与发展的历史背景及发展方向

二、会计国际化概述

三、我国会计国际化进程的历史回顾

四、我国未来会计国际化进程研究

内 容 摘 要

随着世界经济一体化和资本市场全球化的快速发展，会计作为一种通用商业语言的国际协调趋势已愈加明朗，会计国际化问题日益成为各国政府、会计理论工作者和会计实务工作者的焦点。我国政府对我国会计的国际化问题也进行了积极有益的实践，并有不少会计学者对此开展了较深入的研究，他们普遍认为，我国会计的国际化既不能操之过急，全盘照抄照搬国际会计准则，也不能置身事外，无视会计国际协调的历史潮流，而应结合我国具体会计环境的现状，积极、稳妥地推进。这些实践和研究对指导我国会计国际协调的工作，开拓我国会计国际化思路，加强我国国际经济交往，提高会计信息的真实性、可靠性和透明度，促进我国经济的可持续发展，起到了一定的作用。本文从研究我国会计国际化进程的角度，对会计国际化的内涵进行了界定，并通过回顾我国和西方主要国家与国际组织会计国际化的历史进程，分析了我国当前会计环境对国际化的影响和由此造成的我国会计准则与国际会计准则的差异，重点阐述了今后我国会计国际化进程。

我国会计的改革与发展的历史背景及发展方向

会计作为一门社会科学，对它的研究任何时刻都离不开具体的历史环境与条件。而自 20 世纪 30 年代以来，制约、影响会计发展的历史大环境是全球经济一体化。特别是在 20 世纪 90 年代以后，随着国际经济交流与合作的日益频繁，全球经济一体化趋势明显加快：跨国公司日益壮大，国际货币资本投资遍布全世界，生产要素在全球范围内广泛流动，各国经济间的相互关联及其对世界经济的依存得到了前所未有的增强。

在这样的历史背景下，经济全球化要更稳步的发展，就必然会要求具有驾驭经济全球化的经济信息系统。但由于世界各国的社会历史环境千差万别，导致没有哪两个国家的经济信息系统是完全相同的，因此，若要在国际经济活动中提供全世界都能理解的经济信息，就必须要有全世界通用的经济信息系统。而会计作为一种世界通用的商业语言，很好地迎合了这种需要。随着全球经济一体化的迅猛发展，会计开始打破国界，走向世界，会计国际化的呼声日益高涨：区域或全球资本市场要求筹资者或投资者提供在国际间可比的、可理解的且相关的会计信息；全球企业兼并浪潮要求使用全球通用的会计准则，提供可比的企业财务信息；跨国公司开展国际经济活动需要国际化的通用会计信息；不同国家之间会计报表的合并、国际物价变动影响的调整、衍生金融工具的会计处理等会计难题迫切需要全球范围的合作；1997 年爆发的亚洲金融风暴也企盼会计国际化的早日实现，以此来阻止类似灾难性危机的再次发生……由此可见，在全球经济一体化的急切呼唤下，会计走向国际化是不可逆转的历史潮流。

我国作为全球经济链条上不可或缺的一员，势必会卷入全球经济一体化的潮流，走出狭小的国内市场，迈向广阔的国际市场，参与全球市场竞争。然而，要想在国际市场抢占一席之地，从竞争激烈的国际市场上赚取丰厚的利润，就必须顺应历史潮流，积极推进驾驭国际经济活动的经济信息系统——会计走向国际化的进程，这也是促进我国经济可持续发展的必然选择。

首先，加入 WTO，我国国际经济交往进一步增加，国际贸易和国际投资、融资活动进一步加强。成为国际市场的竞争者，就必须按照国际惯例从事经济活动，这势必会要求我国的会计特别是会计标准在主要方面与国际惯例相协调，从而产生了对我国会计国际化的需求。具体来说，国内企业要想在国际证券市场上筹措资金，外国企业和外国资本要想加快进入中国市场的步伐等等，国内筹资者和国外投资者就有必要很好地了解相关企业的财务状况、经营成果和发展潜力等各方面的情况，而这种了解在很多时候都是以会计信息为基础的。但筹资者和投资者对会计信息的理解又总是从各自国家的会计标准出发，因此各国之间的会计差异势必导致他们出现理解障碍，进而影响他们的投资和筹资决策。另一方面，如果在国际经济往来中经常性地调整不同国家会计信息之间的差异，又会大大增加资金成本和交易成本，不利于筹资和投资活动，从而阻碍我国经济的快速发展。所以，推进会计国际化进程——消除“语言”上的障碍——成为我国经济可持续发展的必然选择。

其次，站在国家宏观调控的角度来考虑，加入 WTO 后，随着我国资本市场国际化程度的不断提高，证券监管面临的问题势必增多，特别是在会计方面。由于各个国家会计确认、计量和披露标准的不同，导致同一会计报表按照不同国家会计标准反映的会计信息大相径庭。一个典型的例子就是，德国戴姆勒·奔驰公司按照德国会计标准计算，取得了 3.7 亿美元的利润，而在美国上市时，按照美国公认会计原则计算，则令人咋舌地变成了约 10 亿美元的巨额亏损！由此窥见一斑，各国会计标准不同给证券市场带来的问题多么巨大！所以，为了降低证券市场监管的难度，提高证券监管水平，也必须稳步推进我国会计国际化，按国际会计惯例来编制会计报表、进行会计处理，从而保障我国证券市场安全、健康、快速的发展，进而促进我国经济可持续发展。

第三，近年来，我国会计信息质量存在着较大隐患，会计信息失真问题严重。虽然对此我国政府已采取了很多措施，但收效均甚微。而国际会计准则委员会的目标就是制定一套高质量的全球化会计准则，并促进这些准则的严格运用。鉴于会计处理方法本身是不分国界的，作为人类共同的精神财富，任何先进的会计技术和经验都可以被任何社会形态的国家采用，因此，我国可以通过借鉴和吸收国际上先进的会计技术和经验，来指导我国会计标准的制定，从而改善会计信息失真的现状，提高会计信息的真实性、可靠性和透明度。这也就进一步提出了推进我国会计国际化进程的要求。

总之，结合国际和国内环境的重大变化，顺应历史潮流，适时、稳妥地推动会计国际化的进程，为经济可持续发展争取主动权，是我国政府的明智之举。为此，自改革开放以来，我国政府进行了一系列积极有益的探索，并取得了一定的成绩。在国际五大会计师事务所 2001 年初发布的一份关于 2000 年度世界公认会计准则研究报告中，将世界 53 个主要国家会计准则与国际会计准则的差异程度按从小到大的顺序进行了排列，中国排在第 22 位，位于转型经济国家的前列。

在我国会计国际化大步向前迈进的同时，西方主要国家也加快了会计国际化的步伐，并已取得了实质性的进展。国际会计准则委员会（IASC）在 2001 年 4 月成功改组后，其制定的国际会计准则[1]已成为世界上许多国家会计国际化的目标：美国财务会计准则委员会（FASB）自 2002 年起与 IASC 携手，为美国公认会计原则（GAAP）与国际会计准则的趋同开展合作，至今已取得了实质性的进展；欧盟以法律的形式规定所有在欧盟国家上市的公司最迟不超过 2005年要按照国际会计准则编制合并会计报表，并规定在 2007 年前将这种要求扩展到所有拟在欧洲上市的公司，另外还允许欧盟成员国自主决定是否要求本国的非上市公司采用国际会计准则编制合并会计报表或单独的会计报表；加拿大允许国外在加拿大上市的公司采用国际会计准则；澳大利亚财务报告委员会（FRC）也宣布自 2005 年1 月 1 日起，澳大利亚的报告主体将采纳国际会计准则；新西兰会计评审委员会要求新西兰的所有上市公司从 2007 年起遵守国际会计准则；俄罗斯要求从 2004 年起、乌克兰要求从 2003 年起所有公司采用国际会计准则；此外，还有一些国家，如爱沙尼亚、塔吉克斯坦等，也纷纷要求在今后的几年内采用国际会计准则……据统计，至 2005 年全世界将有 91 个主要国家和地区允许或要求采用国际会计准则。这些世界主要国家会计国际化的进程将给我国会计标准的制定者和研究会计国际化的学者提供有益的启示。

鉴于世界各国面对会计国际化的积极态度，会计国际化问题已成为时下我国会计理论界讨论的热点和焦点问题，不少专家、学者对此都提出了自己的见解。在众多研究会计国际化问题的文章中，大部分是介绍性的，作者或者通过介绍 IASC 和国际会计准则的发展动态以及重要国家和组织对国际会计准则的态度，或者通过介绍美国、英国、澳大利亚、日本等发达市场经济国家会计国际化的进程，试图为我国会计的国际化提供一定的借鉴；还有一部分文章是研究性的，作者主要探讨我国会计国际化进程中的某些具体方面，如我国会计国际化与国家化的矛盾处理问题，如会计国际化的内涵和我国会计国际化的策略选择及如何落实的问题，如会计标准国际趋同的途径问题，如怎样提高我国会计准则质量，以便与国际会计准则相协调的问题等等。

会计国际化概述

在会计国际化趋势愈演愈烈的今天，虽然会计学者对会计必然走向国际化的趋势已取得了共识，但对会计国际化的内涵却有诸多的称谓和解释，这在一定程度上造成了会计理论研究的混乱和逻辑上的不一致。所以，在探讨我国会计国际化进程之前，对会计国际化下一个确切的定义是十分必要的。

当前会计学界有关“会计国际化”的理解主要有以下三种观点：

第一种观点——“沟通观”。此种观点认为：会计国际化是国家与国家之间相互交流、相互沟通，并通过寻找各国之间的差异，求同存异，从而更好地促进国际经济往来。这种观点是会计国际化研究的早期思想，是与当时资本市场全球化端倪初现，要求跨越国界进行世界性投资、融资的企业为数不多的情况相适应的。

第二种观点——“协调观”。此种观点认为：会计国际化是在可能的范围内，尽量减少国家与国家之间的差异，并通过一定途径找寻出大家认可的一致内容。这种观点的目标是寻求各国间的共性，尽量减少它们之间的差异，消除不必要的分歧，从而达到国际间处理有关经济事务的可比性。这种观点在当前会计学术界占有主导地位，是与世界经济一体化和跨国公司的强劲发展势头以及经过沟通以后产生的会计国际化的进一步需求相适应的。

第三种观点——“统一观”。此种观点认为：会计国际化就是实现全球会计的一体化、统一化。这是从动态发展的角度来看待会计国际化，但它要求完全消除国家间的差异，与现阶段的实际情况不符。因此，这种观点在当前虽有一定的市场，特别是得到了有关国际性组织的支持，但出于实际考虑，它一般应作为会计国际化发展的远期目标。

以上三种观点代表了当前大多数会计学者的看法。通过它们我们不难发现不同的会计国际化观点有其特定的客观产生环境，而且各种会计国际化理念的产生都有其内在的必然联系。其中，沟通是基础，没有沟通，就没有国与国之间的相互了解；只有在相互沟通并增进理解的基础上，随着国际交往的进一步增加，才产生了消除分歧、进行协调的要求；而一体化、统一化则意味着会计处理方法选择范围的缩小，甚至可能没有备选方案，只能按单一的方法进行处理。随着各国经济的发展，相应的经济环境会发生变化，加上国与国之间的不断协调，差异必将不断缩小，甚至可能在某些特定的领域消失，因而统一化是可能实现的。也就是说，统一化作为会计国际化的远期目标，是有实现的可能性的，并且协调化是实现统一化必经的阶段。

综合以上论述，在当前环境下，协调化是会计国际化进程中符合现实选择的近期目标。因此，笔者从协调化这一近期目标的角度，结合统一化这一远期目标，对会计国际化的内涵界定如下：会计国际化是指随着国际经济交往的加深，客观上要求各国在制定会计标准和处理会计实务中，逐步减少国与国之间的差异，以最终采用一种国际范围内广为适用和接受的会计模式。在这里，协调既是一种存在状态，又是一个过程。首先，协调作为一种存在状态，表明一国会计标准与国际会计惯例之间存在着协调一致的关系。这些会计标准包括了会计准则、会计确认标准、会计计量方法及会计披露规范等，协调一致则要求一国的这些会计标准与国际会计惯例之间在逻辑上不相互冲突。其次，协调作为一个过程，是一国由于参与国际经济交往和进入国际资本市场等方面的需要，逐步消除本国会计标准与国际会计惯例间的差异或逻辑冲突的动态过程。也就是说，任何国家在与国际会计惯例的协调中，不可能一蹴而就、立竿见影，而需要结合一国的具体会计环境，逐步消除差异，这是一个不可逾越的渐进式的动态过程。

既然鉴于现阶段的客观会计环境，会计国际化的目标是实现各国会计标准与国际会计惯例之间的协调。那么这个国际会计惯例到底是指国际会计准则委员会颁布的国际会计准则，还是指美国的公认会计原则，则是各国在会计国际化进程中必须首先选好的参照物。

众所周知，改组后的国际会计准则委员会中，美英发达市场经济国家占据了主导地位。在理事会的 14 个组成成员中，美英两国就占了其中的 7 个席位，而且在国际会计准则咨询委员会的 49 个组成成员中，美国还占了 10 个席位。由此可知，国际会计准则将较多地体现美国的意志，会计国际化的实质是会计美国化。然而，会计标准的制定通常被认为是一国主权范围内的事情，任何国家都不可能完全将本国会计标准毫无条件地交由他人制定，再加上美国、欧盟、加拿大、澳大利亚等西方发达国家必定会为各自的利益在国际会计准则的制定过程中展开激烈的争斗，而不会简单地相互妥协、接受，所以国际会计准则不可能由美国一国主导。另外，世界经济一体化潮流把发展中国家的市场也卷入其中，这使得西方发达国家的发展与发展中国家紧密相连，因此虽然现在国际会计准则委员会中发展中国家的声音还十分微弱，但从长远来看，国际会计准则的制定也不可能长期由美国一国主导，发展中国家将作为一个整体，阻止国际会计准则美国化。我们有理由相信，未来的国际会计准则将是各国力量折衷的产物[2]。因此，从一个较长的时期来看，世界各国会计国际化的参照物应是国际会计准则。

我国会计国际化进程的历史回顾

我国会计国际化是指为促进我国经济的国际化发展，通过学习、借鉴，并结合每一历史阶段的实际经济发展状况，逐步实现我国会计标准与国际会计准则的协调。回顾我国会计迈向国际化的历史进程，可发现我国会计国际化的历程实际上是会计标准的国际化过程，而它又主要是与我国经济的改革、发展相适应的。

一、我国会计标准国际化进程的三个阶段

从我国尝试推进会计国际化开始，至今我国会计标准的国际化进程已经历了以下三个阶段。

1、我国会计标准国际化的初步尝试阶段：从 1979 年开始，到财政部 1985 年颁布实施《中外合资经营企业会计制度》为止。这一阶段我国会计标准国际化的进程主要是伴随改革开放的实施和发展而产生、发展的。 1978 年 12 月，党的十一届三中全会确定实施对外开放的方针。1979 年 4 月，邓小平同志提出试办经济特区，并指出特区的经济发展主要依靠吸引和利用外资。同年 7 月，国务院正式批准建立广东、福建两个经济特区。此后，又陆续批准建立了深圳、珠海、汕头和厦门四个经济特区。另外到 1981 年底，我国在特区已经建立了 40 多个中外合资经营企业。可以说，随着改革开放范围的扩大和外资引入的加强，我国三资企业从无到有，从小到大，逐渐对我国经济发展产生了一定影响。而这些三资企业的组织形式、管理方式和会计核算要求都与我国当时计划经济体制下的国营企业大相径庭，因此为了满足外商投资者理解会计信息的合理要求，保护他们的合法权益，同时也为了我国政府加强对三资企业的规范管理，以维护正常的经济秩序和防止国家税收收入的流失，就产生了改革当时国营企业会计制度的迫切需要。为此，我国财政部从 1979年底开始着手制定《中外合资经营企业会计制度》，于 1985 年 3 月正式发布，并于当年 7 月 1 日起实施。这一制度是我国为适应变化了的经济环境的需要，适时制定的相应会计规范，它在诸如会计核算方法、会计原则、会计等式和记账方法等许多方面都采用了国际会计准则的通行做法，从而既维护了我国正常的经济秩序，又消除了外商投资者的理解障碍，进而促进了我国经济按照大政方针规划的快速发展。此外，这个会计制度的颁布实施也标志着我国会计标准国际化的开端。

2、我国会计标准向国际化全面靠拢的初步阶段：从 1986 年开始，到 1992 年进行的会计制度大改革为止。这一阶段，我国的经济体制改革经历了两次质的飞跃。首先，党的十二届三中全会明确了我国的社会主义经济是建立在公有制基础上的有计划的商品经济，从而开始了由传统的计划经济体制向有计划的商品经济体制的改革。随着这一经济体制改革的不断深化，外商投资企业的数量和规模进一步增加，一些国营企业开始进行股份制试点，而且上海证券交易所也在这一时期成立，并在成立不久就有 8 家企业上市。为加强对新兴经济事物会计核算的规范管理，财政部于 1992 年发布了《股份制试点企业会计制度》和《外商投资企业会计制度》，这两个制度进一步探索了我国会计标准国际化的问题。1992 年 10 月，党的第十四次全国代表大会确定我国的经济体制是社会主义市场经济体制，从而开始了我国经济体制改革的第二次飞跃，即从有计划的商品经济体制向社会主义市场经济体制的转换。至此，经济体制已经开始了第二次大改革，但当时我国所采用的会计模式基本上还是承袭计划经济时期苏联的会计模式，而且会计制度的制定基本上也还是由国家财政部统一制定，并且制定的还是分部门、分所有制的会计制度。这与我国建立社会主义市场经济体制，并与当时跨地区、跨行业、跨部门和跨所有制的联营企业、企业集团和股份制企业发展的迫切需要以及进一步扩大对外开放的大环境不相适应。为此，我国于 1992 年开始进行以“两则”、“两制”为核心的会计制度大改革，发布实施了《企业会计准则》、《企业财务通则》（即“两则”）以及 13 个行业会计制度和 10 个行业财务制度（即“两制”）。新的会计准则体系，在会计平衡公式、会计核算的一般原则和财务报告体系等重大方面都实现了与国际会计准则的接轨。所以说这次大改革结束了我国 40 多年来建立在计划经济体制基础上的会计模式，确立了与社会主义市场经济体制相适应并与国际会计准则初步协调的新会计模式，从而实现了我国会计标准向国际化全面靠拢的初步转换。

3、我国会计标准向国际化的大步迈进阶段：从 1993 年开始到现在。这一阶段的一个重要里程碑事件是财政部于 2000 年 12 月 29日发布了《企业会计制度》。自 1993 年以来，随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，企业面临的市场环境、经营环境和商业环境更加复杂，同时随着我国证券市场的发展壮大，随之而来的问题也更具复杂性，从而对会计信息质量的要求也越来越高。 

 另外，受世界经济一体化进程迅猛发展和我国加入 WTO 的影响，我国国际经济交往大幅增加，据统计我国自 1990 年至 1996 年海外直接投资流入总额就达到了 1563.42 亿美元，并且数量和规模还呈不断攀升之势。面对我国经济的日益国际化，90 年代初我国市场经济刚刚起步阶段制定的分行业、分所有制的会计制度，由于还带有较多的计划经济痕迹，已越来越跟不上我国经济发展的步伐了，加之证券市场会计信息失真问题愈加严重，所以，90 年代初的会计制度已经到了非改不可的地步了。为此，2000 年 12 月 29 日，财政部颁布了不分行业、不分部门和不分所有制的统一的《企业会计制度》。这一新会计制度的出台，打破了按行业条块分割的传统模式，使我国不同行业之间的会计信息具有了横向可比性，并且它相对于我国以前发布的各项会计制度来说，具有改革力度大、起点高、内容丰富、与国际会计准则在技术层面上基本相同的特点。具体来说，它在会计要素定义，资产、负债和收入等会计要素的确认和计量，财务报告体系等许多重大方面实现了与国际会计准则的充分协调，因此，有学者认为我国的企业会计标准已经基本上实现了与国际会计准则的“大同” ，是我国会计向国际化迈进的重要里程碑。另外，[3]因为我国跨国公司和海外直接投资的不断发展，由此所引发的如合并报表、外币换算、内部结算价格、资本预算、财务业绩评价等会计问题日益凸显。为了对这些新兴的但尚未发展完善的经济事物的会计核算进行规范，以满足会计信息使用者的需求，促进我国证券市场健康发展，财政部自 1997 年 5 月发布第 1 项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》起，至今已陆续发布实施了 16 项具体会计准则，初步建立起我国会计准则的基本框架。值得一提的是，这些具体会计准则对新兴经济事物会计核算的规范，都是参照国际会计准则进行的，并在制定时充分考虑了我国的实际情况，而且还对一些已发布但不适应我国现状的项目进行了及时修订。

二、我国会计国际化历史进程的反思

回顾历史，是为了总结以往的经验教训，以把握未来。回顾我国会计标准国际化的历史进程，不难发现尚存在下列经验教训。

其一，需正确处理我国会计国际化与会计国家化的关系。会计国际化与会计国家化是一对矛盾的统一体。一方面面对会计国际化的历史趋势，我国不能置身事外，冷眼旁观，而应积极争取以主人翁的姿态参与其中，切实把握住这一机遇和挑战，将国际会计准则的先进做法不失时机地运用于我国，获取我们应得的利益。但同时也要注意，对国际会计准则我国不能原封不动地套用，必须认真分析、比较其适用环境与我国当前环境的差异，然后决定我国应采用哪些国际会计准则以及在多大程度上采用。我国已有实证研究表明：“在整体上按照中国会计准则编制的会计盈余都比按照国际财务报告准则编制的会计盈余更具有决策相关性”[4]。因此，我国在会计国际化进程中，必须考虑中国特色，不能将实际上综合了欧美发达国家会计标准的国际会计准则生搬硬套地用于我国，否则一定会出现“水土不服”的现象，从而阻碍我国经济的健康发展。但必须考虑中国特色，并不是要求一味地抓着特色不放而不加分辩地“塞入”会计标准——正如中国证监会前主席周小川 2001 年在“政府预算管理与会计改革”国际研讨会上所指出的：“我们在会计准则中所看到的有些特色，并不是按照中国经济发展和改革开放需要所设计出的，而是过去传统计划经济的特色，这些特色恰恰是需要我们改掉的……” 所以，我们应认真分析我国的哪些特色是历史遗留下来[5]的急需纠正的弊端，哪些特色才是我国市场经济初级阶段的客观存在，进而在推进我国会计国际化进程中，毫不犹豫地摈弃前者，加快向国际会计准则靠拢的步伐；而采取渐进式的方式对待后者，逐步实现与国际会计准则的协调。也就是说，我们始终应坚持这样一条原则：只要与中国现行的法律法规不相矛盾，中国的经济实务与国际会计准则所针对的经济实务一致或者相近，在实务操作上又是可行的，就大胆地借鉴国际会计准则，实现中国会计与国际会计惯例的充分协调[6]。

例如，我国正在实施中的《企业会计准则》，是在国际会计准则的基础上制定的，而国际会计准则是以发达的市场经济体制为背景的。现阶段，我国仍属于发展中国家，还处于社会主义市场经济体制的初级阶段，市场机制还不完善，还没有严格的市场监管体系，人均国民生产总值还很低。这种较落后的经济现状和高质量的会计标准能否相互适应，《企业会计准则》、1997 年以来陆续颁布的个具体会计准则和 2000 年颁布的《企业会计制度》对此就进行了有益的探索。结果是，理想与现实相去甚远，有些甚至背道而驰。借鉴国际会计准则制定的会计标准本身的质量虽然得到大幅度提高，但在实际工作中却成为许多上市公司操纵利润、从事投机的“防空洞”。如很多企业利用关联方交易、债务重组、8 项资产减值准备的计提等有关具体会计准则，通过与关联方进行低买高卖的交易，或者通过与债权人达成不正当协议进行债务重组，或者通过提取巨额资产减值准备，在本期一次“亏个够”等方式，人为调节企业利润，进而左右投资人与债权人的决策，以达到操纵市场的目的。这些现象表明，我国的许多客观会计环境还与国际会计准则适用的不一致，由此而出现的中国经济实务与国际会计准则所针对的经济实务也不尽相同，进而在实务操作上还不可行，因此我国必须结合实际会计环境，建立或健全与高质量会计标准相配套的各种环境机制，在此基础上，适时、稳妥地推进我国会计标准的国际化协调。

其二，我国诸多会计标准都是为了应付经济环境的变化而仓促颁布实施的。一旦有新经济情况出现，由于相应的会计标准尚未出台，过去老的会计标准又不适用于新经济情况，这使得会计人员在会计核算上无章可循，又无所适从，鉴于此，财政部就马上发布一个准则或制度对其进行规范。而这种救火式的会计标准的颁布方式，往往不具有前瞻性，也就是说，随着新经济事物的发展完善，没过几年，刚发布没多久的会计标准就变得过时、落后了，就又需要进行修订。而这同时又带来了另一个问题——就是会计政策很不稳定，时时多变，导致在会计实际工作中，会计人员疲于应付，会计信息使用者难于理解。

其三，我国大部分企业对国家制定的会计准则和会计制度执行不到位。有调查资料显示，目前在我国有很大一部分企业不执行企业会计制度中的具体规定，有的即使执行了，也是大打折扣，这使得我国质量已大幅提高的会计标准变成了摆设的“花瓶”——空有一付华丽的“外表”，却没有多大实际用途。这种现象固然与企业对会计标准制定的参与不够有关，但更为重要的原因是监管不利、执行机制不健全，导致会计标准在执行中难以产生共鸣。

我国未来会计国际化进程研究

在回顾和分析了我国与国际组织会计国际化的历史进程之后，从我国当前所处的会计环境和它对我国会计国际化的影响出发，分析由此造成的我国会计准则与国际会计准则之间的差异，分析由此造成的我国会计准则与国际会计准则之间的差异，进而提出今后如何推进我国会计国际化进程。

一、我国当前所处的会计环境及其对会计国际化的影响

一个国家所处的具体会计环境是造成会计国际化与会计国家化矛盾的关键原因。因此，探究当前我国具体会计环境及其对我国会计国际化的影响，实际上也是在探究阻碍我国会计国际化进程的主要因素。

我国当前所处的政治环境及其对会计国际化的影响

政治是经济的集中表现，政治上的要求往往通过一些经济政策来表现。我国的会计工作就是通过中央政府的财政部来指导的，各个会计主体都执行全国统一的会计制度，按照统一的方法和要求进行账务记录、处理，提出符合国家要求的会计报告，而且会计理论以及技术方法等都在很大程度上受国家的控制。国家对市场的干预较大，政府的集中决策对企业决策起着决定性影响，政府在资源配置中起着主导作用。我国政治的这些特点，决定了国家在会计规范中的主导作用。由于国际会计准则一般适用于市场机制在资源配置中起主导作用，且会计规范由独立于政府的民间机构制定的情况，这就导致我国会计规范与国际会计准则之间差距较大。并且尽管近些年来，我国已经在会计规范的诸多方面采纳了国际会计准则，但由于政治环境的根本不同，致使两者之间实质上仍有很多区别。

2、我国当前的经济环境及其对会计国际化的影响

经济环境对会计的影响是最直接的。我国是仍处于经济转型期的发展中国家，所进行的市场经济还处于初级阶段。这一不容忽视的客观经济现实，使我国的会计标准带有浓厚的国家化色彩。具体我们可以从以下几个方面来阐述。

第一，从会计信息使用者角度来看，企业会计信息的最主要使用者是大股东，当前我国大多数上市公司仍属于国有控股企业，国家是企业最大的股东，这就导致我国企业会计信息的最主要使用者是政府。因而我国企业在披露会计信息时，往往掺入较多的主观因素，而不是真正市场竞争的结果，因此，在我国按照一般市场机制要求设计的会计准则恐怕难以达到其预期目标。另一方面，中国上市公司的股权结构主要分为国有股、法人股和社会公众流通股三类，其中国有股和法人股是不允许在证券市场中公开流通的，而国有股和法人股往往占上市公司股本的绝大部分，这导致上市公司会计信息的最主要使用者对公开披露的会计信息漠不关心，而真正想关心的社会公众股股东由于自身知识、经验的缺乏，其投资决策也很少依赖上市公司的财务报表。因此，会计信息的决策有用性对我国上市公司的投资者来说是“英雄无用武之地”。

第二，从商业环境来看，我国还正在营造和完善公平竞争的交易环境。目前，我国企业之间还存在许多不规范的交易行为，这就对会计信息如何真实、公允地反映这类交易提出了难题，这也导致了当前我国会计信息失真现象严重。在公平竞争的商业环境下，交易双方应当都是独立的利益主体，然而在我国目前的发展阶段，由于还有大量国有企业，在这些企业中，政企不分的现象仍广泛存在，因此还很难真正找到公平竞争所要求的独立利益主体的交易双方，从而致使它们进行的一些交易很难说是建立在公平竞争的基础之上的，所以由此提供的会计信息也很难说是真实、公允的。尤其是一些国有关联方交易，其规模通常较大，涉及的领域一般较广，且这种交易相当普遍，而其实质是一种自我交易行为，这就导致反映其的会计信息的公允性往往都难以保证。因此，我国要形成公平、公允的商业环境还需要一段时间，也因此，我国要建立公平、公允的会计标准也不是一朝一夕的事情。

第三，从市场体系和发育程度来看，中国当前仍处于计划经济向市场经济转型的阶段，市场经济还很不完善，市场的发育程度还有待提高。如我国的货币市场、外汇市场和资本市场还没有完全放开，我国还未完全实行浮动利率和汇率机制，资本市场中的外汇交易也还不可以自由兑换，这也就是说，我国的货币价格和外汇价格——利率和汇率还没有完全市场化。可这却是我国转型经济发展阶段的客观必然，而且是与当前我国的经济环境基本适应的。但从会计核算的角度来讲，由于利率和汇率是决定资产和负债价值（尤其是公允价值）的重要依据，所以在利率和汇率没有完全放开的情况下，要决定一些资产和负债的真实价值或公允价值就存在一定困难。因此，结合我国经济发展所处的客观阶段，谨慎应用公允价值计量基础是明智之举。

总之，与我国社会主义市场经济体制相适应，我国以国有企业作为会计标准的主要应用对象，这导致我国的会计标准制定机构——财政部在制定会计标准时，较多考虑的是国家的经济利益，从而在很大程度上使得我国会计标准的独立性受到一定的影响。由此，决定了我国会计标准的制定和颁布、会计标准的目标、会计标准体系框架等都带有浓厚的中国特色。

3、我国当前的法律环境及其对会计国际化的影响

在长期的历史发展过程中，西方国家形成了以法国和德国为代表的大陆法体系和在英国形成、发展起来的普通法体系两大体系。不同法律体系对会计的影响是不同的。一般来说，大陆法系大多是以法律形式来规范会计，而普通法系则多以单独的会计规范形式——会计准则来规范会计。实施大陆法的国家，在其商法、税法、公司法等法律中对会计问题作出了直接且详细的规定。而实施普通法的国家，则是以会计准则来规范各种会计问题。相对于我国来说，由于我国会计主要借鉴美英的做法，这使得我国主要以会计准则的形式来规范会计处理，但又考虑我国市场机制还很不健全，企业经济行为还很不规范的现实情况，因此，在会计准则的基础上，我国又制定了统一的会计制度对会计准则进行详细的解释，以便于实际操作。这就导致现阶段我国出现了会计准则与会计制度并存的局面。但从长远来看，我国应逐步改变这种局面，以便与国际会计准则接轨，加快我国会计国际化步伐。

4、我国当前的文化环境及其对会计国际化的影响

会计在其发展过程中必然会以所在国家特有的价值观念和是非方式形成会计思想、会计理论，以所在国家独特的语言文字描述和传递会计信息，并按照所在国家的道德规范及习惯进行会计处理。我国 2000 多年的封建社会，导致了社会结构紧凑，权距较大，人们思想禁锢，因循守旧，形成按“上级意识办事”的习惯，这使得我国社会对不确定性有较强的回避意识，表现在会计上就是乐于采取保守和谨慎的原则，对未能确定的事项持稳健态度，并不注重个人的专业判断，因此，我国会计准则的制定、实施模式，特别是独有的会计制度形式，都体现着这种文化特色。这也成为我国会计标准与国际会计准则之间的实质性差异的重要原因之一。

二、当前我国会计准则与国际会计准则的差异

我国上述客观会计环境的存在，造成我国会计准则与国际会计准则之间还主要存在以下几个方面的重要差异，这也正是我国积极、稳妥推进会计国际化进程需努力的方向。

1、数量上的差异

从数量上来说，国际会计准则虽起步较晚，但发展很快，现已制定了 41 项会计准则；美国的会计准则历史悠久，其最为详细和完备，已制定了 100 多项；而我国自 1992 年以来在会计准则建设方面，虽取得了较大的进步，并已颁布了 16 项具体会计准则，且于 2000年颁布实施了全行业通用的新企业会计制度，但毕竟数量有限，还有许多重要的经济领域没有涉及。

2、质量上的差异

从质量上来说，正是由于数量有限，许多重要经济领域没有涉及，导致信息披露广度不足。如我国会计准则中缺乏对分部报告（已开始征求意见，但尚未正式发布实施）、子公司和联营企业投资、恶性通货膨胀、雇员福利、养老金计划和金融工具等的相关规定，而对这些经济活动的规范又是至关重要的，因为这些新生经济事物对证券市场的稳定、对良好经济秩序的保持以及对会计信息质量的提高有重要影响。另外，当今世界的会计规范模式主要有两种：一是美英等海洋法系国家采用的会计准则模式；一是德法等大陆法系国家采用的会计立法与会计制度共存的模式。随着资本市场全球化的发展，后者有向前者靠拢的趋势。而现阶段，我国采用的是会计准则和会计制度并存的会计规范模式，实行的是双轨制，充分体现了中国特色。虽然这种规范模式并不符合国际会计惯例，但与我国正处于市场经济初级阶段的大环境相适应，在很大程度上更规范了我国会计信息的披露，并更增强了我国资本市场会计信息的可理解性，因此现阶段这一会计规范模式上的差异的存在是十分必要的。但从长远来看，则应改变这种准则与制度并存的规范模式，建立高质量的会计准则体系，以便更好地与国际会计准则协调。

3、会计计量属性的差异

由于我国的市场经济尚处于初级阶段，企业间的交易行为还不规范，资本市场还不完善，为避免企业操纵利润破坏金融秩序，我国会计准则对公允价值这一计量属性一直较为排斥。而这不符合国际上会计发展的趋势。在经济一体化、企业跨国购并活动日益频繁、金融工具和衍生金融工具不断涌现的今天，公允价值计量属性已显示出与传统的历史成本计量属性并驾齐驱之势。在国际会计准则和美国的公认会计原则中，公允价值广泛运用于处理诸多经济事项。

如国际会计准则要求区分同类和非同类非货币性交易并按“公允价值”进行会计处理，而我国修订后的非货币性交易准则，为了防止上市公司乘机粉饰财务报表，规定所有非货币性交易均以资产账面价值即历史成本作为基础进行处理。

4、制定目标上的差异

国际会计准则和美英等国会计准则对经济业务的规范，都是以对决策有用为目标的，即通过财务报告，主要向投资者和债权人提供有助于他们进行经济决策的会计信息。在这一目标导向下，再确定相应的会计职能、会计假设、会计原则、会计要素等，进而形成一个前后统一的完整的会计准则体系，使得这些国家的资本市场发展迅速且日趋完善。而我国会计准则的出发点主要是反映受托责任，即向资源委托者反映资源受托者的受托经管责任。我国最大的资源委托者是国家，国有资本在全部资本中占有很大份额，因此，我国制定会计准则主要是出于征税、防止国有资产流失等方面的考虑。

如我国企业会计准则明文规定企业每年计提的坏账准备比率为其应收款项的 3‰～5‰，而这就是为征税服务的，因为低比率的坏账准备并不能向投资者和债权人反映企业真实的经营风险。所以，在出于征税、防止国有资产流失等这样的目标导向下，必然导致资本市场发展缓慢且问题层出不穷，而这与我国资本市场的现状恰好吻合。

5、制定机制上的差异

美英等国家的会计准则是由民间会计职业团体制定的，并且吸引了社会各界的广泛参与，因而具有较强的独立性、开放性和适用性。而我国的会计准则采取由政府制定的方式，征询意见的范围窄，社会公众的参与意识不强，且制定程序缺乏公开性，透明度不高，进而导致所制定的会计准则缺乏代表性，对多元化经济发展的适应性较差。这就产生了本文前面论述的会计准则应景发布和执行不到位的两点弊端。因此，具体来说，我国会计准则的政府制定机制，一方面导致会计准则的制定者未能充分听取不同利益相关者的意见，从而影响会计准则在实践中的贯彻执行；另一方面由于“利益相关者对会计规则的经济后果性认识不够，且在参与会计规则制定方面存在‘搭便车’倾向，并缺乏合适的渠道来参与会计规则的制定”[7]，导致利益相关者主动要求参与会计准则制定的积极性不高。因此，要提高我国会计准则的质量，逐渐在实质上实现与国际会计准则的协调，就必须彻底改变我国会计准则制定机制，将权利下放，建立真正独立于政府的民间会计准则制定机构，并广开言路，提高社会公众的“参政议政”意识。

三、讨论如何推进我国会计国际化的进程

会计国际协调是一个系统化的工程，涉及诸多方面。而其中最关键的环节是会计准则的国际协调。我国会计准则的国际协调是以国际会计准则为目标的，这与世界上大部分国家会计准则国际协调的目标一致。目前在会计准则向国际会计准则靠拢的问题上，我国政府采取了积极应对的态度，并且我国许多会计学者也对这一问题的众多方面进行了既有一定广度又有一定深度的探讨。以当前我国所处的具体会计环境为基础，结合我国会计准则与国际会计准则的差异，从范围和时间方面来探讨我国会计国际化切实可行的进程。

1、构造我国会计准则国际化的总体框架

与西方发达国家的会计准则体系比较，我国会计准则的总体框架还很不健全。既然会计国际化是大势所趋、潮流所向[8]，笔者认为对我国会计准则总体框架的构造就应该站在会计国际化的战略高度从以下几个方面来进行。

按国际化的框架建立多层次的会计准则体系。

由于我国企业数量众多，质量不一，在规模和所有制结构上存在巨大差异，从而导致不同企业在所提供会计信息的可比性和相关性方面差别很大。但现阶段我国只有《企业会计准则》、统一的《企业会计制度》和 16 个具体会计准则这套会计准则体系对股份制企业或所有企业的会计事项进行规范，而这套体系主要是参照国际会计准则制定的，在很多方面都实现了与国际接轨，可尽管这样，两者之间仍还存在一些实质性的差异。因此，用这套体系规范我国跨国经营或深受WTO 影响的企业的会计事项，由于它与国际会计准则还存在一些实质性的差异，所以势必大量增加这些企业按国际会计准则和按我国这套体系反映会计信息的成本；而用这套体系规范我国为数不少的中小企业，由于它在很多方面是按国际会计准则制定的，所以又出现了中小企业没达到适用条件从而不适用的情况。有鉴于此，我国应借鉴国际通行做法，加快按国际化框架建立多层次会计准则体系的步伐，以分别规范不同层次企业的会计行为，维护市场正常、健康的经济秩序，这是当务之急。具体做法是，参考国际会计准则，加大具体会计准则的颁布力度，建立适用于我国不同层次企业需求的会计准则体系：对于我国参与国际市场，完全具备国际化经营知识和水平的大型企业来说，就可以完全按照国际会计准则的要求编制会计报表；对于我国受 WTO 影响较大的一些企业，如银行、电信、保险等行业的企业来说，也可先按国际会计准则的要求进行操作；对于经营活动和投资、融资活动局限于国内的企业来说，则可按我国现有的这套会计准则体系进行处理；而对于我国众多的中小型企业，鉴于它们执行现有这套体系的条件还不成熟，笔者建议我国应尽早颁布较完善的中小企业会计准则，以规范中小企业的会计核算工作，并维护它们的利益；另外，对于不同于企业的行政机关单位和事业单位来说，我国还应建立起适用于非营利组织的会计准则。

（2） 积极参与国际会计协调，努力创造高质量会计准则所需的外部环境。

高质量的会计准则是与完善的市场经济体制相适应的。我国刚建立市场经济体制不久，市场经济的发展还处于初级阶段，因而，我国的会计准则离高质量的标准尚有一段距离。为此，我国应适时推进经济的快速发展，不断提高我国经济的市场化程度，早日完善市场经济体制，为建立高质量会计准则创造相适应的经济环境。但要注意的是，这一高质量会计准则所需的经济环境，对我国来说，并不是一朝一夕就能达到的，而应在各方面均衡发展的基础上，积极、理性地推进、完善。另外，要颁布实施高质量的会计准则，还必须完善它所需的会计准则参与机制。这包括两个层面：一是我国以主权国家的身份对国际会计交流与合作的广泛参与。众所周知，西方发达国家市场经济体制建立较早，并经过较长时间的发展，已初步形成了一套较完善的市场经济体系。因此，相应建立在这套体系之上的会计准则也较完备。有鉴于此，现在世界上大部分国家都直接采纳体现西方国家意志的国际会计准则或积极向其靠拢。在这一过程中，我国也应积极面对，主动参与，借鉴、吸收、消化国际会计准则中的先进会计技术与方法，以尽快并尽可能地提高我国会计准则的质量；二是我国各相关利益主体对国家会计标准制定的广泛参与。高质量的会计准则还需要集体的智慧。会计准则是具有公共物品性质的规章制度，单靠财政部的努力，是难以制定出反映各相关利益主体共同要求的会计准则的，进而无法实现高质量会计准则的目标。只有通过相关利益方的广泛参与，集思广益，让他们意识到自己与会计准则的制定发布是休戚相关的，才能真正从实质上提高会计准则的质量。会计准则参与机制的这两个层面都是我国当前就应采取有效措施予以解决的。建议，针对第一个层面，我国应积极参加与其他国家特别是西方国家的会计交流与合作，努力争取成为颇有影响的国际会计组织的成员，主动出席在其他国家举办的或者主动承办层次较高的国际会计会议，公派人员到世界各大会计组织、会计师事务所和知名大学学习、培训和工作，此外，还应鼓励国内有关会计国际协调著作、论文的出版、发表，加强会计专业各个层次教育和后续教育的会计国际协调内容。针对第二个层面，我们可借鉴美国的做法，在较短时间内，建立起各利益相关方广泛参与的民间会计准则制定机构，并从机构资金来源、组成成员和运行机制等方面保证它的独立性，且借助于国家权力保证它所颁布准则的权威性，但同时财政部仍可保留对其所制定准则的否决权。

借鉴国外经验，建立行之有效的会计准则执行机制。

前已述及，我国社会主义市场经济体制基本上还处于初级阶段，市场化程度还不高，政府干预企业经营的现象仍较普遍，尤其是不少企业行为不规范，产权约束机制并没有真正建立，市场交易本身虚假，这使得我国空有借鉴国际会计准则而制定的自己的会计准则，却完全不能得到有效执行。因此，当务之急应是建立一套行之有效的会计准则执行机制。在这里我们可以采纳有的学者的建议：“借鉴国外经验，将会计准则执行机制建立在我国政治、经济、法律、人才、文化传统和会计基础的有机协同之上，推进会计执行机制的内生化”[9]。具体来说，一方面要加强会计监管工作，建立一套包括从宏观到微观的外部会计监管和企业内部会计监管的体系。强调财政、税务和企业主管部门的日常监管，强化注册会计师的审计工作，并加大会计有关法律法规的执行检查力度，严惩虚假会计信息的提供人，从外部确保会计准则的有效执行。另一方面，建立、健全企业内部会计监管，以从微观内部层面确保会计准则的有效执行。此外，还要加快会计教育体系改革的步伐，培养一支精通业务的会计准则执行人员队伍，这也是确保会计准则被有效理解进而正确执行的重要举措。

2、加快与国际会计准则协调的具体会计准则制定进度

前已述及，IASC 至今已发布了 40 多项会计准则，而我国只发布了 16 项具体会计准则，在数量上大大少于国际会计准则。而且在内容上与国际会计准则比较来看，我国具体会计准则在体系设计上，基本参照了国际会计准则的体系，但有很多经济事项仍没有涉及，并且即使内容与国际会计准则相近的具体会计准则，由于考虑我国市场经济的客观发展状况和我国会计的传统特色，其在具体处理上与国际会计准则又有一定的区别。笔者将从国际会计准则有而我国没有的相应具体会计准则方面，对国际会计准则与我国具体会计准则进行比较，以确定我国是否应采用国际会计准则的规定以及应在什么范围和时间内采用。

（1）有关分部报告的会计准则

这是一项国际会计准则中有，而我国尚未颁布实施的具体会计准则。为了帮助财务报表的使用者更好地理解会计主体过去的经营成果和更好地评价会计主体的风险和报酬，以做出对会计主体作为一个整体的有更多信息含量的判断，IAS14 要求会计主体对外披露分部财务信息。IAS14 分部报告准则主要运用于能在公开证券市场上发行股票或债券的会计主体。它详细规定了应对外披露其财务信息的分部的判断标准和基本披露格式，以及基本分部与次要分部分别应披露的信息，并指出列示分部信息所采用的会计政策与编制合并会计报表所采用的一样。由 IAS14 的这些内容可知，IAS14 主要是针对跨行业、跨地区、跨国家经营的大型企业而制定的。我国自1978 年实行改革开放以来，由于制约我国经济发展的瓶颈一直都是资金严重短缺的问题，所以我国一直以来十分注重境外资金的引入，而很少引导国内企业到境外去投资、筹资，即长时间以来我国没有较完善的境外投资、筹资的政策导向。另外加上我国经济发展水平远远落后于世界中等发达国家，更不用说世界发达国家了，即使改革开放后我国经济出现高速增长，有些经济总量指标已排到世界前列，但人均经济数量仍相当落后。这表现在微观层面上，就是我国企业一般生产的产品单一、资金缺乏、信誉差、并且难以保持长时间的可持续发展，因而这样的企业很难满足到国外资本市场筹资的条件，也就是说，我国企业没有到境外投资、筹资的资本。所以，我国一直没有制定分部报告具体准则，简而言之，就是没有实际需要。但随着世界经济的融合，我国政府已意识到我们不仅要将世界引入中国，还要将中国带向世界。为此，我国已在逐步开放证券、期货市场，而且政府还采取了鼓励国内企业到境外投资、筹资的相关政策，加上经过几十年的发展，我国出现了一批多行业经营、资金雄厚的具备到国际市场投资、筹资的大型企业，因而，现阶段我国走出国门的企业越来越多。针对这种变化了的经济情况，我国参考 IAS14，于 2001 年 11 月发布了《企业会计准则——分部报告（征求意见稿）》，笔者相信它很快就将正式颁布实施。

（2）有关政府补助的说明与政府援助的会计准则

这是一项国际会计准则中有，而我国没有的具体会计准则。IAS20 规定了对政府补助的说明和披露，以及对其他形式政府援助的披露。IAS20 还明确规定了政府补助确认为期间收益的条件以及IAS20 不涉及的范围。有鉴于西方资本主义国家中的国有企业很少，并且主要集中在有关国计民生的行业，在这些国家中，占主导地位的企业组织形式是一些非国有企业，国家的财富主要由它们创造，因而，IASC 颁布实施 IAS20 要求这些没有国家资本参与的企业单独披露政府补助和政府援助的情况。而在我国，政企分开的要求虽然已经提出很久了，但直到现在这个要求仍未真正实现。因为现阶段国有企业在我国公有制经济中仍占主导地位，大多数上市公司还属于国有控股企业，“一股独大”的现象还普遍存在。这种国家资本对企业的广泛渗入，使得政府对企业的补助和援助都被视为理所当然之举。因此，我国到目前为止，都没有单独要求企业披露政府对其补助和援助的具体会计准则，而且考虑我国未来的经济发展趋势，国有资本在国家经济发展中占主导地位的状况预期在短时期内不会改变，因此我国没必要制定有关政府补助说明与政府援助的具体会计准则，即使制定出来了，也没有需求市场。

（3）有关退休金计划的说明和报告的会计准则

这也是一项国际会计准则中有，而我国没有的具体会计准则。IAS26 指出了其适用的范围——运用于财务报表中退休金计划的披露，并明确规定了有关确定养老金缴纳方案的财务报表应列示的具体内容。西方国家的社会保障体系与其经济发展相适应，较早就建立起来了，发展到今天已经比较完备了。并且这些国家还拥有一批与完备社会保障体系相适应的保险精算师，他们精通与保险合同和养老金相关的资产与负债的计量业务，执业能力强，并有良好的职业道德。IAS26 退休金计划的说明和报告就是建立在这样的会计环境之下的。而我国市场经济体制刚建立不久，1996 年为适应市场经济发展需要，开始正式建设社会保障体制。由于我国社会保障体制还处于起步阶段，社会中的大部分人群实际上还享受不到社会保障，因此这个体制还存在许多弊病，在许多方面还有待于实践的检验和进一步的修订。而且我国与这个体制相适应的保险精算师队伍也才刚刚开始建设，因此，采用精算技术计量保险合同和养老金相关的资产与负债还需一定时日。但又由于在实际中这种体制已在推广，虽说现阶段涉及的覆盖面还不广，却仍然遇到了如何计量保险合同和养老金相关的资产与负债的问题，因而我国当前应加快有关这方面具体会计准则的制定。在制定过程中，可以借鉴 IAS26，但决不能生搬硬套，因为 IAS26 主要适用于社会保障体系较完备的情况，而这与我国的现实不符。因此，应结合我国社会保障体制的发展现状，并预测它未来的发展趋势，尽早制定出有关这方面的具体会计准则。

（4）有关高通货膨胀经济中的财务报告的会计准则

这又是一项国际会计准则中有，而我国没有的具体会计准则。IAS29 指出了其适用范围——适用于发生高通货膨胀国家的任何会计主体的财务报表，包括合并财务报表。另外，IAS29 还明确规定了高通货膨胀如何界定以及在高通货膨胀下和高通货膨胀停止后财务报表如何处理的问题。西方国家在上个世纪 70 年代曾发生过恶性通货膨胀，当时物价飞涨，货币贬值，使得许多企业财务报表对外披露的会计信息严重失真，资产被大量低估，盈利则被过分高估，从而严重影响了投资者和债权人的正确决策。为此，IASC 制定了IAS29 高通货膨胀经济中的财务报告，要求在高通货膨胀下财务报表按资产负债日的计量单位货币披露，使财务报表能够反映这种特殊经济环境下企业的真实情况。由于我国政府通过对财政政策和货币政策等宏观调控手段的运用，一直较好地控制着我国的通货膨胀率，所以我国自建国以来没有发生过大的恶性通货膨胀，只在上个世纪 90 年代出现过较高的通货膨胀率。有鉴于此，我国没有制定有关高通货膨胀经济中的财务报告的具体会计准则。但没有发生过，并不代表以后就不会发生，会计准则应具有一定的前瞻性，不能等到实践中出现了，再急急忙忙地征求意见并颁布实施。因此，我国现阶段可考虑借鉴 IAS29 的做法，开始着手制定有关高通货膨胀经济中的财务报告的具体会计准则，这不是当务之急，所以可以经过充分的制定程序，尽量使所制定的准则完备。

（5）有关金融工具确认和计量的会计准则

为了加强财务报表使用者对会计主体财务状况、经营业绩及现金流量等的理解，IAS32 和 IAS39 明确规定了对金融工具的确认、计量和揭示，这包括对金融资产、金融负债以及权益工具的确认、计量和揭示。国际会计准则委员会金融工具联合工作组认为，目前运用于金融工具计量的混合属性计量模式——即金融资产按公允价值计量，大多数金融负债则按历史成本计量，已不能适应复杂金融工具和风险管理的需要了，而金融资产和金融负债都以公允价值计量则更能提供相关的会计信息，因此，金融工具联合工作组拟解决所有金融负债均以公允价值计量的问题。当前，我国金融工具和衍生金融工具已出现，但由于证券市场尚未发育成熟，市场交易行为还不规范，金融工具和衍生金融工具种类还较少，所以我国应当谨慎对待。既不能不顾金融工具和衍生金融工具已出现于证券市场的事实，又要谨防企业利用金融工具和衍生金融工具进行利润操纵，进而操纵市场、破坏市场正常交易秩序的不正当行为，为此，我国现阶段应制定有关金融工具确认和计量的具体会计准则，对金融资产、金融负债和权益工具的会计处理进行规范，但是否应广泛运用公允价值计量属性，则应结合我国实际会计环境，认真分析，谨慎采用了。

（6）公允价值计量属性

在资本市场全球化、国际经济往来日益频繁、金融工具和衍生金融工具不断涌现的今天，公允价值计量属性已变得越来越重要，逐渐显示出与传统的历史成本计量属性并驾齐驱之势。在国际会计准则的相关规定中就充分体现了这一点，如国际会计准则要求退休金计划投资按“公允价值”进行会计处理；规定财产、工厂设备在初次确认后的再确认中可采用“公允价值”进行；还规定在物物交易中应按所收到或易出的货物或劳务的“公允价值”确认收入等等。但我国会计准则对公允价值这一计量属性却一直较为排斥，因为这一计量属性带有较大的不确定性，需要运用会计人员的职业判断，而且要求经济市场化程度较高。而这与我国文化环境和现实经济状况均不符。我国 2000 多年的封建社会，导致了人们思想禁锢，因循守旧，这使得我国社会对不确定性有较强的回避意识，表现在会计上就是乐于采取保守和谨慎的原则，对未能确定的事项持稳健态度，并不注重个人的专业判断，加上我国的货币价格和外汇价格——利率和汇率还没有完全市场化，而利率和汇率是决定资产和负债价值——尤其是公允价值的重要依据，所以在利率和汇率没有完全放开的情况下，要决定一些资产和负债的公允价值就存在一定的困难。因此，无论从文化环境，还是从经济环境来说，我国都一直较为抵触公允价值。但随着经济的发展，需要运用公允价值计量的经济事项会越来越多，因此我国不能完全将它拒之门外。而在选择公允价值计量属性以向国际会计准则靠拢时，我国应充分考虑客观文化环境和经济环境，谨慎使用，以防止其沦为企业操纵利润的工具。

3、加速与国际惯例趋同的注册会计师体系的发展

1997 年 5 月 8 日，中国注册会计师协会成为国际会计师联合会（IFAC）的正式会员。到 1998 年底，中国注册会计师协会已与 40多个国家和会计师团体建立了友好关系，与国际会计联合会、亚太会计师联合会等组织建立了相关联系。至此，我国注册会计师行业已经得到较大发展。但从总体情况来看，与西方发达国家相比，我国注册会计师行业规模仍很小，从业人员的专业技术水平仍不高，尤其是从业人员的职业道德水平还有待于大幅度提高。这也就是为什么我国注册会计师行业已经获得较大发展、执业会计师的学历和学识已有很大程度的提高，但我国会计信息失真现象仍相当严重的原因之一。另外，我国加入 WTO 后，注册会计师行业迟早要完全开放服务市场，届时国外会计师事务所会大量涌入，这必然导致我国会计师事务所原本不大的市场份额变得更小，甚至引起某些会计师事务所出现生存危机。而且这还有可能导致高级人才大量涌入经济效益好的国外大会计师事务所，使得我国注册会计师行业进一步失去与国际大会计公司抗衡的实力。因此，我们应采取的对策是，借鉴国际经验来规范我国注册会计师的执业准则，提高执业水平，强化职业道德，使注册会计师能真正独立、客观、公正地执行审计业务，以增强我国会计信息的真实性和可比性；并为注册会计师行业创造良好的快速发展环境和条件，进一步开拓注册会计师业务的广度和深度，加强对注册会计师的职业教育，以实现在我国注册会计师行业完全开放服务市场前，注册会计师行业的飞跃发展。总之，应加速与国际惯例趋同的注册会计师体系的发展，这是适时、稳妥推进我国会计国际化进程所急需完善的配套机制。

4、加快我国会计教育的国际化

随着我国加入 WTO，我国企业越来越融入世界经济一体化潮流，这导致会计发展日益呈现出国际化趋势，而我国会计教育还没有做出相应的反应，还在采用传统的落后的会计教育观念，而且教育目标缺乏合理定位，教育的方式方法单一乏味。为满足时代的需要，我们应坚持会计教育的国际化导向，把国际会计准则作为重要的教学内容，使培养出的会计人才比较全面地了解国际会计惯例，更新知识观念，提高自身业务能力，从而使其在会计实际工作中，能正确理解并有效执行制定机构所颁布的会计准则。另外，还要加强对现有会计从业人员的后续教育，由于我国会计标准还处于发展和完善阶段，所以不断有新的会计准则出台或者不断地在对过了时的、不适用的旧会计准则进行修订，这就产生了对现有会计从业人员知识结构进行不断更新并充实改善的需求。因此，我们还需加强会计后续教育，以不断提高在职会计人员的从业素质和执业能力。总之，加快我国会计教育的国际化，这也是适时、稳妥推进我国会计国际化进程在短时间内应完善的配套机制。

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