二、对现行个人所得税的思考

法律的制定过程就是其背后法律理念的更新过程，虽然个人所得税的立法工作不断完善，但我国现行个人所得税法调控个人收入差距的效果却很不理想。实际征收中“贫富倒挂”，中低收入者成了个人所得税的主要纳税主体，部分高收入者偷税漏税的现象严重，反而纳税很少。造成这种状况，既有个人所得税法律制度本身不完善的原因，也有征管执法不力的原因，因此亟待改革和完善。

（一）我国现行个人所得税制

综观世界各国个人所得税的制度设计，可分为分类所得税、综合所得税及分类综合所得税三种类型，分类综合所得税又可称为混合所得税类型。分类所得税是指针对各种不同性质的所得分别按不同的税率征税，税率多数为比例税率或较低的累进税率。其优点是课征比较简单，并可依所得性质的不同采取差别税率课税，缺点是不能贯彻量能负担原则，即按纳税义务人的实际纳税能力课税，有失公平；综合所得税是将纳税义务人的各种所得加以合并，扣除准予减除的各项费用后，以其余额衡量其纳税能力，按累进税率课税。这种类型较能体现量能负担原则；分类综合所得税是指对一定金额之下的所得按分类所得税课征，而当其各类所得之和达到某一标准数额时，则再加征综合所得税，使高收入者的所得税负能作累进性增加，体现了税负公平原则。

我国于1994年进行财税体制改革，将原来的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商户所得税合并，形成我国现行的《中华人民共和国个人所得税法》。该法列举了11个应税项目。各项所得分类纳税，实行差别税率，其中工资、薪金所得适用5%－45%的九级超额累进税率，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%－35%的五级超额累进税率；劳务报酬适用边际税率为30%的三级超额累进税率；对稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得，适用20%的比例税率。各项所得扣除标准各不相同，不再汇总纳税，也不实行两次课程的办法。所以，我国现行的个人所得税具备分类所得税制的重要特征，是一种具有较少综合性的分类所得税制。该税法的实施在简化税制，增加财政收入和公平社会分配等方面发挥了积极的使用。但由于过去相关的几个税种在计征方法、适用税率、费用扣除及减免税规定等多方面存在差异，为了保持政策的连续性，现行税法最大限度地体现了兼顾，带有明显的过渡性，加之分类所得税制的固有缺陷，现行税制也暴露出许多弊端[2]。

（二）现行个人所得税存在的问题

随着我国经济体制改革的不断推进,市场经济的建立和完善，经济发展水平和综合国力的明显提高,现行个人所得税运行机制逐步显露出税制模式不科学,税制设计不合理,征管制度不严密等缺陷,主要表现为：

1、分类所得税制有失公平与效率

分类所得税制有失公平主要体现在：

一是税收负担不公平。对不同来源的所得采用不同的征收标准和方法，不能全面地、完整地体现纳税人真实的纳税能力。即使所得总量相同的纳税人，也可能因为所得来源的差异而造成税收负担的不同。例如，部分高收入者往往利用“私款公存”或进入股市等方法逃避税收。再有对彩票中奖所得的征税存在着明显的累退性。由于特等奖500万与其他奖项（1万元以上500万元以下）均依照个人所得税“偶然所得”项目征收20%的个人所得税,“其税收负担不仅在特等奖和其他奖项之间存在着累退性,而且与工资薪金、劳务报酬等勤劳所得之间也存在着累退性[3]”。

二是在调节收入分配方面未能较好地体现“以人为本”的人文主义特征。“当今社会，经济的高度发展，使政府在制定政策时更多地考虑人类自身的需求，‘以人为本’已成为多数政府制定相关政策的重要原则之一[4]”。我国目前对个人收入的征税尚未体现这一原则。我国现行个人所得税法规定的工资薪金个人所得税纳税人为取得工资薪金的个人，而未考虑个人赡养家庭的实际情况，“如张三为三口之家，他、爱人及小孩，爱人无工作或下岗，他每月收2400元；李四为五口之家，其他情况相同，所不同的只是家里还赡养有两位老人，按照现行个人所得税法的规定，张三每月须缴纳20元税收，税后收入为2380元，人均793.3元，而李四在缴纳20元税收后，人均税后收入只有476元，相差317.3元，结果表面上的平等造成了事实上的不平等[5]”。

2、税率设计不合理，费用扣除方式不科学

由于我国现阶段个人所得税制采取分类所得税制，个人所得税税率依所得的性质类别不同而异，大体有三种：一是超额累进税率，即对工薪所得实行5～45%的9级超额累进税制，对个体经营、承包租赁经营所得则实行5～35%的5级超额累进税制；二是对其他8项所得项目适用20%的比例税率，稿酬所得在使用20%的比例税率后减征30%；三是对一次收入畸高者的劳务报酬所得适用加成征税税率。这种税率结构设计得非常繁琐、复杂，操作难度大，既不利于纳税人纳税，也不便于税务机关征收管理。特别是工资薪金所得，级次多过且边际税率过高，级次过多的边际税率使相当多的纳税人不能接受，在实际执行中形同虚设，反而由此使许多纳税人为了降低边际税率档次而想方设法隐瞒各项所得；边际税率过高又不利于我国民间投资资本的形成，不适合我国当前的经济成长阶段，违背了税率档次删繁就简的原则。对于工资、薪金所得和劳务报酬所得同为劳动所得，而征税时却区别对待，对劳务报酬所得还要加成征收，这种做法缺乏科学的依据。

在费用扣除制度方面，导致了收入来源多的个人，反而扣除数额大，扣除次数多，违背了量能纳税的原则；扣除标准过低，与当前经济发展水平不相符。例如在工薪所得项目扣除标准中，扣除制度考虑因素不够充分。随着人民生活水平的不断提高，像自费教育、自费医疗、房屋购置等这类支出在纳税人支出结构中比重日益增加，但在扣除制度里并未得到充分考虑。另外，我国个人所得税法不考虑纳税人是否已婚、家庭人口状况、家庭合计收入多少，一律对个人定额扣除，这样虽然简单易行，但是没有考虑到纳税人的实际负担能力，很显然单身纳税人和有抚养义务的纳税人在取得同等收入的情况下，其负担能力是不同的，这就容易造成税负不公。

例如：甲和乙两个纳税人，某月甲乙都是获得收入4000元，甲是劳务报酬所得，乙是工资所得，那么，甲和乙本月所要缴纳的个人所得税不同，甲应缴纳800元，而乙只需交纳175元。这就是由于不同的项目的税率不同造成的。而且甲乙的家庭状况有所不同，甲需要瞻养两个老人并抚养一个小孩，同时甲的配偶没有任何经济来源；而乙则单独生活，没有家庭上的负担。我们不难看出甲的家庭负担要比乙大得多，很明显甲乙两者是存在差异的。按照量能负担的纳税原则，甲的费用扣除额应该大于乙。但是，在我国现行的个人所得税税法中没有考虑到这一差异，只是以个人为计税单位进行扣除，没有确定纳税人的真实纳税能力，这就在客观上造成了税负不公的状况。

3、个税征管的局限性

现行个人所得税法规定的代扣代缴、源泉扣缴、自行申报等征管制度缺乏系统的刚性。此外，因缺乏相应的法定征管手段，造成现行个人所得税法法治化程度低，对税源无法监控，特别是对高收入者无法进行有效监管，偷、逃、骗、避、欠税现象大量存在。工薪阶层收入来源少，应缴税金一般都是通过单位代扣代缴，偷漏税问题并不突出。高收入者除工资薪金以外的收入来源多，监控困难，存在严重的偷漏税问题。据测算我国个人所得税近年每年流失1000多亿元，相当于每年国债发行总量的2/3[6]。现行个人所得税法所暴露出来的问题说明，它已由基本适应改革开放的要求，变为基本不适应改革、发展、稳定的新形势需要，因此，对其进行重构性完善成为历史的必然。

三、对现行个人所得税制度的一点建议

（一）选择合理的税制模式

目前世界上普遍实行的是综合所得税制或者混合所得税制。几乎没有一个国家实行纯粹的分类所得税制。根据我国的实际情况，实行分类所得税制度既缺乏弹性，且加大了征税成本，随着经济的发展和个人收入来源渠道增多，这种课税模式必会使税收征管更加困难和效率低下。但是，在中国目前的情况下，完全放弃分类所得课税模式也是不现实的，可能还会加剧税源失控、税收流失。因此建议在未来个人所得税制的修改、制定中采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。并且，个人的纳税支付能力的高低只有经过较长时期才能全面反映出来，因此要改革按月和按次征收的方法，实行以年度为课征期更符合量能纳税的原则。按照这种混合所得税模式，要对不同所得进行合理的分类。从应税所得上看，属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，“如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得宜实行分类所得征税；属于劳动报酬所得和费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，宜实行综合征收[7]”。实行混合所得税，既有利于解决征管中的税源流失，同时又利于税收政策的公平。

（二）设计合理的税率结构和费用扣除标准

我国现行的个人所得税税率采用的是超额累进税率和比例税率并用的方法，世界各国来情况来看，实行综合所得税制的国家，往往也采用超额累进税率。用超额累进税率的国家，率数一般不超过六级，行五级和三级的较多；个人所得税最高边际税率在40%～50%之间。据目前我国的状况，建议超额累进税率级数设置不超过五级，高边际税率不超过40%，体现合理税负。

从我国目前情况看，原本应最能体现社会公平的个人所得税，现在却成为社会不公平的源头之一。国家虽然在2005年、2008年先后对工薪所得部分的起征点作了调整，但却并未从根本上系统地解决整个个人所得税的费用扣除问题，从而使高收入者负担的税收明显与中、低收入者不相匹配，已婚已育者负担的税收与未婚未育者不相匹配。根据其他国家的个人所得税立法实践，可考虑将以下费用在法定限额内应允许扣除：（1）纳税人个人生活费；（2）纳税人给付18岁以下子女的抚养费；（3）纳税人给付18岁~24岁之间正接受大学全日制教育的子女的抚养费；（4）纳税人给付其他没有独立所得来源的受抚养人的抚养费；（5）纳税人给付自己父母的赡养费；（6）纳税人在家庭与工作场所之间的交通费；（7）纳税人为购买自住房发生的抵押贷款利息；（8）纳税人给付与其共同生活的70岁以上老人的生活费；（9）纳税人缴纳的社会保险费（税）[8]。

（三）完善对个税的征管

1、完善源泉扣缴制度

考虑到我国公民纳税意识普遍不强的现状，源泉扣缴的办法应在可能的情况下尽量广泛运用，争取在收入取得环节均能按一定标准预扣税款，以便实现税源的有效监控。源泉扣缴的比率不宜采用单一的标准。分类征收的部分可按扣除标准及法定税率全额代扣代缴；综合征收的部分则应借鉴国际惯例，内外有别，即对非居民纳税人的预扣率应达到或基本接近税法规定的税率，以简化征管、防止税款流失[9]。我国现行税法中虽也规定了源泉扣缴的制度，但执行情况并不理想。为使源泉扣缴的有效性有所提高，应以法律的形式进一步明确代扣代缴人的责任，比如在个人所得税法中直接规定扣缴义务人承担少扣税款的连带清偿责任。

2、加强与申报纳税相关的法规建设

综合申报部分所得数额是否真实完整是修法成功与否的关键。因此，在严格采用双向申报制（即纳税人自我申报与支付所得者申报、第三方申报相结合）以防止和控制偷逃税的基础上，还可借鉴日本“蓝色申报表”的做法[10]，对诚实申报的纳税人给予更多的鼓励。

此外，为了使纳税人自行申报纳税制度得到真正实行并收到实效，应该建立健全相关的配套制度。诸如加快建立和普及全国联网的个人金融信用卡账号制度，增加收入的透明度。只有所有的收入往来都通过银行帐户，才有可能真正掌握每个人的真实收入；实行银行存款真正实名制；建立具体的财产登记制度；严格企业财务管理制度，规范经营成本计算等等。同时要加强网上纳税申报的技术支持，以及时发现和查处不申报及申报不实的行为。

3、建立诚信纳税档案和奖励诚信纳税。

做好税法宣传和增强纳税意识工作，建立诚信纳税档案数据库，同时也能为税收监控提供数据信息，为逐步建立和完善社会信用体系提供依据。要树立纳税光荣，偷税可耻的社会风气，并为纳税人出具精美的完税凭证，既可以方便纳税人保管和使用，同时也是一种精神鼓励。此外还可对依法诚信纳税的公民，根据建立的信用记录，确立相应的奖励制度。借鉴税收法制较为健全的国家和地区的做法，将公民纳税与个人利益相联系，比如依法纳税的公民，在养老和医疗等方面享受不同程度的优惠待遇。

四、结  语

本文对我国现行个人所得税制存在的一些问题，进行了客观的分析和探讨，并对改革和完善我国现行个人所得税制提出了几点建议。纵观全局，在经济趋于全球化、市场化的今天，我国的个人所得税法律应借鉴西方发达国家的有益经验，并结合我国的实际国情，深化个人所得税制度改革，通过进一步规范税制、堵塞漏洞，在公平税负、兼顾效率的基础上，适当加大对高收入者的调节力度，充分发挥个人所得税的收入分配调节杠杆作用，实现缓解社会分配不公的矛盾和增加财政收入的目标，从而体现法制社会的公平、公正。

参 考 文 献

[1]、2005年修正的《中华人民共和国个人所得税法》

[2]、陈少英：《中国税法问题研究》，中国物价出版社，2000年版，第184页。

[3]、钱晟：《我国税收调节个人收入分配的的累退倾向及对策》，载《税务研究》2001年第8期第3页”

[4]、钱晟：《我国税收调节个人收入分配的的累退倾向及对策》，载《税务研究》2001年第8期第5页

[5]、朱明熙：《个人所得税为什么在我国难以起到调节作用》，载《涉外税务》2001年第10期第8页

[6]、数据来源：《人民法院报》2003年7月23日

[7]、夏杰长：《从布什总统的减税提案看中国的个人所得税改革》，载《涉外税务》2001年第5期。

[8]、席月民：《我国个人所得税法有待进一步完善》，载《中国社会科学院院报》2007年4月3日

[9]、朱大旗：《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》，载《法学家》2001年第3期

[10]、（日）金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版第304页

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