会计计量中的历史成本与公允价值的权衡
[摘　要]会计计量是会计信息系统的核心,是会计信息准确性的关键。本文探讨了与传统的历史成本相比,公允价值计量的本质涵义。通过分析历史成本与公允价值在会计目标以及会计信息质量上存在的矛盾与统一,结合我国实际探讨公允价值在我国会计中的应用及未来的发展前景。
[关键词]会计计量  历史成本  公允价值  优越性  局限性

 会计计量是会计信息系统的核心，是会计信息准确性的关键。保证会计信息的可靠和相关，就需要有合理的计量属性。关于资产的会计计量以历史成本为主导的计量模式向以公允价值为主导的计量模式的过渡，成为近年来国内外会计界讨论的一个热心问题。我认为，更深入分析传统的历史成本计量模式与公允价值计量模式之间存在的内在逻辑关系是非常必要的。通过分析历史成本与公允价值的异同以及历史成本与公允价值存在的矛盾与统一，结合实际探讨公允价值在我国的应用。
 一、 历史成本与公允价值的内涵与分析
 　　1、历史成本的涵义
 　　美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年12月发布的第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》中,提出的五种普遍认可的计量属性中对历史成本的含义做了界定,即在初始确认时已付的现金或现金等价物。我国现行《企业会计制度》规定:资产的入账原值为其历史成本,即资产取得时的实际资金消耗量,而且一经确定,原值数额不得随意更改。历史成本计量模式一直是在全球占主导地位的单一计量模式。然而,随着社会经济的发展,金融工具、无形资产、市场资产、管理资产、人力资产等软资产不断涌现,衍生金融工具更是日新月异,它们可能没有初始投资,某些程度上使传统的资产计价模式毫无用武之地,以传统模式计量某些金融工具,可能被认为相关性与可靠性具失。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息,迫切需要产生新的会计计量属性观念。
 2、公允价值的涵义
 公允价值正是在以上的背景下诞生的。国际会计准则委员会IASC在第32号准则《金融工具:揭示与呈报》中界定的公允价值是:熟悉情况和自愿的各方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。FASB在财务会计第七辑公告中称公允价值是指双方在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿购买(或承担)或出售(清偿)一项资产或负债的金额。1999年6月,我国新颁布的《企业会计准则—非货币性交易》等准则给公允价值下了一个定义,即“公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产和债务清偿的金额”。可见，三者的定义十分相似。公允价值最大的特征就是来自于公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。
 二、历史成本与公允价值的异同
 历史成本、公允价值作为会计计量的两种属性，其共同点都是对资产、负债的一种衡量、评价。但是它们又是在不同的经济环境中应对不同的情况而产生的，又有所区别。
 1、历史成本与公允价值的联系
 在初始计量日，两者是一致的。如果市场不发生通货膨胀，币值保持稳定，社会平均生产率保持不变，那么历史成本和公允价值相比就不会产生严重的背离。这样，在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时，由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值，因此，可以直接以历史成本替代其公允价值。
 2、历史成本与公允价值的区别
 历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下，可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格，所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持，因此具有可验证性。同时，我们也应该认识到，历史成本的可靠性也是相对的。历史成本只能反映过去交易或事项发生时点的信息，不仅不能反映未来而且同市场价格的变动毫无联系。公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观。在决策有用观下，相关性重于可靠性。公允价值反映的是特定时点和经济状态下，市场对资产负债的定价，极大地提高了会计的相关性。采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素，从而导致可验证性和真实性被削弱。所以，历史成本与公允价值是有区别的。
 三、 历史成本与公允价值计量模式的矛盾及统一
 1、历史成本与公允价值计量模式在会计信息质量方面的矛盾与统一
 会计信息质量的两个主要特征是:可靠性和相关性。如果会计信息完全不具备这两种质量特征中的任何一种,那样的信息将是无用的。然而,在现实经济环境下,可靠性和相关性常常是相互冲突的,可靠性和相关性的要求往往很难两全:可靠性是面向过去的会计信息质量特征,而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于反映,而相关性的目的在于决策；相关性中的预测性和及时性要求,可能影响信息的可靠性,而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性,再可靠的信息其相关性也会大大削弱。按照可靠性的要求,历史成本无疑是最理想的计量模式,因为它的客观性和可验证性最强。然而,通货膨胀和知识经济时代资产新形态的冲击,使历史成本为计量属性的根本优势—可靠性受到致命打击,在物价变动的环境中,以名义货币为计量单位,历史成本为计量属性,既不能反映被计量对象的个别价值变动,这时历史成本不再可靠；从决策的相关性讲,公允价值当然比历史成本优越。如果按公允价值核算把以前期间的资产持有损益单独予以揭示,则更能有效地提高会计信息的可预测性。但是由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素,从而导致可验证性和真实性被削弱,而这两者是可靠性的构成因素。因此,我们可以得出一个基本结论:历史成本与公允价值计量属性有其各自的适用范围,并不存在孰优孰劣的问题,可靠性与相关性、历史成本与公允价值从根本上而言是统一的,以历史成本为基础提供的可靠信息若不相关,也就无效用可言;以公允价值为基础提供的相关信息若不可靠,也就等于不相关。采用何种计量模式,其实就是可靠性与相关性之间的权衡。这种权衡,又是受到会计目标所左右的。所以，历史成本与公允价值在会计信息质量方面既有矛盾又有统一。
 2、历史成本与公允价值计量模式在会计目标方面的矛盾与统一
 目前,有关会计目标理论存在着两种最基本的观点,即受托责任观和决策有用观。前者强调财务会计应该反映经营者的履约责任,在所有权与经营权分离的情况下,委托方与受托方的经管责任关系通过法律、规章、合同等直接方式建立起来,在这种关系中,会计的目标就是要反映和报告资源受托方的受托经管责任及其履行情况,以第三者的身份站在一个公正的立场,客观地实施会计计量,强调披露的信息具有可靠性。后者强调财务会计应为资本市场的投资者提供决策有用的信息。60年代以来,资本市场日益扩大和规范,资源的委托与受托关系通过发达的资本市场建立起来,双方不再进行直接的沟通交流。资本市场上收益与风险的并存促使作为委托人的投资者更加关注与风险收益相关的信息,以便进行权衡,评价各种投资行为,从而形成良好的投资决策。因此,决策有用观特别重视相关性,主张多种计量属性并存。
 由受托责任观和决策有用观决定的不同的会计目标,对会计计量的要求是不同的。在信息技术时代,两种会计目标的矛盾直接影响到会计计量模式的选择。历史成本计量对有形资产进行可靠的计量,但无法提供对衍生金融工具等软资产的及时相关的会计信息。我认为,在信息技术时代,既要求信息的可靠性,又要求信息的相关性。因此,即使历史成本计量与公允价值计量存在不一致,但会在很长时间内处于并存的状态。
 四、公允价值在我国的应用
 1、公允价值在我国会计中的应用
 随着社会、经济的发展,未来的会计计量模式将会是历史成本与公允价值并重。目前我国会计实务中有些做法已呈现了历史成本计量与公允价值计量并存的局面。在我国,财政部会计准则委员会发布的具体会计准则中如债务重组、投资等,已开始采用公允价值作为计量手段,但是2001年1月,财政部发布和修订的八项具体会计准则以及新颁布的《企业会计制度》中,有关规定对于经济业务事项的会计处理却可能回避了按公允价值计价,而改按历史成本入账。《企业会计制度》之所以要在债务重组和非货币性交易的会计处理中回避公允价值,是因为公允价值的公允要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格。然而,我国还不具备全面推行公允价值计量模式的诸多条件,如果盲目追求会计计量属性的国际化,不仅会造成社会财富的不公平分配,降低会计在资源配置过程中的作用,而且会扰乱尚不成熟的市场体系,影响国内资本市场的竞争能力,进而阻碍其融入世界经济一体化的步伐。因此,现阶段,我国会计计量应采用多种计量模式并存的做法,即在历史成本计量属性的基础上,尽量采用公允价值,以求得会计信息有用、相关、可靠。
 2、公允价值在我国发展的前景展望
 从会计的发展史来看,任何一次经济的发展都带动会计的变革和发展,而其中首先要影响到会计的确认和计量。任何一种“新生”事物的出现必然有它的合理性。公允价值应用需要具备必须的市场条件,但我国不能因为目前条件尚不具备而回避它、抵制它,而应以积极的态度培育公允价值的应用环境。首先,有待于技术水平尤其是现值技术水平的进步。其次,有待于提高我国会计人员和机构的职业水平、专业素质以及职业道德水平,也需要提高会计信息化的水平。最后,公允价值的广泛应用还依赖于我国经济环境的不断完善。
 综上所述,我认为,我国在相当长的时间内,处于历史成本与公允价值计量模式并存的局面。但是,公允价值计量是目前国际会计界盛行的计量模式,也具有公认的科学性和合理性。因此,公允价值将是财务会计发展的方向,当我国的市场环境成熟后,公允价值将会被普遍应用。
 
 
 
 
参考文献
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[2]　任世驰,陈炳辉.公允价值会计研究.财经理论与实践,2005,(1).
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