基于受托责任履行视角的会计职业道德建设的思考
[摘 要]在当今经济不断发展的同时，一种人群逐渐出现在大众眼中——受托人。经济不断发展，人们的生活水平不断提高，人们也逐渐明白不把“鸡蛋放在一个篮子里面”的道理，但是怎么管理自己的财产这成为一个重要问题，这就诞生了各种财务管理机构。本文从受托责任的履行角度，浅谈一下受托人会计职业道德的建设问题。
[关键词]受托责任 会计职业道德 建设 思考
 一、引言
 受托责任是在财产权利分割的基础上， 由于受托人管理委托人财产而获得报酬从而对委托人负有的使受托财产收益最大化，并负责向委托人报告受托财产的规划、控制和财务的相关信息的责任。在受托责任下，会计的职业道德就不得不得到重视。会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者提供服务。诚信一旦缺失，会计信息的真实性、可靠性、公允性将无从谈起，这会给社会带来灾难性后果，因此加强会计诚信建设，注重会计职业道德建设已迫在眉睫。
 二、受托责任的相关概念
 （一）受托责任的概念
 现代社会生活中，受托责任关系无处不在，无时不有：政治家应对选民负责；人民公仆应对人民负责；董事应对股东负责；经纪人应对股票持有人负责；个人和组织应对不同利益集团负责。现在，受托责任观念已充盈着社会生活的方方面面，受托责任关系的发展已使委托人和受托人呈现多元化格局。受托责任是在财产权利分割的基础上， 由于受托人管理委托人财产而获得报酬从而对委托人负有的使受托财产收益最大化，并负责向委托人报告受托财产的规划、控制和财务的相关信息的责任.
 （二）受托责任的三个阶段
 第一阶段是委托人提供了一种机制安排，具体形式可能是规则、契约、最终分配方案等；
 第二阶段则由代理人行动决定，即代理人是否接受这种机制，如果代理人拒绝，则什么也不会发生，如果代理人接受，则可以进行接下来的商谈；
 第三阶段的博弈，代理人在机制的约束下选择对委托人或者对自己有利的行为。在第三阶段受托人在做出选择的时候需要面对一个道德问题， 即在做出判断、选择和处理时,是否会以损害委托人或社会的利益为代价来增添自己利益的这一根本性问题。
 三、会计职业道德的概述
（一）会计职业道德的概念与要求
1.会计职业道德的概念与特点 
会计职业道德贯穿于会计工作的所有领域和整个过程，体现了社会要求与个性发展的统一，着眼于人际关系的调整，以是否合乎情理、善与亚为评价标准，并以社会评价（荣誉）和个人评价（良心）为主要制约手段。它主要是在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的各种经济关系的职业行为准则和规范。 会计职业道德是一般社会公德在会计工作中的具体体现，引导、制约会计行为，调整会计人员与社会、会计人员与不同利益集团以及会计人员之间关系的社会规范。
 2.会计职业道德的要求
 爱岗敬业。即会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的要求。爱岗敬业是做好一切工作的出发点。
 熟悉法规。会计工作不只是单纯的记账、算账、报账工作，会计工作时时、事事、处处涉及到执法守规方面的问题。会计人员应当熟悉财经法律、法规和国家统一的会计制度，做到自己在处理各项经济业务时知法依法、知章循章，依法把关守口，同时还要进行法规的宣传，提高法制观念。
 依法办事。一方面，会计人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。另一方面，依法办事要求会计人员必须树立自己职业的形象和人格的尊严，敢于抵制歪风邪气，同一切违法乱纪的行为作斗争。
 客观公正。会计信息的正确与否，不仅关系到微观决策，而且关系到宏观决策。做好会计工作，不仅要有过硬的技术本领，也同样需要实事求是的精神和客观公正的态度。否则，就会把知识和技能用错了地方，甚至参与弄虚作假或者通同作弊。
 搞好服务。会计工作是经济管理工作的一部分，把这部分工作做好对所在单位的经营管理至关重要。会计工作的这一特点，决定了会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，因此，会计人员应当积极运用所掌握的会计信息和会计方法，为改善单位的内部管理、提高经济效益服务。
 保守秘密。会计工作性质决定了会计人员有机会了解本单位的财务状况和生产经营情况，有可能了解或者掌握重要商业机密。这些机密一旦泄露给竞争对手，会给本单位的经济利益造成重大的损害，这对被泄密的单位既不公正又很不利。泄露本单位的商业秘密也是一种很不道德的违法行为。因此，作为会计人员，应当确立泄密失德的观点，对于自己知悉的内部机密，不管在何时何地，都要严守秘密，不得为一已私利而泄露机密。
 （二）会计职业道德建设的重要性
 1.会计职业道德是规范会计行为的基础
 会计行为是由内心信念支配的，要求会计人员的行为合法、合理化，信念的善与恶导致行为的是与非。会计法律法规，如《会计法》、《企业会计准则》等只能对会计人员不得违背的行为做出强制性的规定，不能够对会计人员如何敬业爱岗、诚实守信、廉洁自律、提高技术技能等提出相应的具体要求。会计职业道德是对会计法律法规的重要补充，会计职业道德是会计从业人员的内心的规范，并对会计行为动机提出相应的要求，从而引导会计人员树立正确的职业观念，达到规范会计行为的目的。
 2.会计职业道德是实现会计目标的重要保证
 从会计职业关系角度讲，会计目标就是为会计职业关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。能否为这些服务对象及时提供相关的、可靠的会计信息，取决于会计职业者能否严格履行职业行为准则。如果会计职业者故意或非故意地提供了不充分，不可靠的会计信息，会严重背离会计目标，造成会计信息严重失真，使服务对象的决策失误．甚至导致社会经济秩序混乱。因此．会计职业道德规范约束着会计人员的职业行为．是实现会计目标的重要保证。
 从会计工作的角度讲，会计目标就是为会计信息使用者提供有用的会计信息。而会计人员提供的会计信息是否可靠、真实、完整，是由会计人员本身的业务素质决定的，如果会计人员不能够严格的履行会计职业行为准则，会造成会计信息的失真，从而影响会计信息使用者在决策时的失误，更严重的还可能导致社会经济的混乱。因此，会计职业道德是实现会计目标的重要保证。
 3.会计职业道德是调整会计关系的最有效的手段
 会计关系主要有三个层面：第一个层面是会计与企业外部委托人的关系：第二个层面是会计与管理当局的直接委托代理关系；第三个层面是会计与企业内有关职能部门的协作关系。会计人只有在职业道德的规范约束下．培养其独立的人格，摆脱其各种关系的束缚，消除私欲和自利．公正地开展会计行为．积极做好配合．协调工作，达到信息传递与效用的优化。
 四、履行受托责任时存在的会计道德风险
 （一）隐藏信息风险
 隐藏努力风险，即受托人没有付出足够的努力，以较少的努力换取较多的努力才能得到的报酬。对于隐藏信息风险，一般都通过委托会计师事务所对受托人提供的财务报告进行审计，并出具审计报告。但这一点易得出错误的审计报告，其原因是审计师的能力所限，但更多是因为审计合谋，即审计师与受托人串通起来，用不正当的行为向委托人寻租，并从中谋利。尽管有许多的法律限制审计师的行为，要求审计师依法办事保持独立性，但是审计合谋依然存在，这说明要根治审计合谋关键在于治人。研究表明，委托人聘请第二个审计师的概率越大，阻止审计合谋的惩罚与激励成本就越高。
 （二）隐藏私利风险
 隐藏私利风险，即受托人为了个人利益或为了获得额外利益，转移公司财产资源。对于隐藏努力风险，其大小受到受托人预期报酬与实际报酬的差别的影响；隐藏私利风险与受托人对额外收入的态度和他的职业道德有关。一定程度上隐藏努力风险和隐藏私利风险具有很大的相关性，当受托人不能实现自己的预期报酬时，则不努力工作，并且可能把公司资源如客户资源转移到其他与自己有利益关系的企业，从而获得额外收益来弥补期望差。对于这些道德风险，都会影响委托人的收益，甚至导致其托付的财产无法收回。
 (三)隐藏努力风险
 实际中，由于信息的不对称，对于受托人的行为，委托人一般无法直接监督，只能观察到受托人的行动与一些随机因素共同作用产生的结果，委托人的问题是如何根据这些结果设计一个机制，以激励代理人选择最有利于委托人的行动。如果让一个理性的受托人接受委托人设立的机制，那么受托人在该机制下得到的预期效用必须大于其不接受该机制所带来的最大预期效用。对于这两类风险，特别是隐藏努力风险，是由于受托人的隐藏性行为造成的，所以具有很强的不可证实性，正是由于它的不可证实性，委托人只能通过约束和激励机制，将委托人的努力诱导出来，从而克服偷懒行为。因此，可以通过设置超额累进剩余权分享机制，使代理人努力工作，并且为了获得超额的分享权，代理人也会尽力保留公司资源，从而也能很好的规避隐藏私利风险。
 五、、如何加强会计道德的建设
 1、自我履行与强制履行
 如前所述，会计职业道德在性质上是社会公众与会计职业界就会计职业服务质量所达成的一份隐性的公共合约，其主要目的是为了在公众利益导向下对职业会计师的职业交互行为进行规范，以保证应有的职业服务质量。会计职业道德合约的动态运行过程体现在合约的签订、重签订和履行三个互动的环节上。而会计职业道德的履行可分为自我履行和强制履行两种模式。
 2、加强会计职业道德教育、修养、评价与监督
 广泛深入地开展会计诚信和会计职业道德教育。会计道德进步有赖于会计道德意识的觉醒，没有这一点，再好的法律制度也难以内化为个体的德性和自觉行为。而会计道德意识的觉醒又需要强化会计诚信和道德教育。会计职业道德教育是会计职业道德规范转化为会计人员内在品质和行为的有效途径。当前要按朱镕基总理“不做假账”的指示精神，广泛开展会计诚信教育，强化市场参与主体的诚信经营责任，倡导诚信经营理念，将诚信作为行为准则，真正做到“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”。同时，要在会计后续教育、资格考试和大学会计教育等环节增加会计职业道德和专业技能教育内容。强化道德教育必须以对单位负责人的培训为切入点，使其以身作则，并以其良好形象、典范行为带动员工，从而提高全体会计人员道德水准。此外，要加强正面典型的宣传教育和舆论引导，形成诚信风尚。
 3、独立管制、政府管制与法律责任
 作为不完全契约，会计职业道德合约的自我履行范围总是存在边界，需要独立或政府管制和法律制度的强制执行作为自我履行机制的基础和补充。独立或政府管制和会计法律制度对会计职业道德合约的强制履行起到两方面的作用：其一，独立或政府管制和会计法律制度的存在加大了职业会计师机会主义行为的成本，使全体职业会计师形成一种稳定的预期，威慑力量的存在产生了一种事前的规制效应，这在客观上可能拓宽会计职业道德合约的自我履约边界。其二，独立或政府管制和会计法律制度其本身作为强制履行机制，当会计职业道德合约的履行超出自我履行边界时，可以作为对自我履行机制的一种补充。
 六、结束语
 社会经济日益复杂化的今天，会计造假事件也屡屡发生，会计职业因此陷入严重的诚信危机，这与会计人员职业道德缺失有着必然的联系，尤其在受托责任下，会计人员职业道德显得尤为重要。为了规范会计人员的职业行为，提高会计信息质量，加强会计职业道德建设研究势在必行。
参考文献
1、莱昂纳多·J·布鲁克斯：《商务伦理与会计职业道德》，中信出版社，2004年版，第524页，第一版。
2、于书林：《论会计人员道德观》，《现代会计》，2002年01期。
3、田昆儒,苏亮：《关于我国会计职业道德建设的思考》，《现代财经-天津财经学院学报》，2002年06期。
4、郑大喜：《对加强会计职业道德建设的构想》，《财会月刊》，2005年第4期。
5、陈烨：《德风险角度看会计原则与规则导向之争》，《商业时代》，2005年第15期

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