所得税会计模式的变迁路径研究
 [摘 要] 由于各国的历史文化、社会经济背景的不同，税务会计与财务会计的关系也不相同，
 继而形成不同的会计模式。所得税会计是在资本主义的制度下催生的，经过了三个主要的发
 展阶段，现已逐渐成熟。国外企业所得税会计按是否分离分为英美、法德、日荷三种模式。
 我国所得税的开征和立法均较晚，之后逐渐成熟，但也存在一些问题，如何建立一个符合中
 国国情的所得税会计模式也是一个让广大学者们深入讨论的话题。
 [关键词] 所得税会计  会计模式 路径变迁 
 
 一、所得税
    （一）所得税的定义
     所得税又称所得课税、收益税。指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内
 的各种所得征收的一类税收。
    （二）所得税的产生
      所得税1799年始于英国。由于这种税以所得的多少为负担能力的标准，比较符合公平、
 普通的原则，并且有经济调节功能，所以被大多数西方经济学家视为良税，得以在世界各国
 迅速推广。进入19世纪以后，大多数资本主义国家相继开征了所得税，并逐渐成为大多数
 发达国家的主要税种（主要是个人所得税和企业所得税）。
    （三）所得税的特点
      ①通常以纯所得为征税对象。 ②通常以经过计算得出的应纳所得税额为计税依据。③纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。④应纳税税额的计算涉及纳税人的成本、费用的个个方面，有利于加强税务监督，促使纳税人建立健全财务会计制度和改善经营管理。
    （四）所得税在我国的发展
      在新中国成立以后的很长一段时间里，所得税收入在我国的税收收入中的比重很小，这
 种状况直到20世纪80年代中期国营企业“利改税”和工商税制改革以后才得以改变。我国
 现行税制中的所得税税类税收包括：企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所
 得税3个税种。[文拥军，《所得税会计准则应用难点解析》，商业会计，2007]

 二、所得税会计模式及会计模式的二分法
 （一）所得税会计模式
    国外企业所得税会计按是否分离分为三种模式。①英、美模式。这种模式的典型特征是税务会计和财务会计相分离。②法、德模式。这种模式的典型特征是税务会计和财务会计合二为一。③日、荷模式。这种模式的特点，税务会计是依据税务法则对财务会计进行协调的会计，也就是说其税务会计师一种纳税调整方法体系。
我国是实行所得税和流转税并列的双主体税种，我国学者普遍认为税务会计模式应包括
 各种税在内，但是增值税、营业税等税种的会计处理同普通费用的确认并无二至。                                                                    
        尽管所得税会计模式的发展方向是明确的，但根据调研分析，我国构建国际趋同的所的
 得会计模式目前还存在一些问题。如：①所得税会计尚未成为一门独立的学科②会计准则制
 定者主观愿望与客观现实的矛盾。
 建立符合我国国情的所得税会计模式 ①完善会计准则体系和所得税法规，但应注意的是，它容易被作为一种新的盈余管理办法而滥用。②会计准则体系和所得税法规相互协调发展具体方法可以是：A、修订和完善现有的税法体系，尽可能减少不必要的差异。B、发布相关的纳税调整指南。C、适当放宽对企业会计方法选择的限制。
 （二）会计模式的二分法—基于会计属性的重构
笔者基于对会计模式和会计实践关系的认识，认为会计模式应该具备会计所具备的一切
 主要特征，因而对会计的认识和研究成果，很大程度上可以用来指导会计模式的研究。
 会       会计惯例、程序、方法 → 技术性 → 诱致性变迁
 计
  →   会计管理模式
 模       会计监督模式        → 制度性→ 强制性变迁
 式       会计规范模式
 会计的属性是隶属于会计本质方面的特征，是会计区别于其他事物的一种内部规定性。目前会计理论界大都承认会计具有两重属性，即会计既具有技术性，有具有社会性。[常勋，《国际会计研究》，中国金融出版社，2005]
 
      三、我国所得税会计的两种处理方法
 （一）应付税款法
 应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得费用。这
种方法的特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与使用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等与本期应交的所得税。时间性差异产生的影响所得税的金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税费用，时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。在应付税款法下，不管税前会计利润多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。
 （二）纳税影响会计法
 纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期所得税和时间
性差异对所得税的影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里[ 陈珩，《论改进我国所得部会计处理方法》.上海会计.2003]。
 （三）案例说明
 以应付税款法为例分析某企业适用所得税率为33%,适用增值税率为17%,2004年会计账面利润总额5300万元,经查证有以下项目应按税法予以调整:①企业2003年12月5日购入A设备216.4万元,预计净残值6.4万元,折旧年限6年,会计上按直线法计提折旧,税法规定可按年数总和法计提折旧。②企业2002年3月6日购入专利一项,价值100万元,会计上按5年摊销,税法规定按10年摊销扣除。③2004年投资收益中包括国库券利息收入35万元。④2004年营业外支出中含有税收滞纳金15万元,没收财物损失17万元。⑤2004年其他应付款中,有逾期一年未返回的包装物押金9.36万元。⑥年初转来3年前发生但尚未弥补完的亏损58万元。 　　要求:计算企业2004年应交所得税务局,并分别运用应付税款法和纳税影响会计法进行账务处理。分析:
时间性差异
a按税法计提折旧=6,(1+2+3+4+5+6)x210=60万元 按会计计提折旧=210/6=35万元  应纳税时间性差异=60-35=25万元
b按税法摊销无形资产=100/10=10万元 按会计摊销元形资产=100/5=20万元 可抵减时间性差异=20-10=10万元
c按税法确认没收包装物押金收入=9.36/(1+170/0):8万元
 按会计确认没收包装物押金收入=o 　可抵减时间性差异=8万元
②永久性差异=-35+15+17-58=-61万元 ③应付税款法会计处理 应交所得税=(5300-25+10+8-61)X33%=1726.56万元 　借:所得税1726.56 　　 贷:应交税金一应交所得税1726.56 ④纳税影响会计法会计处理 本期应交所得税=(5300-25+10+8-61)x33%=1726.56万元 本期发生应纳税时间性差异的所得税影响金额=2sX33%=8.25万元 本期发生可抵减时间性差异的所得税影响金额=(10+8)x 33%=5.94万元 本期所得税费用=1726.56+8.25-5.94=1728.87万元 借:所得税1728.87 　 贷:应交税金一一应交所得税1726.56 递延税款2.31

 四、对所得税会计变迁路径的研究与分析
 （一）技术性会计模式变迁的路径分析
从新技术经济学的角度来看，技术性的会计模式属于内生制度的范畴，其变迁的路径往往表现出诱导性的特征。所谓的诱导性变迁，值得是现行制度安排的变动、更换。有一个或一群人创造，在相应获利机会是自发创导和实施的。一般来说，会计惯例是会计模式中嘴活跃的因素，他最直接的体现着生产力发展的要求。
 从14世纪至15世纪，意大利人的商业活动就跨越国界。17世纪和18世纪，英国的会计、审计方法传遍了当时的殖民地。近年，随着经济的国际化发展，从微观方面推动了会计惯例的国际趋势。 [李瑞生，《会计模式基本理论问题研究》，会计研究，1998]
 （二）历史性会计模式变迁的路径分析
 ①沿照西方人的认知方式切入话题
 无论是所得税，还是增值税，都是西方人率先发明和应用的，所以我们应该借鉴西方人的经验，具体办法包括：a、借鉴西方人的思维方式为我所用。b、不要固守自封，落后于新观念。
 ②强化新机理，解读新理念
强化新机理需要打破旧的权责发生制原有的局限，拓展其认知领域，即从权责发生制广域基础出发确认资产负债。
 （三）制度性所得税会计模式变迁的路径分析
 会计模式的选择与变迁，都要受到各个时期占统治地位的社会思想和会计观念影响制约。会计作为一种管理经济的手段，归根结底是受国家意志制约的。a、会计理论和会计思想，笔者认为制度性所得税会计模式变迁是指制度的变迁或替代，是由政府或法律制定和实施的。B、思想观念的路径依赖，原因在于，在制度的实施过程中，会形成一系列的配套制度和特定的获利集团，从而形成维护力量。c、宏观经济政策的需要。d、有限理性和信息的不对称。
 （四）所得税会计模式的新发展：OECD倡导的模式
 OECD倡导的模式源于进行企业披露信息全球化可比性工作中可能存在的问题。其职能主要是研究分析和预测世界经济的发展走向，协调成员国关系，促进成员国合作，经常为成员国制定国内政策和确定在区域性、国际性组织中的立场提供帮助。
 OECD原则：a、尊重来源国税收处理的原则。B、仅消除法律性重复征税的原则。
 从区域经济组织的角度考虑，为了既能保证各国企业间可比的财务报告体系的形成，同时保证各国政府的税收利益，OECD倡导各国成员采用财务报告和税务报告相分离的模式。
 
 五、研究结论
 我国的所得税会计模式经历了一个变化发展的过程，1993年7月1日会计制度之后，随着《企业会计准则》、《企业财务通则》和1994年1月《企业所得税暂行条例》的实施，企业会计            与所得税会计的独立化已逐步显现，但由于制度不完善，一直没有独立化。2000年，随着新《企  业会计准则》的颁布，和《企业所得税税前扣除法》的实施，我国所得税会计暂行条例所遵行的“纳税调整体系”走向“独立纳税体系”，明确了企业会计与所得税会计分离的趋势。目前，我国采取了应付税款法和纳税影响法两种处理方法。根据我国现有的国情，我们认为，我国有必要在“独立纳税体系”的基础上对所得税会计进行系统设计，建立“适度的分离”模式，坚持以独立的思路分别考虑所得税会计和企业会计的核算方法，所得税会计和企业会计各自以其独有的特征、目标、方法自成体系；但是企业会计与所得税的差异不能完全任其自由发展，必须有意识地控制在一定范围之内，以适应我国的国家宏观调控政策，因此，政府要加强税收法律法规体系的完善，不能限制企业会计市场化的方向，在全面考虑各因素综合影响下，规定所得税会计与企业会计最适宜的差异范围和差异程度，在保证国家税收利益的同时，保证纳税人的基本经济利益。
 参考文献：
 1、邵奇松，浅议所得税会计及其处理方法，[J]，税务与经济，2010,(12):25-27.
 2、王言，所得税会计处理方法辨析，[J]，财务会计， 2009,(1):17-18。
 3、陈珩，论改进我国所得部会计处理方法 ，[J]，上海会计，2011(04)。
  4、张榆、鄢涛，厦门大学《中文核心期刊要目总览》，2011年06期，我国企业所得税的
 会计处理方法现状分析。                       
 5、李永红，阜阳教育学院《中文核心期刊要目总览》，2009年05期，所得税会计处理的 办法及其区别。                     

相关论文