基于受托责任履行视角的会计职业道德建设的思考
[摘要] 随着社会主义市场经济的进一步发展，社会中会计造假现象日益严重，引起了人们对会计诚信问题的广泛关注。加强会计职业道德建设是确保会计工作为经济建设发展服务，造就大批优秀会计人才，提升会计人员地位的永恒主题。然而，会计一开始就是围绕着受托责任的，受托责任一直主宰着会计，没有受托责任，就用不着会计。所以基于受托责任履行视角，我们很有必要对会计职业道德建设的进行思考。
[关键词] 受托责任 会计 职业道德

 有人说，我们生活在道德缺失的时代。从大米里的石蜡到猪肉里的瘦肉精，从勇救溺水儿童的壮举到开车碾压儿童的惨案，从公交车上给老人让座到扶老人过马路反被诬陷……我们渐渐丢掉了中华民族最传统的仁义道德。也有人说，我们生活在受托责任的时代。现代社会生活中，受托责任关系无处不在，无时不有，如政治家应对选民负责、人民公仆应对人民负责、董事应对股东负责等。而会计的职业道德是受托人的行为准则，它直接影响着委托人的利益关系。所以基于受托责任履行视角，加强会计职业道德建设任重道远。
受托责任与会计职业道德的界定
受托责任与会计职业道德的概念
 （1）受托责任
 受托责任是一种普遍的经济关系，也是一种普遍的、动态的社会关系。一个是委托人，另一个是受托人或代理人。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任，这种责任就是受托责任。
   （2）会计职业道德
 会计职业道德是指在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计人员职业道德是一般社会道德在会计职业中的特殊表现形式，它既有社会道德的共性、又有会计自身职业的特性。①可以说会计涉及到社会的各个方面。凡是有经济活动的地方，就有会计工作，就有会计人员，就有会计职业，就有会计人员的职业道德。
 2、受托责任与会计职业道德的关系
 从会计的发展与受托责任的关系看，会计是因为受托责任的发展才发展的，受托责任还是作为会计的一个根本前提存在着。  所以会计承担着主要的受托责任，受托责任承担得好不好跟会计职业道德有着密切的关系。
  所有受托责任的内容可以计量，而会计就是受托责任内容的最好计量者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。就会计在受托责任机制中的运作看，管理会计是起始环节，它通过计划、预算和控制等手段来确定、分解受托责任目标，并协助受托人完成受托责任目标，提出管理业绩报告，这使得受托责任具有可计量性、可保证性、可操作性；而会计职业道德是从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，涵盖了从业人员与服务对象、职业与职工、职业与职业之间的关系。它在一定职业活动中应遵循的、体现一定职业特征的、调整一定职业关系的职业行为准则和规范。职业道德总是要鲜明地表达职业义务、职业责任以及职业行为上的道德准则。
  财务会计是在受托人接受托付后，按照公认会计准则的要求，对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托财务责任报告，为委托人审核受托财务责任的完成过程和结果提供信息；审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行重认定、重评定、重判定。
 受托人利用会计信息，旨在于客观、公正地反映其履行受托责任的过程和结果，并向委托人交待；委托人利用（经过审计的）信息，旨在判断受托人对受托责任履行得如何。②而职业道德总是从职业活动的实际出发，采取制度、守则、公约、承诺等具体、灵活、多样的形式，既易于为从业人员所接受和遵守，又容易形成一种职业的道德习惯，有助于受托责任得到很好的履行。
 3、会计职业道德建设的意义
（1）加强会计职业道德建设是提高会计工作质量和会计队伍整体素质的需要
 会计工作是经济管理工作的重要组成部分,会计信息是企业经营决策,国家宏观调控的重要依据。而会计信息的提供是由会计人员完成的,所以会计人员的业务素质及其职业道德水平的高低,尤其是后者起着重大的作用。要提高会计工作质量,提高会计队伍的整体素质,人的道德因素是到关重要的,会计人员必须树立良好的职业道德风尚,做一个德才兼备的理财者和管理者。
 （2）加强会计职业道德建设是建立社会主义市场经济体制的需要
 建立社会主义市场经济体制的核心任务有三条:一是建立法制严格,公平竞争的市场体系,二是建立强有力的宏观调控体系,三是建立现代企业制度,这三条都离不开会计工作、会计信息和会计管理,但从会计工作实际情况看,会计作假现象在某些领域,某些环节十分普遍,会计信息严重失真。造成这种情况的原因是多方面的,但会计人员职业道德水准偏低是一个重要的因素,要使会计更好地为建设社会主义市场经济服务,就必须抓住会计职业道德建设,提高会计工作的”含金量”。
 （3）加强会计职业道德建设是促进会计法律制度正常运行的需要
 会计职业道德是会计法律制度正常运行的社会和思想基础，会计法律制度是促进会计职业道德规范形成和遵守的制度保障。在规范会计行为中，我们不可能完全依赖会计法律制度的强制功能，会计行为不可能都由会计法律制度进行规范。会计法律制度中含有会计职业道德规范的内容，同时，会计职业道德规范中也包含会计法律制度的某些条款。可以说，会计法律制度是会计职业道德的最低要求。只有加强会计职业道德建设才能更好地运行会计法律制度。
 二、社会职业道德的缺失与问题
 1、社会风气的影响
 近几年,社会公信力下降,商业信用关系混乱无章,欺诈赖帐,偷税漏税,制假贩假,赖用职权等屡见不鲜。这些不良的社会现象直接影响了一些会计人员的道德天平，助长了一些会计人员败德行为的发生,对于会计造假感到”心安理得”,同时部分会计人员的败德行为又引发了社会诚信危机，降低了社会对会计的信任。
利益的驱动
 在市场经济体制下追求经济利益本无可厚非，但应通过正当的手段或渠道，不能为满足单位或个人的利益而损害他人或整个社会的利益。目前有些单位领导人为了追求业绩或政绩，为了实现本单位利益的极大化，不惜牺牲社会利益，指示或强迫会计人员造假，而许多会计人员明哲保身，屈从于单位领导人的压力，将职业道德置于脑后。然而有些会计人员并不认为这是不道德的行为，反而认为这是为单位着想，为单位做贡献，这样的会计造假和不道德行为更具有欺骗性，甚至有些地方政府也为这样的会计造假大开绿灯，这也是导致目前会计信息失真 “顽症”久治不愈的主要原因之一。 ③
会计人员职业道德意识淡薄
 目前有相当一部分会计人员缺乏职业道德意识，对会计职业道德知之甚少，有关调查显示“有29.73%的会计人员对会计职业道德规范认为不存在和不知在哪规定”，这与我国会计职业道德建设比较落后不无关系。到目前为止，我国尚没有一个完整的、可以遵循的会计人员职业道德规范，只有一些零星的规定，散布于有关的会计法规中。会计职业道德教育滞后是造成我国会计人员职业道德意识淡薄的又一主要原因，只注重业务能力、忽视道德素质培养的会计教育体制亟待改革。会计人员的业务素质和道德素质应该是一个合格会计人员的”双翼”，二者缺一不可。
会计制度局限性
 是会计原则本身为会计造假提供了操作空间。现代财务会计是以权责发生制为确认基础，从而产生了大量的应计、预提和待摊项目，会计信息制造者就可以通过操纵应计项目的确认时间来制造虚假业绩，如提前确认收入、推迟确认费用；而稳健性原则在会计实务中的运用是建立在会计人员职业判断基础上的，存在较强的主观随意性，会计信息制造者很容易借此高估费用和损失、低估收入和利润来操纵利润；另外重要性原则、实质重于形式原则都为制造虚假会计信息提供了想象的空间。
法律法规不完善
 目前我国关于会计人员职业道德的规范主要是原则性规定，缺乏具体细致的可操作条款，对违反会计职业道德的行为缺乏具体的惩治措施，缺乏执行惩治的主体。法律法规的不完善使得会计职业道德约束力弱化，导致违反道德的成本较低，而获得的收益却很高，这种”成本与效益”的反差，助长了违反职业道德行为的发生。此外，对模范遵守职业道德的会计人员缺乏必要的奖励和保护措施，也使得一些会计人员在遇到道德与利益冲突时，不敢坚持原则，不敢维护道德的尊严，不得不成为败德的”俘虏”，甚至沦为犯罪。目前有相当一部分会计人员在单位领导人的胁迫下，为了生存不得已而参与造假就是典型的例子。
监督体系不健全与单位负责人的影响
 会计人员的工作完全在单位负责人的领导、治理之下，具有天然的从属性，单位负责人享有独立的人事分配权和劳动用工权，会计人员对于其不具有监督职能，使得他们在单位现金治理工作中不可避免地具有了从属性。这种从属性使他们的利益与单位息息相关，往往为了单位利益或在领导的授意、暗示、指令下做假账，不能独立行使核算和监督职能。这种状况严格地讲，虽也表现为会计人员职业道德的欠缺，但这不是会计人员自身职业道德的欠缺，而是比会计人员握有更大权力的单位负责人弄虚作假的主观意愿造成的。
 三、完善会计职业道德建设的方法和途径
 1、培育良好的会计诚信环境
 会计人员不仅工作在会计领域，更生活在社会大环境中，其职业道德不可避免地要受到社会各种不良因素的影响和干扰。培育良好的会计诚信环境，不是光靠会计职业界的努力能做到的，而要依托于社会各方面的变革与协调，尤其是应与法律、各行各业的职业道德同步，才能建设好会计职业道德。首先要坚持诚信的用人原则。具有良好职业判断力的会计人员是会计行业的宝贵资源，这种资源需要一个长期积累的过程。其次充分发挥诚信示范作用。要将会计战线上具有高尚会计职业道德品质的先进模范人物的生动事迹作为教材，把会计职业道德观念和道德标准具体化、人格化，增强其感染力。
 2、加大对违反会计职业道德行为的打击力度
 对于贪污腐败、违法乱纪、知情不举甚至同流合污等现象，除按规定予以一定的行政处罚外，严重的还可追究会计人员和相关人员的法律责任。使人们认识到若不注重职业道德，不用职业道德规范自己行为，将会受到法律制裁。一是对于恶意造假者，一定要加大处罚力度。必须从立法、执法上对造假者追究其经济责任，刑事责任，使造假者付出的代价远远大于其所得到的利益，加大会计信息稽查力度和检查面，大幅度提高会计造假成本。二是尽快建立和完善市场退出机制。对那些不遵守行业规则、不守信用的企业或个人，出现做假帐行为后要把肇事者驱逐出相关行业。
 3、加强会计职业道德教育，提高会计人员职业道德修养
 一个会计人员道德水平的高低，在很大程度上取决于其自身道德修养的程度。会计职业道德自律机制的调节功能，常常不是通过诉诸国家机器和惩罚手段，而主要诉诸舆论褒贬、沟通疏导、教育感化等，尤其注重于唤起人们的职业知耻心，培养人们的职业道义、责任感和善恶判断能力，因而一般不带有国家强制性质，其调节方式主要通过道义的力量去感化，去教育。会计人员只有通过自我教育，自我提高，把职业道德原则和规范逐步转化为自己的职业道德品质，形成一种内在的精神力量，把对职业道德的遵守变为自己的职业本能，强化职业良心、职业精神，实现职业理想。
 4、建立会计人员诚信档案
 诚信档案主要记录会员的基本情况、在诚信方面的良好表现及行为、已经出现的有违行业诚信要求而需予以提示的行为等。在具体实施过程中，由各级财政部门逐级汇总报财政部和会计学会，各单位对所报资料的真实性、完整性负责。各相关人员有义务及时向单位如实提供诚信信息和相应资料，并保证真实。各单位负责本单位会计诚信档案相关信息的归集、录入，会计学会重点负责会计诚信档案管理制度制定、信息分析、更新等，指导和监督检查各级学会的诚信档案建设管理工作，对全行业会计诚信信息进行分析和披露。建立会计人员诚信档案是加强会计自律性管理的有效手段，使诚信执业者受到社会的信任和尊重，失信者受到市场的处罚。
 5、修改、完善相关法律法规，促进会计人员职业道德建设
 （1）依据《会计法》等国家法律法规以及行业法律规范，建立激励机制
 对会计人员遵守职业道德情况进行考核和奖惩。如《会计法》第六条规定的内容，减少利益驱动带来的影响。对一些行业性、地域性较强的会计人员业务要尽量在有关法规中予以明确，以减少会计人员执行过程中难以把握的问题，增强其操作性；增加对会计人员舞弊行为的惩治条款。
 （2）会计人员违反职业道德，情节严重的，触犯法律法规的要依法进行处理
 对于贪污腐败、违法乱纪、知情不举甚至同流合污等现象，除按规定予以一定的行政处罚外，严重的还可追究会计人员和相关人员的法律责任，促使会计人员及单位领导人增强法制观念，懂法而不盲从，从而促进会计人员的职业道德建设。
 6、强化会计人员工作的内部与外部监督，推动职业道德的健康发展
 （1）内部监督
 它是指各单位经常对会计人员的工作情况依法进行检查，从中发现问题，提出改进意见，限期整改。对发现的会计人员舞弊的典型案例要曝光，并依照《会计法》严厉处理。还有建立会计岗位轮换制度，保证会计工作质量。
 （2）外部监督
 它由国家监督和社会监督组成。外部监督中国家审计机关、财政、税务等执法部门要各尽其责，相互协作，形成政府监督合力，并建立高素质的、治理规范监督队伍，履行社会监督职能。社会行业组织对会计职业道德进行自律管理与约束。通过内部监督与外部监督形成完善的监督体系，推动会计人员职业道德的健康发展。
 7、加强和改善单位的会计职业道德建设，规范单位负责人的职业道德
 作为会计主体的单位，是做好会计职业道德建设的最基础环节。《会计法》规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。单位负责人必须重视和加强本单位会计人员的职业道德建设，在任用会计人员时，要审查其是否取得会计从业资格证书，会计职业记录和诚信档案如何，要选择业务素质高、职业道德好、无不良记录的人员从事会计工作等。同时，单位负责人要做遵纪守法的表率，支持并督促会计人员遵循会计职业道德，依法展开工作。
 
 目前受托责任要求受托人尽一个最大善意管理人的作用，保护受托财产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求，所以基于受托责任履行视角，会计职业道德日趋显示其不可缺少和重要性。
 
参考文献
会计从业资格考试辅导教材编写组：《财经法规与会计职业道德》，2008年，第三版
《受托责任观》，男人の海洋
马建威、谭静：《会计职业道德缺失及对策》，《会计之友》，2006年第11X期

相关论文