一、伪税负的概念与内涵

二、我国伪税负的存在形式

三、伪税负的负面效应

四、消除伪税负的对策建议

内 容 摘 要

伪税负即法定税负以外纳税人的一切不合理负担。伪税负是计划经济时期滋生与成长起来的危害市场经济的产物，是公共财政体系的副产品，是政府收入不规范和短期行为的结果。伪税负对纳税人纳税意识的提高、税收信用原则的确立和发展经济、尤其是非公有制经济造成不可估量的影响。税收是政府行为，伪税负也是政府行为，伪税负问题的过错应是政府而不是纳税人。解决伪税负问题应从国家完善税收立法、深化税制、税负改革和切实规范政府行为等方面着力。

伪税负的负面效应及其消除的对策建议

我国改革开放后，各种经济、尤其是非公有制经济迅速发展。政府在引导和管理经济发展中，逐渐产生众多的税外收费，把对纳税人的管理和服务变成一种交换行为。随着计划经济向市场经济转变，税外收费越来越多，越来越滥，其结果是严重扰乱了正常的税收秩序，加重了纳税人的不合理负担，损害了党和政府的形象，引发许多深层次的矛盾。随着“减负”呼声的高涨，乱罚款、乱集资、乱摊派的问题得到了一定程度的解决，但是税外收费仍然顽固地坚持着。国家未从立法层次加以解决，转变政府职能也未触及到伪税负。伪税负承担者呼唤国家认真进行税负改革，规范政府行为，最终彻底解决伪税负问题。

伪税负的概念与内涵

(一)、伪税负的基本概念

所谓伪税负是指并非由税务机关依据《税收征管法》及其《实施细则》规定的税种、税率征收的法定税收以外，由政府其它职能部门按行政法规或部门规定收取的，具有强制性、无偿性并相对固定的收费。

从伪税负的这一基本概念可以看出，伪税负是变相的税、虚假的税。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是我国宪法对税收问题的唯一规定。由于宪法没有对作为课税依据的“法律”作出明确的界定，有关宪法解释也对此没有明确，导致实际工作中法律地位的弱化和行政法规及规章的盛行。按税收法定原则的要求，作为课税依据的法律应该是狭义上的法律，即国家立法机关在其权限范围内依照法定程序制定的规范性文件。这是因为“课税乃是对于人民的经济自由的限制，亦是对于人民的财产权的限制，因此在法律以外或违背法律课税乃属违宪，而必须以法律作为课税依据”。具体而言，所谓依照法律纳税，即依照法律所规定的课税要件纳税；而作为课税依据的课税要件，如纳税对象、纳税时间、纳税环节、税率等，按照税收法定原则的理解，均必须由法律作出明确的规定，而不得由政府以行政决定或命令规定。而我国的税法体系构成情况是：经立法机关制定的税收法律仅三部，国务院的行政法规(各种税收暂行条例)约30部，另外还有一些地方性法规及规章。这些行政法规和规章设定了大量的课税要件，甚至也对有关法律规定的课税要件进行了改变。因此，法定税收以外的大量行政性收费，已完全具备了税负的性质，却又不符合税收法定原则的要求。只能将其界定为伪税负。

(二)、伪税负的内涵

“依照法律纳税”的实际含义是只有法律才能设定公民的纳税义务，它昭示了宪法对于公民财产权保护的旨意。从宪法保护公民私人财产权的角度出发，限制公民的财产权利，设定公民的纳税义务既须有宪法的依据，还须以法律方式为之。因此，伪税负的内涵或性质可否表述为：法定税收以外的伪税负已违背国家宪法和税收法律的原则和规定，构成了对公民财产所有权和经济自由权的侵害。

再向纵深考察，我们不难发现，法定税收首先是法律行为，其次才是政府行为，而伪税负纯粹是政府的行政行为。是财政供养人口太多，人浮于事，财政收入入不敷出情况下设置的收费或乱收费。

二、我国伪税负的存在形式

(一)、伪税负与“三乱”

伪税负与“三乱”有严格的区别，伪税负是纳税人承受的长期、 固定的非税负担，按一定的比例收取；而乱收费、乱摊派、乱罚款则是临时性的、非固定性的、数额上弹性很大的收费。

党的十一届三中全会拨乱反正，把工作重点转移到经济建设上来以后，国家经济持续、快速发展。政府为引导区域经济健康发展，各政府职能部门出台了很多行业政策，对各类集体企业和个体工商业户加强管理。在管理中把“有偿服务”观念引入政府行为，对所提供的管理和服务实行“等价交换”，于是出现各种各样的税外收费。一些不是政府职能部门的单位，如国营企业，也把集体和个体工商业户视为“唐僧肉”，各种名目的罚款、集资、摊派一涌而上，一时间，“三乱”盛行，小企业和个体户怨声载道。政府曾花大力气整治“三乱”，但因为“三乱”涉及到各方面的既得利益，多次整治都收效甚微”。

国家由计划经济改变为市场经济后，部份“三乱”现象从源头得到了遏制。如原来的“水霸”、“电霸”为所欲为，动辄断水停电，谁也不敢惹，其集资、摊派等谁也不敢不给。实行市场经济，近而将原来的国有企业改为股份制企业后，企业自己养活自己，不把水、电卖出去，企业就没钱给职工发工资。因此不仅不再随便断水停电，还深入进行挖潜改造，努力改善水、电供应状况。

实行市场经济加上认真治理，“三乱”的状况有了很大改变，但并没有从根本上彻底解决，一些行业乱罚款、乱集资 、乱摊派的现象依然存在。如每年的“六一”儿童节、“教师节”，几乎所有学校都要举行活动，都要给长有“唐僧肉”的企业、甚至行政事业单位送来“请柬”、“改造教学设施”、“改善教学条件”等理由和名目不断翻新，被请单位必须“出血”，否则你单位职工子女在学校小心经常有麻烦，至于按学生人头收取、由学生家长负担的各种费用更是名目繁多。尽管中央和各级政府在大力整治，媒体也经常曝光，但仍然屡禁不止。

“三乱”问题尚未彻底根治，伪税负问题更是难以触及，广大群众、尤其是纳税人渴望国家尽快理顺税与非税的关系，对费改税进行彻底的改革。

(二)、伪税负的存在形式

伪税负成为长期、固定的税外收费，其收取依据五花八门，有的依据国务院的行政法规，有的依据各级地方政府的红头文件，有的依据上级主管部门的有关规定，有的甚至就说是本单位决定的。据统计，伪税负收费机关收取的伪税负少则七、八种，多则十几种甚至几十种。仅工商行政管理部门的收费就有若干种，如市场管理费、个体商业管理费、个体协会会员费、个体户摊位费(还未包括成本类证照费)；其它方面还有教育附加费、质检部门的收费、卫生防疫部门的收费、城建、环保、公安、卫生、畜牧部门的收费等等。

在收费方法上，伪税负大多是半年甚至一年计收一次，一般都要在年初预交完半年甚至一年的费额。纳税人中途歇业，其歇业期无论长短，已交费额分文不退，如因故停业，即使只经营了两三个月，收费人也不可能退还其余时间的费额。在收费程序和手续上，伪税负收费人不向交费人出示收费依据，如有交费人索看，收费人或者拒不出示，或者随便拿个文件晃一下，收费不明白。收费时有的开行政性收据，收据上有的盖章，有的不盖章。有的打白条，有的甚至白条也不打。如果交费人质询一下，收费者态度非常恶劣，以如不老实就再多收来威胁，交费人敢怒不敢言。在信用上丝毫没有诚信度，如2003年上半年闹“非典”期间，国家考虑到“非典”对饮食业的影响，出台了半年“非典”期税收减半的优惠政策，税务机关一一认真兑现，而其它收费却毫不减少。其中的工商行政管理费，曾有政府文件和媒体公布将其作为“减负”取消，结果几个月后又重新恢复，而且取消的半年，已收的费概不退还，有的享受了一、两个月，有的不知道有此规定，被瞒过不兑现。

在税与费的征收过程中，不仅表现为“税少费多”、“税低费高”，还突出表现为“税软费硬”，按国家规定应该上缴的税收往往不能到位，而收费却十分强硬，强行划拨、实物抵扣等手段应有尽有。

三、伪税负的负面效应

(一)、伪税负扰乱正常的税收秩序

个体工商业户从业人员众多，分布城镇各个角落，是“伪税负”的“重灾区”。个体户普遍不重视税法学习，不懂法定税收与伪税负的性质与区别，当伪税负成为固定收费时，往往将伪税负与法定税收混为一谈。事实上，一些伪税负的收费人员也确实跟在税务人员的后面收费。收费时还振振有词地对纳税人说他们的收费是国家税收的一种，都上缴国库。

伪税负收费人在向交费人进行宣传时，乱用“皇粮国税”的概念，把他们的收费说得比法定税收还刚性和权威，要交费人不容置疑地执行。同时把税务机关征收手续健全、规范贬低为“烦琐”、“官僚”、“不方便纳税人”、“不为纳税人着想”等等，标榜他们服务上门，方便纳税人。

法定税收都一个起征点，营业额不达起征点的纳税人，税务机关只纳入管理，不征收税款。而伪税负所收费额依据，有的按月营业额收取；有的按店铺门面收，不论大小，费额都一样；有的按店铺面积收取；有的按店铺从业人员人头数收取；还有的按设施收取，如餐饮业，按餐桌数量收取。其收费原则是每店必收，多多宜善。

由于伪税负大多本身属于乱收费性质，其弹性余地大，人情、关系因素很复杂。如交费人与收费人关系特殊，可以少交甚至不交，没有特殊关系的，一个子儿也不少。同时权力寻租交换的现象也很普遍。如甲乙两个收费单位的收费负责人都有亲戚或特殊关系人是个体工商户，则你单位收费时“关照”我的亲戚或特殊关系人，我单位收费时“关照”你的亲戚或特殊关系人。个别纳税人把这种“招数”移到税务机关，腐蚀、贿赂税务人员收人情税、关系税，企图达到偷逃税的目的。

（二）、纳税人不堪重负

公共财政理论认为，在市场经济条件下，税收和收费是政府收入的两种基本来源。其中，税收不仅是政府凭借国家权力获得的强制性收入，也可看作是政府提供的公共产品和服务的价格，其作用的区间是在纯公共产品和准公共产品中具有公共产品性质的那部份。而收费则是政府提供准公共产品中具有私人产品性质的价格，其作用区间也仅在这一部份。

改革开放以来，尤其是20世纪90年代中期以来，我国税收“缺位”，收费“越位”、“费挤税”、“重费轻税”及“费大于税”的问题非常严重，国家收取的税款非常有限。国家实行高税基、低税率政策以期达到激励经济增长的良苦用心、尤其是个体工商业纳税人留下的可征税空间被乱收费所占领，广大纳税人没有因税轻而减轻负担，其非税负担反而越来越重。

个体工商户纳税人承担的伪税负收费远远高于法定税收已经是一个不争的事实。以一个月营业额为3000元的小百货店为例，由国税和地税分别征收的法定税收大约150元，而工商管理费等其它收费累计高达200多元。以该个体户经营的纯利润为10%计算，每月纯利润也就300元左右，而每月承担的税费相加达350多元，其利润为零甚至为负数。

在县域经济中，个体工商业户是一个庞大的群体，他们为国家提供的税收虽然不多，但在繁荣市场、方便人民群众生产生活，缓解就业压力等方面却发挥着不可取代的重要作用。税外负担太大，纳税人不堪重负，加上市场竟争激烈、个人经营不善等诸多因素，不少地区已出现个体经济发展不快，甚至有减无增的局面。不少商店或餐馆开业几个月就倒闭，门面闲置。即便在繁华街道和路段的门面都难以租出，如处于偏僻街道或小巷，更是长年无人问津。当人们投资个体经济无利可图，风险太大的情况下，即便有一定民间资金也会选择储蓄而不会将其作为资本进行投资。因此，切实为纳税人减负是一个十分迫切和重要的问题。

（三）、引发若干深层次矛盾

如果说伪税负扰乱正常的税收秩序、加重纳税人负担而引起纳税人强烈不满，已影响到个体经济健康发展；那么伪税负引发的一些深层次矛盾更是不容忽视。

由于伪税负加重纳税人负担，不少人感叹勤劳不仅不能致富，甚至难以养家糊口。于是把帐算在共产党的头上。如解放初期人们常说“国民党税多，共产党会多”，现在把这话变为“国民党税多，共产党税更多”。个别个体户在与伪税负收费人争执吵闹中甚至当街大叫：“共产党不让人活了”、“共产党变了”，严重损害了党和政府在人民群众中的形象。

伪税负收费人对拒不交纳其收费的个体户纳税人，大多采取罚款或没收实物进行抵扣的办法进行处罚。一些纳税人不知道运用法律武器维护自己的合法权益，采取极端的手段抗议或发泄，时有因矛盾激化而闹出人命的事件发生。极不利于社会稳定和安定。

乱收费容易滋生腐败。政府设置部门税外收费的初衷，一是辅助性地增加地方财政收入，二是缓解因财政困难、对部门经费投入不足的矛盾，改善部门业务经费和办公条件，调动部门提高管理和服务的积极性。但收费部门大多对这部份“自有”经费的管理使用缺乏制度制约和监控、监督，一些领导干部或将其贪污、挪用；或搞权钱交易；或用于跑官买官，或大肆挥霍；或乱发奖金。一些部门领导人为争取该资金使用审批权而明争暗斗，严重内耗。有收费项目的单位被称为好单位，组织部门任用，调配干部时，有油水的肥缺部门成为一些干部竞争的对象，为了达到目的，不惜一切手段，伪造假学历、假文凭，拉关系、找后台。甚至贿赂官员，严重干扰正常的干部选拔任用。

分配不公的问题更为加剧。因部门有清淡和肥好之差，即使普通公务员的收入也出现相当大的差别。所有公务员工资部份的收入差别不大，但非工资部份的差别就大了。清水单位即使工作辛苦，工作量大、贡献大，也仅有工资一项收入，其它不仅办公经费、业务经费严重不足，单位还常常拖欠职工差旅费。而肥好单位各种奖金、津贴、补贴和五花八门的福利待遇加起来甚至高于工资。于是一般公务员也争相往肥好单位涌。这种收入不公还引发公务员严重的心理失衡。既然在清水单位，收入那么少，何必那么卖命，得过且过，混一天算一天。而肥好的单位职工也未必积极性高，干好干不好，奖金跑不了，干多或干少、补贴不会少。诸多负面结果给公务员队伍建设造成不良影响。

四、消除伪税负的对策建议

（一）、规范政府行为

政府是一个庞大的利益共同体。纳税人依法纳税是一种法律行为；政府依法征税、用税，既是法律行为，又是政府行为。现代税收理论认为，纳税人依法缴纳税款，就等于向政府购买了全部公共产品及其服务。既然纳税人已经以纳税形式买断了政府所有的公共产品和服务，那么政府有关部门依法对纳税人提供的相关管理和服务，就是在履行义务而不应再收费。目前纳税人在万分无奈的情况下负担的多项税外收费，就相当于一个人购买一种产品却多次重复掏钱。这无论从理论上还是现实上都是说不通的。

过去政府设置多种收费项目，一是因为税法尚不健全和完善，缺乏统一的法律依据，必然政出多门；二是政府的财政收支入不敷出，需要借助税外收费来补充；三是为了调动有关部门管理和服务的积极性，让收费部门有利可图。多年来的实践证明，税外收费弊大于利，再也不能延续下去了。国家应该通过税制和制度改革，将政府收入上的法律行为（征税）和政府行为（收费）实行双轨合并，减少及至取消收费，健全和规范税收。这样既能保证甚至增加政府的法定税收，又能减轻纳税人的不合理负担。事实上就是把现在税外收费中合理的部份改为法定税收，把不合理的部份取消。这就在依法治税的外延上规范了政府行为。政府促进经济发展的措施，主要应当是为整个经济发展提供制度保证和必要的基础设施及公共产品。政府对社会的管理应定位于保证法律、法规公平、公正地执行；对经济的管理应定位于政策引导和产业扶持等宏观调控上。从收入角度看，政府应把税收纳入自己收入的主渠道，除此之外，不允许使用其它手段。因为只有税收是全部纳入政府预算，由国家统一管理的国家收入，而收费则是一种预算外的不规范的行为。政府通过税收筹集的财政收入、财政资金是公共的，必须公开透明，所有收入和开支都必须接受纳税人的监督和制约，这是财政民主化的必然趋势，也是规范政府行为的另一个方面。这个方面做好了，又可以促进纳税人纳税意识和纳税信用度的提高，有利于发展经济，增加税源和税收。

（二）、深化税制、税负改革

广大纳税人有一个共同的、越来越高的呼声，那就是宁愿多交些税，也不愿接受那些五花八门的收费。换一句话说，他们宁愿让自己承担的税外收费中的大部分以税收形式进入国库，也不愿让那些部门凭借权力收去由单位支配或落入个人腰包。这种呼声一方面表现为我国税制，税负立法滞后，另一方面也表现为深化税制、税负改革已有坚实的基础。而且只有在立法上实现了税收与收费并轨，伪税负这一历史问题才可能得到最终的根本解决。

对于那些具有税收性质或名为“费”，实为“税”的政策性收费，应坚决实行“费改税”，并入相关税种或开设新税种。如将社会保障基金改为“社会保障税”，将矿产资源补偿费、水资源费等改为“资源税”，将那些排污费、绿化费等改为“环境保护税”。事业单位收取的经营性收费和事业性收费应与挂靠单位脱钩，实行独立核算，自负盈亏，财政不再供养。政府职能管理部门唯一可以保留的收费只有证照性收费，即工本费，如工商行政管理部门的营业执照、卫生部门的卫生许可证，公安部门的特种行业许可证等。这种收费属于证照印制成本，纳税人完全能够接受和承受。对于其它各种不合理的收费，应当一律取消，如工商行政管理费、治安管理费等政府履行公共管理职能、向纳税人提供的公共产品和服务，纳税人已用纳税的方式买断，不应再收费。一些部门利用特殊地位和权力巧立名目的乱收费必须坚决取缔。通过开征一批、合并一批、废除一批、实现伪税负向法定税的转换。

党的十六届三中全会对税制改革作了重要论述，提出要按照中性、简化、效率等原则，进一步促进税制改革。费改税的根本措施是：政府的任何一种收入出台，都必须建立在依法征收的基础上，不立法就不许征收。要建立财权与事权相统一，以法权为核心的适度税费管理权限体系，切实形成一个有效的制约机制，对政府征税、收费权力进行严格界定和限制。由财税部门总揽政府收支，切除其他职能部门行政、执法同其经费来源的直接联系。不许自收自支，彻底取消预算外收入，将公开、透明的预算内收入置于人大和纳税人的监督之下。费改税的成功不仅仅能够带来政府收入机制的规范，而且可以产生一个廉洁政府。反之、没有费改税的成功，就不可能有政府机构改革的成功。

伪税负是一个历史现象，有它产生的历史原因。伪税负虽然由政府运作，虽然已经危害甚大，但又不能简单地归咎于政府。生产力水平低是形成伪税负的经济基础原因；经济发展了、立法、制度等滞后必然阻碍更高层次的经济发展，成为人们解决伪税负问题治标未治本的首要原因。当经济建设迫切需要、全社会迫切需要、中国加入WTO、中国税制必须与世界税制接轨的大气候迫切需要我们彻底解决伪税负问题时，国家立法将必然从制度上、政府将必然依法从规范自身行为上下大决心、花大力气加以解决。一切历史上形成的东西都会在历史上消亡。伪税负的消亡已经为期不远。

参 考 文 献

1、张伦俊《从税收视角看转变政府职能》，《税务研究》2004第三期。

2、孙钢、邢丽《目前我国应选择结构性减税》，《税务研究》2004年第五期。

3、陈端计《减税与通货紧缩的治理》，《税务研究》2004年第二期。

4、王清《个体户税费负担不公的分析》，《税收研究》资料2004年第二期。

5、重庆市地方税务局课题组《宪法及涉税规定与税法》，《税收研究资料》2004年第四期。

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