增值税的概述

增值税的税率

增值税的三种类型

营业税改征增值税

增值税该如何简并税率

简易征收率是否应该取消

内 容 摘 要

我国自1994年1月1日实行新的增值税以来，10年来的运行结果表明：现行的增值税解决了我国长期存在的重复征税和税负不公的，为组织形式的创新和生产效率的进步创造了良好的外部环境。本文通过对增值税的，现行增值税实施现状中存在着一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化。一、增值税理论分析。增值税分为生产型、收进型、消费型三种。我国现行的增值税是生产型增值税，也就是不答应扣除固定资产中所含的税金。二、增值税制度实施现状与存在题目。三、加强增值税治理的几点意见。通过对增值税理论的分析，现行增值税实施现状中存在着一般纳税人管户逐步减少，比重逐年下降，预示着增值税纳税人结构正在发生非正常变化。

2.增值税的概述：增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说：增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多歌环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。

3.根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税可以分为：

⑴生产型增值税:生产型增值税指在征收增值税时，只能扣除属于非固定资产项目的那部分生产资料的税款，不允许扣除固定资产价值中所含有的税款。该类型增值税的征税对象大体上相当于国民生产总值。

⑵收入型增值税：收入型增值税指在征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧部分所含的税款，未提折旧部分不得计入扣除项目金额。该类型增值税的征税对象大体上相当于国民收入。

⑶消费型增值税：消费型增值税指在征收增值税时，允许将固定资产价值中所含的税款全部一次性扣除。这样，就整个社会而言，生产资料都排除在征收范围之外。该类型增值税的征税对象仅相当于社会消费资料的价值。

4.为什么需要简并税率

 增值税是一种中性的税收，对比世界各国，开征增值税的国家大多数仅设置两档税率，一档为标准税率，另一档为低税率，通常适用于一些社会的公共品，如基础生活必需品，住院和医疗服务、食物和水的供应、公共交通、邮政服务、公共电视、慈善服务、文化和体育活动。目前，我国的增值税已涉及多档税率，包括17%、13%、11%、6%，此外还涉及简易征收率3%、5%及4%减半征收。

 造成增值税多档税率并存有历史的原因，如我国从1994年开始对销售货物及加工修理修配劳务征收增值税，但是营业税改为增值税是从2012年开始的，目前，增值税的暂行条例依然有效，但是营改增的法规体系相对独立，这两者之间虽然有共通之处，又存在着一定的差异，因此，在税率上存在差异。

一、增值税的概述

增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说：增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多歌环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。

增值税税率

　（一）纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。

　（二）纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：

1.粮食、食用植物油；

自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

3.图书、报纸、杂志；

4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；

5.国务院规定的其他货物。

（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

（四）纳税人提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），税率为17%。 

纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。

小规模纳税人销售货物或应税劳务的增值税税率为3%。

增值税的三种类型

 根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税可以分为：

⑴生产型增值税:生产型增值税指在征收增值税时，只能扣除属于非固定资产项目的那部分生产资料的税款，不允许扣除固定资产价值中所含有的税款。该类型增值税的征税对象大体上相当于国民生产总值。

⑵收入型增值税：收入型增值税指在征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧部分所含的税款，未提折旧部分不得计入扣除项目金额。该类型增值税的征税对象大体上相当于国民收入。

⑶消费型增值税：消费型增值税指在征收增值税时，允许将固定资产价值中所含的税款全部一次性扣除。这样，就整个社会而言，生产资料都排除在征收范围之外。该类型增值税的征税对象仅相当于社会消费资料的价值。

三、营业税改征增值税

营业税改征增值税是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，增值税只对产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税环节，是党中央、国务院，根据经济社会发展的新形势，从深化改革的总体部署出发做出的重要决策，目的是加快财税体制改革、进一步减轻企业负税，调动各方积极性，促进服务业尤其是科技等高端服务业的发展，促进产业和消费升级、培育新功能、深化供给侧结构性的改革。

营业税和增值税，是我国两大主体税种。营改增在全国的推开，大致经历了以下三个阶段。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至8省市；2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行，将广播影视服务业纳入试点范围。2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围； 2016年3月18日召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，中国将全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，至此，营业税退出历史舞台，增值税制度将更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。

截至2015年底，营改增累计实现减税6412亿元 

2016年中国首部宣传营改增政策的微电影，《老王的营改增》由绵阳微电影协会监制

营业税改增值税的征收范围如下所示：

征收范围

 主要涉及范围是交通运输业和现代服务业：

交通运输业包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输。  

现代服务业包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。 

二、营业税改增值税税率

1、改革之后，原来缴纳营业税的改交增值税，增值税增加两档低税率6%(现代服务业)和11%(交通运输业)。 

营业税改增值税主要涉及范围：交通运输业和部分现代服务业，交通运输业包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输。现代服务业包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

根据上海试点的经验，改革之后企业的税负有所降低。营业税是按收入全额计算缴纳税金的，改成增值税之后，可以扣除一些成本及费用，实际上可以降低税负。  

改革试点行业总体税负不增加或略有下降。对现行征收增值税的行业而言，无论在上海还是其他地区，由于向试点纳税人购买应税服务的进项税额可以得到抵扣，税负也将相应下降。12万户试点企业中，对3.5万户一般纳税人而言，由于引入增值税抵扣，与原营业税全额征收相比，税负会有所减少甚至大幅降低;对8.5万户小规模纳税人而言，营业税改增值税后，实行3%的征收率，较原先营业税率要低2个百分点。改革的确存在个别企业税负增加的情况。 

2、营业税改征增值税后税率是多少

新增两档按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%-15%之间，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%-10%之间。为使试点行业总体税负不增加，改革试点选择了11%和6%两档低税率。  

3、广告代理业在营业税改增值税范围内，税率为：6%. 

广告服务，指的是利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式作为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者是通告、声明等委托事项进行宣传以及提供相关服务的业务活动。包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。  

营业税改增值税实施步骤

第一阶段：部分行业，部分地区2012年1月1日，率先在上海实施了交通运输业和部分现代服务营改增点；2012年9月1日至2012年12月1日，营改增试点由上海市分4批次扩大至北京、江苏、安徽、福建、广东、天津、浙江、湖北8省（市）。

第二阶段：部分行业，全国范围2013年8月1日，营改增试点推向全国，同时将广播影视服务纳入试点范围；2014年1月1日，铁路运输业和邮政业在全国范围实施营改增试点；2014年6月1日，电信业在全国范围实施营改增试点。

第三阶段：所有行业，从2016年5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。

营业税改增值税实施进程

 2012年1月1日，“营改增”在上海的“1+6”行业率先试点，其中“1”为陆路、水路、航空、管道运输在内的交通运输业，“6”包括研发、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等部分现代服务业。 

2012年07月24日，财政部发布《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》， 主要目的是配合营业税改征增值税试点工作的顺利进行。

2012年8月2日，国家财政部官网挂出《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》。  

2012年8月29日，财政部、国家税务总局联合发布《关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》， 主要目的是促进文化事业发展，加强实施营业税改征增值税（以下简称营改增）试点地区文化事业建设费的征收管理，确保营改增试点工作有序开展。

2012年9月1日，“营改增”在北京市实施。 

2012年10月1日，“营改增”在江苏省、安徽省实施。  

2012年11月1日，“营改增”在福建省、广东省实施。 

2012年12月1日，“营改增”在天津市、浙江省、湖北省实施。

2013年7月10日，国家税务总局发布《国家税务总局关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第39号）  。主要目的是保障营业税改征增值税（以下简称营改增）改革试点的顺利实施。

2013年8月1日，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开。同时，广播影视作品的制作、播映、发行等，也开始纳入试点。  

2014年1月1日，铁路运输和邮政服务业纳入营改增试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。 

2014年新加入试点的铁路运输业及邮政业分别减税8亿元和4亿元。  

截至2015年底，营改增已累计实现减税6412亿元，全国营改增试点纳税人达到592万户。

2016年3月18日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，部署全面推开营改增试点，进一步减轻企业税负。 

2016年3月24日，财政部、国家税务总局向社会公布了《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，至此，营改增全面推开所有的实施细则及配套文件全部“亮相”。  

2016年4月1日，李克强指出，保证营改增顺利推进，一方面要保证企业税负只减不增，另一方面也要防止虚假发票搅乱征收秩序。 

2016年4月30日，国务院发布了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》，明确以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数，所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央分享增值税的50%，地方按税收缴纳地分享增值税的50%，过渡期暂定2年至3年。 

2016年5月1日起，营业税改征增值税试点全面推开。  

2016年将成为减税大年，“营改增”将在2016年收官，预计2016年营改增将减轻企业税负5000多亿元。  

2016年6月1日，全面推开营改增试点后，北京市西城区国税局迎来首家申报纳税企业，首个纳税申报期顺利开启 。

营业税改增值税主要特征 

营业税改增值税区别

增值税是世界上最主流的流转税种，与营业税相比具有许多优势。增值税与营业税是两个独立而不能交叉的税种，即所说的 ：交增值税时不交营业税、交营业税时不交增值税。两者在征收的对象、征税范围、计税的依据、税目、税率以及征收管理的方式都是不同的。

1 、征税范围不同：凡是销售不动产、提供劳务 ( 不包括加工修理修配 )、转让无形资产的交营业税 ，凡是销售动产 、提供加工修理修配劳务的交纳增值税。

2 、计税依据不同：增值税是价外税，营业税是价内税。所以在计算增值税时应当先将含税收入换算成不含税收入，即计算增值税的收入应当为不含税的收入。而营业税则是直接用收入乘以税率即可。  

营业税改增值税特点

营改增的最大特点是减少重复征税，可以促使社会形成更好的良性循环，有利于企业降低税负。营改增可以说是一种减税的政策。在当前经济下行压力较大的情况下，营改增可以促进有效投资带动供给，以供给带动需求。对企业来讲，如果提高了盈利能力，就有可能进一步推进转型发展。每个个体企业的转型升级，无疑将实现产业乃至整个经济体的结构性改革，这也是推动结构性改革尤其是供给侧结构性改革和积极财政政策的重要内容。  

“营改增”最大的变化，就是避免了营业税重复征税、不能抵扣、不能退税的弊端，实现了增值税“道道征税，层层抵扣”的目的，能有效降低企业税负。更重要的是，“营改增”改变了市场经济交往中的价格体系，把营业税的“价内税”变成了增值税的“价外税”，形成了增值税进项和销项的抵扣关系，这将从深层次上影响到产业结构的调整及企业的内部架构。角度、多层次诠释此次税改政策，帮助试点企业即刻分析，掌握新规，应对新规。

四、增值税该如何简并税率

 1.为什么需要简并税率

 增值税是一种中性的税收，对比世界各国，开征增值税的国家大多数仅设置两档税率，一档为标准税率，另一档为低税率，通常适用于一些社会的公共品，如基础生活必需品，住院和医疗服务、食物和水的供应、公共交通、邮政服务、公共电视、慈善服务、文化和体育活动。目前，我国的增值税已涉及多档税率，包括17%、13%、11%、6%，此外还涉及简易征收率3%、5%及4%减半征收。

 造成增值税多档税率并存有历史的原因，如我国从1994年开始对销售货物及加工修理修配劳务征收增值税，但是营业税改为增值税是从2012年开始的，目前，增值税的暂行条例依然有效，但是营改增的法规体系相对独立，这两者之间虽然有共通之处，又存在着一定的差异，因此，在税率上存在差异。

 增值税税率存在多档也有行业诉求的原因，许多行业希望获得增值税低税率来实现对行业税的扶持，为满足一些特定行业的政策诉求，税率逐渐发展成为多档。此外，过渡性也是造成多档税率的原因之一，在营业税税制下，按不同的行业设置多档税率，改为增值税后，纳税人一方面会比较增值税税率与营业税税率的差额，如果过大则很难接受，当然在此有计算方法的差异，但普通的纳税人通常对于税负的直观感受是从税率开始的，因此，为了便于过渡，则设置接近原营业税税率的增值税税率，造成税率差异。 但是，多档税率并存，显然会扭曲增值税的中性，造成抵扣链条的断裂，目前在执行中相关问题已经显现。 例如，笔者在调研中发现，一家公共交通运输企业，由于车票的价格是限定的，收费过低，因此企业长期亏损，主要依靠财政补贴来持续经营。但是，频繁地使用车辆会加速车辆的报废，因此，新增购进的车辆数额并不少，由于企业销项与进项之间的差额很小，运输业的销项税率为11%，而进项购买汽车等的税率为17%，所以该企业假设采用一般计税法，会长期存在留抵额。大量的留抵额存在，一方面会占用企业的资金成本，另一方面也会引起税务机关的关注，因为一个长期经营但没有税金产生的企业，很容易让人怀疑是否偷税漏税，而事实上产生问题的原因主要在于税率的差异。而假设该企业采用简易计税法，表面上似乎解决了留抵额的问题，事实上该企业的进项税额由于无法抵扣直接进入企业的成本，增加了企业的负担。因此，简并税率是对各行各业均有利的事情，其不会造成增值税链条的断裂。四档税率如何简并至三档关于增值税的四档税率如何简并至三档，有不同的假设： 一种假设为取消13%的税率，从影响程度看其为较优的选择，因为，13%税率的应税范围较少，主要包括粮食、自来水、天然气、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农产品等。但是，取消了13%税率以后，17%、11%及6%三档税率依然存在较大的差异，无法解决一些企业由于购销项税率差异而导致进项倒挂的问题。 一种假设为取消6%的税率，其最大的优点在于减少了税率的差距，剩余17%、13%及11%三档税率更为接近，再经过下一轮的改革，进一步简并成为17%及11%两档税率，和国际较为接轨。6%的税率主要涉及我国的现代服务业，包括金融、技术、现代服务等，给其设计较低税率一方面是考虑到现代服务业人工成本占比较高，没有足够的进项税额抵扣;另一方面原因在于这些行业均为我国扶持的行业，需要政策倾斜。如果将金融行业等的6%税率取消，最直接的影响不在于税收成本，而在于遵从成本，因为要变换税率，整个金融机构的结算系统、合同系统、报价系统等均需随之发生调整，这需要耗费大量的人力物力。 另一种假设是将17%税率并到13%的税率，或者将11%的税率并到6%。将17%税率并到13%的税率，则剩余13%、11%和6%;将11%的税率并到6%，则剩余17%、13%和6%。显然后者会拉开货物与劳务在税率上的差距，直接影响到混合销售及兼营，一些货物与劳务的混合销售只能选择拆分合同而成为兼营，分别计税，否则按货物的混合销售会对劳务征收高达17%或13%的税。 因此，将17%税率并到13%税率的方案，对于企业而言是更优的选择。然而17%的税率涉及几乎所有的货物，这是一档影响面广的税率，若将其下降至13%，意味着整个社会货物的增加值会减少4%的增值税，可以设想这将对财政收入产生巨大压力。我国的赤字规模并没有大幅上升的趋势，那么在赤字规模不变的前提下，假设支出规模无法下降，收入规模急剧下降必然会突破赤字的预期。总体而言，税制改革已进入了深水区，每改一步均牵一发而动全身。标准税率不宜定得过高 对比世界上征收增值税的国家，17%的标准税率并非最高的。根据OECD(经合组织)消费课税趋势的报告，增值税税率的演变可以分为三个阶段： 第一阶段(1975年~2000年)，许多国家不断提高增值税标准税率。1995年，在使用增值税的31个国家中，有20个国家自实施之日起至少提高了一次标准税率。1975年到2000年，OECD成员国的平均标准税率从15.6%提高到18%。 第二阶段(2000年~2009年)，大多数国家的增值税标准税率保持平稳，33个国家中的22个国家税率保持在15%~22%。截至2009年1月1日，只有5个国家的税率高于22%(丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典)。2000年到2009年，OECD成员国平均标准税率略有下降，从18%下降到17.6%。 第三阶段(2009年~2014年)，为化解经济金融危机带来的巩固财政的压力，许多国家的增值税标准税率大幅提高。在这个短时期内，21个国家至少有一次提高了增值税标准税率，包括捷克、爱沙尼亚、芬兰、法国、希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、荷兰、波兰、葡萄牙、西班牙、斯洛文尼亚、斯洛伐克、英国、冰岛、以色列、日本、墨西哥、新西兰和瑞士。这导致未加权的OECD平均增值税税率从2009年1月的17.6%提高到了2014年1月的19.1%。2009年，只有4个国家的增值税标准税率高于22%，但到2014年已经有10个之多。

五、简易征收率是否应该取消 关于简易征收率，面临一个两难抉择，从税制本身看，简易计税与一般计税并存会导致增值税的扭曲，原则上应该在增值税立法时取消简易计税。但笔者的调研发现，中国的现实情况是许多的进项依然由于市场、法制及管理水平等方面的制约无法取得进项发票，如果取消了简易计税，对于中小企业影响较大。 此外，关于简易计税的门槛也应进行相应修订，例如销售货物的小规模纳税人标准为生产企业50万元以下，其他企业为80万元以下。显然，发展至今这个标准已经过低了，例如一个利润不高的家具销售企业，其销售一套家具的价格已经超过80万元，但利润却很低，并且购买的木材由于市场不规范、无法取得进项发票，在这样的背景下，按一般计税法无法抵扣进项，但按简易计税法其超过了小规模纳税人的标准，所以，应该将销售货物的小规模纳税人的标准提高到与"营改增"的500万元相一致。 笔者认为，我国的增值税税率应最终改革为仅设置两档，一档是普遍适用于所有的货物及应税劳务的标准税率，另一档是适用于政策性需要扶持的特殊物品或服务的低税率，主要是公共品的低税率，不应再按行业去设置不同的税率。 并且，增值税分步改革的管理成本太高，每一次税率的调整，企业均需调整信息系统，税务机关也需调整信息系统，纳税人需要培训及熟悉相应的业务，合同也需要调整。 因此，在增值税立法时应争取一步到位实现改革的目标。此外，税制的改革走向深水区，除了税制自身的科学性以外，还需要社会其他方方面面的配合及跟进，否则困难重重。

参 考 文 献

《北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长》

《营业税改增值税》

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》

《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》

《国家税务总局关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》

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