目 录

一、我国税制进一步改革的必要性

 （一） 完善社会主义市场经济体制的需要

 （二） 进一步深化改革的需要

（三） 履行我国加入WTO承诺的需要

（四） 适应世界性税制改革的需要

二、对下一步税制改革进程的基本判断 

（一） 突破性的税制改革正在逼近，但不会立即就展开

（二） 税制改革措施出台时机的选择

（三） 局部性改革方案的设计必须纳入整体性改革的框架之内

（四） 要关注改革的法律程序，做好税法修正与其他法律修正的衔接

三、我国税制改革的基本目标 

（一） 优化税制结构

（二） 调整税收负担

（三） 加快税收法制建设步伐

内 容 摘 要

税收法律制度作为一个国家最基本最重要的法律制度之一，具有很强的权威性和规范性，需要保持一定的稳定性。税制改革过繁过滥，会削弱税制本身具有的权威性，反而会降低人们自觉遵守税法的自觉性。重大的税制改革不可能很频繁，需要在原有的各种矛盾充分暴露，改革的各种条件基本成熟和具备之后再进行。因此，改革的常态不是突破性改革，而是渐进性改革。本文就中国现行税制的改革提出了自己的意见。在确认了改革的必然性之后，还有一个改革时机的选择问题。改革过早或过迟都会影响改革的成效。而且，改革涉及到中央和地方的利益分歧，必须谨慎对待，就优化税制结构，调整税收负担，加快税收法制建设步伐等几个方面进行了探讨。

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一、我国税制进一步改革的必要性 

 （一） 完善社会主义市场经济体制的需要 

 1994年实行新税制时，当时还只是提出要建立市场经济新体制，而市场经济体制的基本框架基本上还没有形成，因此1994年的税制改革还具有比较明显的过渡时期的色彩。从那时以来，我国的市场化改革进展迅猛，在教育、医疗、住房、企业制度等许多方面都按照市场经济的要求进行了重大的改革，可以说我国目前已经基本上形成了市场经济的初步框架，市场经济已经普遍进入了人们的意识。相比之下，带有计划经济痕迹的现行税制日益显示出它的不适应性，例如过大的流转税比重、行业之间税负的不均衡、限制投资和消费的税收政策、人为的区别对待政策等，都在一定程度上阻碍或限制了市场经济的进一步发展，需要及时进行调整。 

 （二） 进一步深化改革的需要 

 首先是企业改革。尽管这几年来我们一直在努力建立现代企业制度，国有企业3年脱困的目标也基本上实现了，但是国有企业的问题并没有从根本上得到解决，许多企业仍然面临困难重重的局面，特别是一些未进入重组、被剥离剩下的企业机构和职工，以及一些重组不成功的企业，仍面临着进一步改革的问题。国有企业的一些遗留问题也仍然困扰着政府各部门。要深化企业改革，需要各方面政策措施的配套，其中税制的改革或调整是重要的一个方面，这是无法回避的。 

 其次是要进行社会保障制度的改革，建立广泛而规范的社会保障制度。我国的社会保障制度起步较晚，基本上是分兵作战，未能形成统一的社会保障体系。随着各项改革的不断深入，社保问题日益受到关注，它不仅关系到国民生老病死的保障，实际上也成为各项改革能否进行到底的保障。2002年九届全国人大五次会议又提出要关注弱势群体的问题，要解决低收入阶层的困难，除了国家相关政策的保证外，也需要税收进一步发挥它的收入调节作用，缩小人们之间的收入差距。 

 （三） 履行我国加入WTO承诺的需要 

 我国已经加入WTO，目前需要按照WTO的规则来履行我们的承诺。WTO 涉及税收方面的规则包括最惠国待遇要求、国民待遇要求、反补贴要求、统一性要求、透明度要求等。在这些方面，我国目前的税收制度还存在着许多不符合或不适应的内容，需要进行必要的调整来兑现我们的承诺。有些调整涉及的不单单是局部性的问题，需要通过全面的改革来完成。 

 （四） 适应世界性税制改革的需要 

 近年来，为了克服经济不景气，增加本国企业的竞争能力，适应经济全球化的形势，各国都在调整税制，主要是全面减税。美国小布什政府上台之后，立即公布了1.35万亿美元的减税方案，包括降低个人所得税税率、增加税前扣除、逐步取消遗产税等。国际上的诸多减税做法对我国的税制有很大冲击，现有的一些税率在1994年税制改革时，和国外相比只属于中等水平，而目前则显得较高了。在这种情况下，不对税制进行相应的改革，不对税负进行相应的调整，将会影响我国的对外开放和我国企业的国际竞争能力。 

二、对下一步税制改革进程的基本判断 

 （一） 突破性的税制改革正在逼近，但不会立即就展开 

 就改革的形式而言，可分为突破性改革和渐进性改革。突破性改革是指税制全面的大范围的重大改革或调整，一般涉及许多税种同时进行改革；渐进性改革则是指税制局部性的调整、完善或改革，一般只涉及一两个税种。税收法律制度作为一个国家最基本最重要的法律制度之一，具有很强的权威性和规范性，需要保持一定的稳定性。税制改革过繁过滥，会削弱税制本身具有的权威性，反而会降低人们自觉遵守税法的自觉性。重大的税制改革不可能很频繁，需要在原有的各种矛盾充分暴露，改革的各种条件基本成熟和具备之后再进行。因此，改革的常态不是突破性改革，而是渐进性改革。我国1994年进行的税制改革就是一种突破性改革，由此建立了与市场经济相衔接的过渡性税制的基本框架。自那时以来，我国的税制改革与完善一刻也没有停止过，只不过都是渐进性改革，以税制局部的完善和修正为主。历史经验表明，突破性改革存在一个时间周期，我国的几次重大税制改革实践表明，我国的突破性税制改革的周期大致为10年左右，如我国在1953年进行税制修正后，又分别在1963年、1973年、1983～1984年和1994 年进行过重大的税制改革或调整。按照这一规律，由此笔者得出税制改革正在逼近的判断。当然，社会实践并不会严格按照理论判断来进行，时间周期即使存在，错前错后也是很正常的。笔者的判断只是想说明，我们还有时间对下一步的税制改革进行更充分的酝酿、论证和设计，而不必匆忙地为改革而改革，推出不成熟的方案或措施。 

 （二） 税制改革措施出台时机的选择 

 在确认了改革的必然性之后，还有一个改革时机的选择问题。改革过早或过迟都会影响改革的成效。改革是对现有法律制度中存在的缺陷进行的修正或否定，而法律制度都是在一定的社会背景下产生的，具有很强的针对性。即便再完备的法律制度，也会随着社会经济的发展和变迁出现种种不适应的方面，但并不是说一出现不适应就必须立即改革。一般来说，只有当这些不适应的方面累积到一定程度，影响到经济发展和社会稳定时，改革才会发生。而改革时机的选择取决于多方面的因素，最主要是看法律制度中缺陷的危害程度。就税制而言，判断税制的优劣，理论上有两个基本标准，即效率标准和公平标准，但是在实践中上述标准很难计量，因此在实践中通常是从以下两方面来进行综合评价：一是现行税制能否促进社会经济的稳定发展，二是税收收入能否满足政府的需要。我国的实际情况是：从经济发展来看，我国国民经济的运行近年来一直保持稳定和高速增长，举世瞩目。从收入上看，税收收入每年都有大幅度的增长，1998年增收1029亿元，增长12.5%；1999年增收1419亿元，增长15.3%；2000年增收1899亿元，增幅为17.8%；2001年增收2591亿元，增幅为20.6%。这在一定程度上表明，尽管现行税制存在很多问题和不足，但1994年税制改革所产生的积极能量目前仍在释放过程之中。在其优势充分发挥完之前，盲目或贸然的改革，以及为改革而改革的举动恐怕不是明智之举。因此，目前并不是税制大规模改革的最佳时机。另外，有人认为，我国加入WTO 后需要履行承诺，改革税制难以推诿。应该说，加入WTO 不仅对我国税制提出了改革的要求，政府管理和企业经营同样需要积极应对。尽管我们已经有了一定的设想，但是很难考虑周全，需要时间使“入世”后出现的新矛盾更充分地暴露出来。因此笔者认为，我国税制全面改革的最佳时机，不是在“入世”之初，而是在加入WTO并运行了一段时间之后。我们应该充分利用WTO规则所给予的过渡期的时机，进一步完善税制改革的各项方案。 

 （三） 局部性改革方案的设计必须纳入整体性改革的框架之内 

 近年来，人们对税制改革的关注集中在增值税的改革上，有关增值税的“转型”与“扩围”的分析与研究占有重要的分量。应该说，以“消费型”增值税取代现行的“生产型”增值税，将增值税的征收范围从目前的产销加工环节扩大到交通运输及建筑安装，会大大增强增值税的功能与作用，使其更加完美。不过从我国税制运行的现状来看，比重过大的流转税所产生的消极作用日渐突出，主要表现为两个方面：一是不利于商品的流通，特别是在经济全球化的趋势下，流转税对商品国际流通的负面影响将更为明显；二是一个税种比重过大，会加大财政风险，因为一旦该税种的征收出现意外（如出口退税的数量过大），就会立即影响到财政收入的稳定。因此从我国税制整体改革的目标来看，应该是逐步降低流转税的比重，加大所得税、财产税等其他税类的比重，这一点已经基本上获得了人们的共识。由此而论，增值税的改革与完善就不是一个税种自身如何完美的问题了，而应该放在我国整体税制未来走向的基本框架中来考虑，任何脱离基本框架的方案可能都是经不起时间考验的。 

 （四）要关注改革的法律程序，做好税法修正与其他法律修正的衔接 

 我国的法律除了宪法这一根本大法之外，还包括许多具体的法律，每个具体的法律都在一定的范围内规范着人们的行为，各个法律之间存在着相互交叉的部分，需要相互协调和一致，这样才能保证整个法律体系的权威性和完整性。尽管税法非常重要，但它只是我国法律体系中的一个组成部分，税法的每一个变动都需要相关法律进行必要的调整，而且考虑到法律的规范层次，这种调整或修订是有先有后的。有时是税法调整在先，其他法律调整在后；而有时则是其他法律调整在先，税法调整在后。比如对遗产的征税，涉及到遗产让渡的规定和继承人的确定及其权利与义务关系。因此必须对民法及继承法作某些修改之后，才能推出遗产税法。 

 有关税法的推出和修改还必须考虑法律修改的程序问题。随着市场经济体制的建立和法制化的加强，人民代表大会的审议、批准、监督等职能大大增强，《公路法》的修改经历说明人大不再是“橡皮图章”了，改革方案由少数人关起门来搞是不行的。同时，《立法法》的颁布，要求重大的法律草案必须“三读”后才能通过。这些都要求在制定税制改革方案以及确定改革出台的时机时，必须要把法律程序及所需要的时间考虑进来，以此来确定改革进程的时间表。 

三、我国税制改革的基本目标 

 （一） 优化税制结构 

 1.税种结构的优化。我国目前的税制结构仍然以流转税为主，以1999年为例，以增值税、消费税、营业税、关税为代表的流转税占全部税收收入的五分之四，所得税占六分之一，其余10多个税种占5%。这种流转税比重畸高的税制结构是计划经济的产物，是与供给约束下的卖方市场相适应的。在卖方市场下，生产的商品必定能够卖得出去，流转环节的税收也必定能够实现。而如今已是市场经济需求约束下的买方市场，大量商品销售不畅，库存积压严重，流转环节税收的实现也发生困难，延迟纳税、退税的现象时有发生。因此，流转税过大的税制结构与市场经济的发展是不相适应的，加上增值税的出口退税，流转税的征管难度也日益增加。因此，调整现行税制结构，逐步降低流转税的比重，增大非流转税收的份额，是发展我国市场经济的要求，也是税制改革的基本目标之一。 

 2.中央税与地方税结构的优化。当前中央税有3个，共享税有6个，其余都是地方税。从税种数量上来看，地方税占大多数，但是从收入上看，地方税的收入只占三分之一。地方税收入偏少，税基不稳定，体系不完善，一方面导致各种乱收费屡禁不止，以费挤税的现象非常普遍；另一方面也导致地方政府随意增减地方税收，影响了税收的法制性和透明度。因此，建立充裕、稳固的地方税体系不仅是优化税制结构的重要内容，也是规范地方政府行为，推动税费改革的前提。 

 （二）调整税收负担 

 1.总量方面：总体负担，也就是宏观税率或宏观税负。我国目前的宏观税负为15%左右，与世界上大多数国家相比是不高的。但这与人们普遍的感觉似乎不一致，问题出在统计负担的口径上。目前人们谈论负担至少有4种口径，第一种就是上面提到的税收收入；第二种是预算内收入，即除税收收入外，还有企业收入、教育费附加和其他杂项收入；第三种是财政制度性收入，即预算内加上预算外，包括各种经批准的行政性收费和基金；第四种是政府收入，即再加上制度外收入，包括各地各部门的自行收费和“三乱”收入。按第四种口径来看，政府收入与GDP 的比率达到了34.43%，那就很不低了。收费和税收有什么关系？税是国家的，费是自己的， 因此各地普遍存在“以费挤税”现象，一些应该以税来取得的收入被费取代了，因此我国宏观税负不高并不是一种真实的反映。税制要改革就必须实行“费改税”，以还税收的本来面目。 

 现在人们谈论的一个热门话题是我国有没有减税空间？一般认为，积极财政政策就是扩张性财政政策，而扩张性财政政策的内容就是减税、增支或两者并用。有人提出为什么我们只增加支出而不减税？应该说，我们并非没有减税，比如暂停了固定资产投资方向调节税，降低了关税、证券交易印花税和部分消费税的税率，降低银行的营业税税率，提高出口退税率，对个人买房给予税收优惠等。只不过积极财政政策的重点是在通过增发国债来带动投资、启动内需上而已。减税与增支虽然同为扩张性政策的手段，但也有区别，增支的作用更直接一些，而减税的作用则间接一些。因此，不能说减税没有空间，想减税总能减下来的。问题在于，减税的作用到底有多大？笔者认为，减税成效的大小取决于减税的环节，在经济前景不明朗时，对投资环节的减税其作用是有限的，而在消费环节的减税则有可能刺激需求的增加。例如2002年以来，汽车市场火爆，汽车消费已成为人们储蓄资金的一个重要流向，是扩大内需的一个重要切入点，如果能及时降低汽车消费环节的税收，汽车销售的形势还会更好，不仅会带动汽车产业及相关产业的发展，而且税收收入总量可能不降反升。 

 2.结构方面。我国的税负结构存在许多不合理之处，如行业之间、地区之间都存在税负的不公平。但笔者认为，最大的不合理之处在于纳税人的负担结构。在我国，70%的税收由企业负担，30%的税收由个人负担，这与国外的情况正好相反。尽管企业的税负可以转嫁给消费者，但是在买方市场的今天，企业转嫁税负的难度大大增加，特别是企业纷纷依靠降价的手段来维持市场份额时，税负转嫁的空间越来越小，有些根本转嫁不出去。在这种情况下，企业环节的税负过高，明显影响着企业产品的销售，造成企业效益普遍低下。因此，需要在保持现有宏观税负水平的前提下，逐步调整税负结构，降低企业的负担水平。 

 （三） 加快税收法制建设步伐 

 改革开放以来，我国对法制建设相当重视，无论是立法的程序还是法律的覆盖面都有了极大的发展。但是对于税收而言，法制建设还存在薄弱环节，最突出的表现是法律的级次不高，法律少而法规多。在现行的27个税种中，以法律形式颁布的只有2个，以条例形式颁布的有2个，而19个税种是以暂行条例的形式发布的，还有4个是以规定、暂行办法或部门文件的形式公布的。税法的法律级次过低， 降低了税法的权威性，也蕴藏着随意变动的可能性。这种状况表明了我国税收法制建设的不完善，也妨碍了与国际经济的进一步融合。为了尽快改变这种状况，需要加快税收法制建设步伐，提高法律级次，特别是应尽快将一些主体税种的税法形式由暂行条例提升到法律的层次。 

以上就是我对中国税收制度改革的一点意见，由于作者水平有限难免有疏漏之处，如有不适之处，还请老师多多指点。

 

参考文献：

刘剑文著：《税法学》（第二版），人民出版社，2003年版。

伍世安等:《中国收费研究》 ,中国财政经济出版社 1997年版。

宋丽著：《财税法论丛》（第二卷），法律出版社2003年版。

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